税法法定原则篇（1）

1，征税要素法定原则。征税要素“是指税收之债有效成立所具备的基本要素，它包括税收债务人、征税对象、税基、税率和税收特别措施”。（5）征税要素的法定应当是指征税要素的各个具体的内容都要由法律②来加以规定，其中一项有违法定主义，则税收之债便不能有效成立。我们知道，现代国家为了维护其正常的运行必须通过征税来满足自身各部门的开支，而税收体现的是国家政府征税权与公民财产权之间的冲突。在这个冲突当中，国家凭借其自身的强大力量无疑是处于优势地位。如果不对国家的此权力予以必要的限制，势必会造成对公民财产权的侵害。于是当代各民主国家都通过国家或相关国家权力机构制定相应法律来对国家的征税行为予以规制。具体来说它要求：（1）国家对其开征的任何税种都必须由法律对其各个内容专门加以确定才能实施；（2）国家对任何税种征税要素的变动都应当按相关法律的规定进行。

2，征税要素明确原则。征税的各个要素不仅应当由法律作出专门的规定，这种规定还应当尽量明确。如果规定的不明确则定会产生漏洞或者歧义，那么权力的行使不当甚至权力的滥用就会有机可乘。基于此，在税收的立法过程中，我们在对税收的各要素加以规定之后还应当采用恰当准确的用语，使之明确化，而尽量避免使用模糊性的文字。

3，程序保障原则。以上两项内容是税收法定主义原则的基础性要求。我们知道，一项法律制度能否得到良好的实行不仅取决于其实体内容方面的完善设计程序方面的保障也是必不可少，因此税收法定主义还要求要有良好的程序设计。该原则主要有两个方面的内容：一是要求立法者在立法的过程中要对各个税种征收的法定程序加以明确完善的规定。这样既可以使纳税得以程序化，提高工作效率，节约社会成本，又尊重并保护了税收债务人的程序性权利，促使其提高纳税的意识；二是要求征税机关及其工作人员在征税的过程中，必须依税收程序法，并按照税收实体法律的规定来行使自己的职权，履行自己的职责，充分尊重当事人的各项权利。

二，税收法定主义原则的产生及发展

税收法定主义起源于欧洲中世纪时期的英国。按照当时封建社会“国王自理生计”的财政原则，王室及其政府支出的费用由国王负担。而在当时的英国，国王的收入主要有王室地产的收入、王室的法庭收入、贡金等。但是由于战争、王室奢侈等因素的影响，这些收入难以维持其整个财政支出。为了缓解财政上的紧张局面，国王开始在上述收入之外采取诸如借款、出卖官职、征税等手段来增加自己的收入。在其采取这些新的增加财政手段的过程中，基于“国王未征求意见和得到同意，则不得行动”这一传统的观念，议会与国王之间逐渐就该问题产生了矛盾。这种矛盾主要体现为封建贵族和新兴资产阶级与国王争夺课税权的斗争。

1215年，在双方的斗争中处于弱势的国王一方被迫签署了《大》。该《大》对国王征税问题作出了明确的限制。“其历史意义在于宣告国王必须服从法律”（1）。1225年，《大》又获得了重新颁布。在重新颁布的《大》中补充了御前大会议有权批准赋税的条款，明确了批税权的归属。在这以后，双方在此方面的斗争从未间断，国王和议会在斗争的过程中又分别制定了《无承诺不课税法》和《权利请愿书》，它们都进一步限制了国王的征税权。1668年“光荣革命”爆发，国王按照国会的要求制定了《权利法案》，再次强调了未经国会同意的课税应当被禁止。

至此，税收法定主义在英国得到了最终的确立。这一原则“在其历史的沿革过程中起到了将国民从行政权的承揽者——国王的恣意性的课税中解放出来的作用”（2）。后来，随着资本主义在全球的发展和兴起，该税收法定主义越来越多的体现为对公民财产权益的保护，于是很多国家都将其作为一项宪法原则而加以采纳。①“即便是没有明文规定税收法定主义的国家，释宪者们也往往通过对宪法解释，从人民、宪法基本权利，权力分立等规定中推演出相关的内涵，以显示其与世界税法发展步伐的一致性。”（3）

三，税收法定主义与严格规则主义

在以上分析了税收法定主义的历史发展及内涵以后，我们还应当分析一个与税收法定主义密切相关的概念——严格规则主义。

所谓严格规则主义，是指由立法者严格而详细的规定一切应当由法律解决的问题，而排除司法中自由裁量的观念。因此，它要求立法者应当将由法律调整的社会生活中的所有问题最细化，使每一个问题都有相应的法律规范来调整，在司法过程中，执法人员要严格按照细化的法律来司法，采用三段论的方式来解决遇到的所有问题，而不允许自由裁量。其目的在于通过立法者统一而细致的立法和执法者的统一司法，使整个国家的法律体系处于一个统一的状态，进而防止司法人员的自由擅断，从而实现其所追求的整个社会的公平和正义。

在将其与税收法定主义比较之后，我们可以发现税收法定主义实质上是严格规则主义在税法中的具体体现，它在相当多的层面上反映了严格规则主义的要求。首先，征税要素法定要求立法者对征税的各个要素要详细、准确、全面、明确的作出规定，这一规定是对严格规则主义要求立法者细化法律关系的反映。其次，程序保障原则要求的程序完善、执法者依法执法是对严格规则主义要求执法者严格按法律规定执法的具体反映。

然而，严格规则主义毕竟是一种观念上的追求，它有着其内在的弊端。在司法实践的过程中我们可以深刻的体会到任何法律的制定都不可能是完美的，都会存在这样或那样的不足，甚至法律漏洞也不课避免。再者，社会生活的多样性、复杂性和社会的发展性也决定了不可能会有一个细致入微，非常固定的法律来解决任何时候的任何问题。因此，尽管严格规则主义与税收法定主义在本质上是相同的，但是我们在税收立法和执法实践中并不可能做到完全的严格规则主义。我们所要求的税收法定主义实际上是对严格规则主义的变通性规定。这种变通表现为：（1）它并没有要求将所有税收法律关系最细化，也未禁止使用原则性、模糊性的规定。它要求的是税收全部问题都应当由法律明确的规定，这种规定既包括具体性的规定，又包括原则性的

规定，只要明确规定即可。（2）它并没有排除执法者对自由裁量的使用，只要执法者依法定程序，按法律规定执法即可。

在分析清楚这个问题之后我们可以发现，在我们的税法当中有些诸如“在必要时”、“可以”等原则性、模糊性的词语或规定其实是必要且必不可少的。这些原则性、模糊性的规定一方面使税法本身具有了灵活性的特点，使法律在不可避免的出现漏洞的时候能够继续发挥其作用，增加其适用的可能性，使尽可能多的权利得到法律的维护。另一方面，使税收执法人员在征税过程中有更大的主动性，使他们能够根据不同的实际情况，针对具体的问题在经过全面的分析之后作出恰当的解决办法，进而实现整个社会实质意义上的公平和正义。

三，小结

当前我国正处于建设社会主义法制国家的关键时期，各项立法工作都在紧锣密鼓的进行当中。而作为保障国家财政收入，保护纳税人财产利益，指导税务机关征税工作的税收立法与修订工作也在有条不紊的展开。为了能够更好的作好该项工作，笔者认为，我们应当从以下两个方面着手：

1，使税收法定主义原则入宪。目前我国在学术上都普遍认可了税收法定主义为税法的基本原则，并用其来指导税收立法和实践工作。从其历史的发展以及当今世界各国对其的研究和适用过程中我们可以看出，该原则所体现的是通过对行政权力的限制而对公民财产权益的保护的现代国家法治精神。而税收作为一个国家正常运行所必不可少的工作，也必须依靠宪法的规定来加以保障。但是，该原则并没有被写入我国的宪法。基于税收法定主义所体现的上述价值以及使之更好的发挥其价值，我们应当将税收法定主义原则写入宪法。

2，立法工作者要从观念上深刻理解税收法定主义和严格规则主义的内涵。在税收立法和修订的过程中要尽量完善而明确的规定征税的各项要素以及相应的程序保障手段。但对于一些特殊情形也不能排除原则性、模糊性条文的使用。我们要根据法律的本质特征采取明文限制与原则规定相结合，并以明文限制为主，原则规定为辅的思路来指导我们的该项工作。

“税收法律主义的在现代商业社会中的机能正是在于它给国民的经济生活带来了法的安定性和法的预测可能性这两点上”。（6）因此我们在兼顾公平主义、效率等其他税法基本原则的同时，在税收立法当中必须深刻理解税收法定主义的内涵，从其不同角度出发作好各项工作。惟其如此，公民的财产权益才能得到保护，国家的财政收入才能得到保障，早日完成建设法治国家这一目标才会尽快实现！

注释：

①例如：新加坡《宪法》第82条规定：“除经法律或根据法律批准者外，不得由新加坡或为新加坡之用，征收任何国家税和地方税”；日本《宪法》84条规定：“新课租税或变更现行租税必须有法律或法律规定的条件为依据”。

②这里所说的法律是指狭义的法律，即由国家权力机关制定的法律，不包括法规、规章和其他规范性文件。

参考文献：

（1）郑勇：《税收法定主义与中国的实践》，载“财税法论丛”第1卷，法律出版社，67页。

（2）[日]，金子宏著：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社，59页。

（3）刘剑文、熊伟著：《税法基础理论》，北京大学出版社，103页。

（4）[日]，金子宏著：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社，57页。

（5）刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社，394页。

税法法定原则篇（2）

中图分类号：D926.1

文献标识码：A

一、 税收法定原则概述

（一）税收法定原则的含义。

税收法定原则是税法基本原则中最重要之一。税收法定原则也称为税收法定主义、税捐法定主义等。所谓税收法定原则，是指由立法者决定全部税收问题的税法基本原则，即如果没有相应法律作前提，国家则不能征税，公民也没有纳税的义务豍。这一原则要求税收的征收要确定和明确。

（二）税收法定原则产生历史。

税收法定原则产生于欧洲中世纪时期的英国。这一原则的确立是伴随着与王权斗争而产生的，税收法定原则是限制王权的一个重要的方面。1689年英国议会通过了只有短短十三条的《权利法案》，其中第四条规定“凡未经国会准许，借口国王特权，为国王而征收，或供国王使用而征收金钱，超出国会准许之时限或方式者，皆为非法。”由此，税收法定原则在英国正式确立。

（三）税收法定原则的主要功能。

1、指导税法的制定。

税收法定原则对税法的制定具有十分重要的指导意义。税法的制定、修改、废除和解释都应当在这一原则的指导下进行。豎

2、 限制政府的权力。

税收法定原则这一原则确立后，能使政府的税收征收权受到极大的限制。政府收什么税、收多少、怎么收都需要议会制定的法律来规定，使政府不能滥用自己的征收权，保护了人民的权利和利益。

3、使经济生活具有稳定性和可预测性。

在现代社会，税收对一个国家的经济生活的影响是十分巨大的。每个公民从一出生就开始与税法产生了千丝万缕的联系。只有保证了税收的稳定性，才能使大家的经济生活具有预测性，使人们有计划的进行经济活动，从而避免了社会的混乱与无序。

二、 税收法定原则的构成

税收法定原则主要包括以下三个内容：税收要素法定原则、税收要素明确原则和征税合法性原则。豏这一学说是学界的通说。

（一）税收要素法定原则。

征税要素是指税收债务人、征税对象、税基、税率和税收措施等要素。这一原则要求这些具体的要素都要由法律来具体规定。由于课税要素直接关系到纳税人的纳税义务是否成立以及义务的大小，与个人、企业乃至国家的利益攸关，因此它的全部内容都必须由代议机构颁行的法律明确规定之，凡违反法律规定的各种征税办法也属无效。豐

（二）税收要素明确原则。

税收要素明确原则是指关于税收要素的规定要确定和明确，不能使用模糊和带有歧义的文字。如果对税收要素的法律规定或太原则化或含混不清以至不明白确定，便会给行政机关创造以行政法规对其进行解释的机会，等于赋予行政机关以自由裁量权，从而破坏了这一原则。豑所以在税收的立法过程中，在对税收的各要素加以规定之后还应当采用恰当准确的用语，使之明确化。

（三）征税合法性原则。

税法是一种公法性色彩较强的强制性法律。税收征收机关只有严格按照税收实体法和程序法的规定工作才符合征税合法性原则的要求。

纳税人只有依法律纳税的义务，若税务机关超越法律的规定要求纳税人纳税，纳税人可以拒绝。在征税问题上，税务机关和纳税人一样都必须严格按照税法的实体法要素和程序法要素的规定执行，不允许征纳双方或纳税义务人之间达成变更税收要素或征税程序的税收协议，以排除强行法的适用为目的的一切税收协议都是无效的。豒

三、 税收法定原则在我国的现状

在依法治国和社会主义市场经济体制的大背景下，随着“依法治国”的方略先后被第八届全国人大（1996年3月）和党的十五大（1997年9月）认可和确定，尤其是1998年3月提出“依法治税”的口号后，依法治税理论的探讨掀起了一次高潮。豓可十几年过去了，我国的税收立法发展的速度还是比较缓慢的。目前狭义上的税法仅有四部，即《企业所得税法》、《个人所得税法》、《车船税法》、《税收征收管理法》。我国目前大多数实体税法都是以暂行条例、实施细则、通知、公告、批复等形式出现。

四、税收法定原则的完善

（一）税收法定原则写入宪法。

宪法是国家的根本大法，具有最高法律效力，是制定普通法律的依据，普通法律的内容都必须符合宪法的规定。只有把税收法定原则写入宪法，这一原则才能更好的贯彻执行，才能发挥出它应有的功能。

（二）加紧制定实体性的税收单行法。

前面已经分析过，我国目前大多数的实体性税法都是通过全国人大授权国务院制定暂行条例的方式立法。这种授权立法的方式有逐渐泛滥的趋势。这种通过行政机关制定税法的方式对税收相对人权利的保护是十分不利的。

（三）加强对公众的教育。

我国的税收立法传统强调的是纳税人的义务，而忽视了纳税人的权利。只有公众参与到税收立法中，认识到税收对国家、对人民的重要性，才能减少公众对税收的抵触情绪，从而保证税款的征收。

（四）完善税收程序法。

修改和完善税收程序法是当务之急。我国《税收征收管理法》自2001年修订以来，至今已经整整十一年。十一年间我国经济迅速发展，GDP从2001年的95930亿元增长到2010年的397983亿元，增长了好几倍。伴随着经济发展的是法制的发展，我国目前已经初步建立起了社会主义法律体系，同时我国纳税人权利意识也在增长。环境的变化需要我们的立法也随之适用，修改税收程序法中一些过时的内容，增加对纳税人的保护等内容。

（作者单位：中国政法大学研究生院10级法律硕士学院）

注释：

百度百科.“收法定原则”词条，baike.省略/view/470870.htm.

张宇润.论税法基本原则的定位.中外法学.1998.

刘剑文.财税法学.高等教育出版社，2004.

白玉星.论税收法定主义原则.中国政法大学硕士论文，2005.

税法法定原则篇（3）

    税收是现代社会公民权利与国家权力联系的纽带,是公民与国家契约关系的体现与保障,是公民让渡自己的部分财产权给国家以达到在彼此的权利冲突中寻求平衡及争取更大利益的目的。所以,税收与税收相关问题规制的根据只能是公民意志协调的产物法律,这里的法律仅指由国家立法机关所制定的法律,不包括行政法规、规章和命令等。税收法定原则被认为是税法中的帝王原则,是税法体系建立的基础,也是税法体系得以建构的灵魂。

    一、税收法定原则的历史沿革

    税收法定原则是资产阶级法治主义思想和实践的结晶。一般认为,税收法定原则萌芽于1215 年英国大宪章,其中规定,“一切盾金或援助金, 如不基于朕之王国的一般评议会的决定, 则在朕之王国内不允许课征”。这一规定正是“无论何种负担均需得到被课征者的同意”原则的体现。1689年,英国资产阶级取得了对封建王朝战争的最后胜利。在标志这一胜利成果的《权利法案》中,税收法定主义思想被表述为:“凡未经国会准许,借口国王特权,为国王而征收,或供国王使用而征收金钱,超出国会准许之时限或方式者,皆为非法。”从而正式确立了近代意义上的税收法定原则。其后,这一原则在1787年的美国宪法和1789年法国大革命中订立的《人和公民的权利宣言》及1791年法国宪法的《人权宣言》中都得到了更进一步的巩固与发展。到目前为止,除朝鲜等极少数国家外,绝大多数国家都在宪法中对税收法定原则作了相应的规定。

    二、税收法定原则的内容

    关于税收法定原则的内容,学术界存在不同的观点。日本学者北野弘久将其归结为租税要件法定主义和税务合法性两个方面,另一位日本学者金子宏将其归结为课税要素法定主义、课税要素明确主义、合法性原则、程序保障原则等四个方面。国内通说以学者张守文为代表,将税收法定的内容归结为课税要素法定原则、课税要素明确原则和依法稽征原则三个方面,依法稽征原则也被表述为程序保障原则。

    本文作者认为,程序保障原则不宜作为税收法定原则的内容。原因如下:(一)税收法定原则是在限制封建特权对公民权利肆意剥夺中产生发展的,直接目的是保障公民的财产权利,为公民的财产权提供了法的安定性与可预测性;程序保障原则是在税收法定原则确立后随着理性政府思潮的涌起而确立的,其直接目的是为税收法定原则提供程序保障。(二)税收法定原则是在税法立法阶段的指导原则;而程序保障原则的基本含义是税收权力的行使必须按一定的程序来进行且税收纠纷也必须通过公正的程序来解决,是税法执法阶段的指导原则。显然二者在内容上不存在包含与被包含的关系。(三)税收法定原则内容中包含程序保障实际上是对其内涵的颠覆。税收法定原则之“法”根据“国民的同意”和“无代议士则不纳税”的理念,仅指国民代议机关即国家立法机关颁布的法律,在我国指全国人民代表大会及其常务委员会制定的法律。而税收程序法立法中不可避免的要出现大量的行政法规和地方性规章,因为税收征管技术的地域性强且变数多,为保障税法的相对稳定,必须借助行政法规和地方性法规立法效率高和操作针对性强的优势。这就导致若包含程序保障原则,税收法定原则的内容自相矛盾。

    综上,作者认为税收法定原则的内容包括课税要素法定原则和课税要素明确原则。

    三、我国未完全确立税收法定原则

    在当代世界,随着各国法律理论的发展与法律制度的日趋完善,税收法定原则已经成为许多国家的宪法原则。但在我国,这一原则并没有完全确立。

    首先,我国宪法中没有规定税收法定原则。部分学者认为我国宪法第56条规定:“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”是税收法定原则的宪法规定。作者认为,宪法56条处于“公民的权利与义务”一章,没有涉及国家税收权力的规制与非我国自然人的纳税义务,依何“法”纳税和纳税人的基本权利如何等问题均在宪法中处于空白,显然,该条款不足以揭示税收法定原则保障人权的实质与内涵。

    其次,在我国的税法立法实践中,税法的立法层次低、行政法规越权,立法程序不规范等问题程度不同地存在。据粗略统计,我国现行的税收行政法规大约有30部,有关税收的部门规章大约有50部,而狭义的法律只有《中华人民共和国税收征收管理法》《中华人民共和国个人所得税法》《中华人民共和国企业所得税法》3部。根据《立法法》第8条、第9条的规定,税收立法权并不属于法律绝对保留的事项,即有关税收的立法权是可以通过授权方式赋予其他机关,包括行政机关、下级权力机关。

    四、关于在我国建构税收法定原则的思考

    约翰·马歇尔大法官曾说:“征税的权力事关毁灭的权力”。在我国可以从如下几个方面开始逐步完善税收法定原则:

    (一)在宪法中明确规定税收法定原则的有关内容。由于修改宪法的体例涉及重大,可以在现有的框架下对宪法第56条进行修改。规定“没有法律依据,热何人不得被要求缴纳税收”将宪法第56条的主语“中华人民共和国公民”改为“纳税人”。

    (二)规范税收授权立法。与西方国家不同,我国税收授权立法研究的重点不是其合理性问题,而是如何对其进行监督,保障其符合税收法定原则的问题。第一,增加税收授权立法过程中纳税人参与和表达意见的机会,以便使授权立法具有正当性。第二,税收授权立法中要明确授权的内容、范围、目的,不得笼统、含糊。授权者应对授权立法事项具有明确的框架要求,被授权者必须在此框架内制定相应的规定。

    (三)加强税收立法监督。加强税收立法与社会经济发展水平与发展趋势的适应性调查。对于重要的,直接涉及公民,法人和其他组织的切身利益,有重大意见分歧的税收立法,必须接受公众评议,对于公众的评议意见.税收法规的制定机关应当予以答复,其答复的内容应当予以公开, 以监督评议制度的执行。建立法院对税法中行政法规和地方性法规的个案审查制度,从而实现由全国人大及其常务委员会监督行政法规和地方性法规是否在授权范围内立法。

    奥尔森认为国家的出现是一个从“流寇”到“坐寇”的过程。“流寇”随机扫荡式的掠夺(保护费式的索取)会使人们更倾向于接受“坐寇”稳定和普遍性的税收。“寇”与“王”、“赋税”与“保护费”之间,怎样才能清楚地划清界限?这就要依靠税收法定原则。如果纳税人不能通过立法中税收法定原则的博弈来切实保护自己的私有财产所有权等权利,那么这种博弈只能发生在税收执法环节,由此将直接导致国家权力基础的动摇。综上所述,在我国加强税收法定原则的研究并且在法律体系中明确确立税收法定原则关系重大。

    参考文献

    [1]吕忠梅、陈虹,《经济法原论》,法律出版社,2007年1月第一版

    [2]王鸿貌,《税收法定原则之再研究》,《法学评论》,2004年第3期

税法法定原则篇（4）

    一, 税收法定主义原则的产生及发展

    税收法定主义起源于欧洲中世纪时期的英国。按照当时封建社会“国王自理生计”的财政原则,王室及其政府支出的费用由国王负担。而在当时的英国,国王的收入主要有王室地产的收入、王室的法庭收入、贡金等。但是由于战争、王室奢侈等因素的影响,这些收入难以维持其整个财政支出。为了缓解财政上的紧张局面,国王开始在上述收入之外采取诸如借款、出卖官职、征税等手段来增加自己的收入。在其采取这些新的增加财政手段的过程中,基于“国王未征求意见和得到同意,则不得行动”这一传统的观念,议会与国王之间逐渐就该问题产生了矛盾。这种矛盾主要体现为封建贵族和新兴资产阶级与国王争夺课税权的斗争。

    1215年,在双方的斗争中处于弱势的国王一方被迫签署了《大宪章》。该《大宪章》对国王征税问题作出了明确的限制。“其历史意义在于宣告国王必须服从法律”(1)。1225年,《大宪章》又获得了重新颁布。在重新颁布的《大宪章》中补充了御前大会议有权批准赋税的条款,明确了批税权的归属。在这以后,双方在此方面的斗争从未间断,国王和议会在斗争的过程中又分别制定了《无承诺不课税法》和《权利请愿书》,它们都进一步限制了国王的征税权。1668年“光荣革命”爆发,国王按照国会的要求制定了《权利法案》,再次强调了未经国会同意的课税应当被禁止。

    至此,税收法定主义在英国得到了最终的确立。这一原则“在其历史的沿革过程中起到了将国民从行政权的承揽者——国王的恣意性的课税中解放出来的作用”(2)。后来,随着资本主义在全球的发展和兴起,该税收法定主义越来越多的体现为对公民财产权益的保护,于是很多国家都将其作为一项宪法原则而加以采纳。①“即便是没有明文规定税收法定主义的国家,释宪者们也往往通过对宪法解释,从人民主权、宪法基本权利,权力分立等规定中推演出相关的内涵,以显示其与世界税法发展步伐的一致性。”(3)

    二, 税收法定主义原则的内涵

    所谓税收法定主义原则,是指由立法者决定全部税收问题的税法基本原则,即如果没有相应法律作前提,国家则不能征税,公民也没有纳税的义务。“这一意义上的税法律主义正是现代法治主义在课税、征税上的体现”。(4)它要求税法的规定应当确定和明确。该原则的作用在于:一方面使经济生活具有法的稳定性,另一方面使经济生活具有法的可预见性,以充分保障公民的财产权益。基于此,笔者认为税收法定主义应当包括以下几个方面的内容:

    1,征税要素法定原则。征税要素“是指税收之债有效成立所具备的基本要素,它包括税收债务人、征税对象、税基、税率和税收特别措施”。(5)征税要素的法定应当是指征税要素的各个具体的内容都要由法律②来加以规定,其中一项有违法定主义,则税收之债便不能有效成立。我们知道,现代国家为了维护其正常的运行必须通过征税来满足自身各部门的开支,而税收体现的是国家政府征税权与公民财产权之间的冲突。在这个冲突当中,国家凭借其自身的强大力量无疑是处于优势地位。如果不对国家的此权力予以必要的限制,势必会造成对公民财产权的侵害。于是当代各民主国家都通过国家或相关国家权力机构制定相应法律来对国家的征税行为予以规制。具体来说它要求:(1)国家对其开征的任何税种都必须由法律对其各个内容专门加以确定才能实施;(2)国家对任何税种征税要素的变动都应当按相关法律的规定进行。

    2,征税要素明确原则。征税的各个要素不仅应当由法律作出专门的规定,这种规定还应当尽量明确。如果规定的不明确则定会产生漏洞或者歧义,那么权力的行使不当甚至权力的滥用就会有机可乘。基于此,在税收的立法过程中,我们在对税收的各要素加以规定之后还应当采用恰当准确的用语,使之明确化,而尽量避免使用模糊性的文字。

    3,程序保障原则。以上两项内容是税收法定主义原则的基础性要求。我们知道,一项法律制度能否得到良好的实行不仅取决于其实体内容方面的完善设计程序方面的保障也是必不可少,因此税收法定主义还要求要有良好的程序设计。该原则主要有两个方面的内容:一是要求立法者在立法的过程中要对各个税种征收的法定程序加以明确完善的规定。这样既可以使纳税得以程序化,提高工作效率,节约社会成本,又尊重并保护了税收债务人的程序性权利,促使其提高纳税的意识;二是要求征税机关及其工作人员在征税的过程中,必须依税收程序法,并按照税收实体法律的规定来行使自己的职权,履行自己的职责,充分尊重当事人的各项权利。

    三,税收法定主义与严格规则主义

    在以上分析了税收法定主义的历史发展及内涵以后,我们还应当分析一个与税收法定主义密切相关的概念——严格规则主义。

    所谓严格规则主义,是指由立法者严格而详细的规定一切应当由法律解决的问题,而排除司法中自由裁量的观念。因此,它要求立法者应当将由法律调整的社会生活中的所有问题最细化,使每一个问题都有相应的法律规范来调整,在司法过程中,执法人员要严格按照细化的法律来司法,采用三段论的方式来解决遇到的所有问题,而不允许自由裁量。其目的在于通过立法者统一而细致的立法和执法者的统一司法,使整个国家的法律体系处于一个统一的状态,进而防止司法人员的自由擅断,从而实现其所追求的整个社会的公平和正义。

    在将其与税收法定主义比较之后,我们可以发现税收法定主义实质上是严格规则主义在税法中的具体体现,它在相当多的层面上反映了严格规则主义的要求。首先,征税要素法定要求立法者对征税的各个要素要详细、准确、全面、明确的作出规定,这一规定是对严格规则主义要求立法者细化法律关系的反映。其次,程序保障原则要求的程序完善、执法者依法执法是对严格规则主义要求执法者严格按法律规定执法的具体反映。

    然而,严格规则主义毕竟是一种观念上的追求,它有着其内在的弊端。在司法实践的过程中我们可以深刻的体会到任何法律的制定都不可能是完美的,都会存在这样或那样的不足,甚至法律漏洞也不课避免。再者,社会生活的多样性、复杂性和社会的发展性也决定了不可能会有一个细致入微,非常固定的法律来解决任何时候的任何问题。因此,尽管严格规则主义与税收法定主义在本质上是相同的,但是我们在税收立法和执法实践中并不可能做到完全的严格规则主义。我们所要求的税收法定主义实际上是对严格规则主义的变通性规定。这种变通表现为:(1)它并没有要求将所有税收法律关系最细化,也未禁止使用原则性、模糊性的规定。它要求的是税收全部问题都应当由法律明确的规定,这种规定既包括具体性的规定,又包括原则性的规定,只要明确规定即可。(2)它并没有排除执法者对自由裁量的使用,只要执法者依法定程序,按法律规定执法即可。

    在分析清楚这个问题之后我们可以发现,在我们的税法当中有些诸如“在必要时”、“可以”等原则性、模糊性的词语或规定其实是必要且必不可少的。这些原则性、模糊性的规定一方面使税法本身具有了灵活性的特点,使法律在不可避免的出现漏洞的时候能够继续发挥其作用,增加其适用的可能性,使尽可能多的权利得到法律的维护。另一方面,使税收执法人员在征税过程中有更大的主动性,使他们能够根据不同的实际情况,针对具体的问题在经过全面的分析之后作出恰当的解决办法,进而实现整个社会实质意义上的公平和正义。

    三, 小结

    当前我国正处于建设社会主义法制国家的关键时期,各项立法工作都在紧锣密鼓的进行当中。而作为保障国家财政收入,保护纳税人财产利益,指导税务机关征税工作的税收立法与修订工作也在有条不紊的展开。为了能够更好的作好该项工作,笔者认为,我们应当从以下两个方面着手:

    1,使税收法定主义原则入宪。目前我国在学术上都普遍认可了税收法定主义为税法的基本原则,并用其来指导税收立法和实践工作。从其历史的发展以及当今世界各国对其的研究和适用过程中我们可以看出,该原则所体现的是通过对行政权力的限制而对公民财产权益的保护的现代国家法治精神。而税收作为一个国家正常运行所必不可少的工作,也必须依靠宪法的规定来加以保障。但是,该原则并没有被写入我国的宪法。基于税收法定主义所体现的上述价值以及使之更好的发挥其价值,我们应当将税收法定主义原则写入宪法。

    2,立法工作者要从观念上深刻理解税收法定主义和严格规则主义的内涵。在税收立法和修订的过程中要尽量完善而明确的规定征税的各项要素以及相应的程序保障手段。但对于一些特殊情形也不能排除原则性、模糊性条文的使用。我们要根据法律的本质特征采取明文限制与原则规定相结合,并以明文限制为主,原则规定为辅的思路来指导我们的该项工作。

    “税收法律主义的在现代商业社会中的机能正是在于它给国民的经济生活带来了法的安定性和法的预测可能性这两点上”。(6)因此我们在兼顾公平主义、效率等其他税法基本原则的同时,在税收立法当中必须深刻理解税收法定主义的内涵,从其不同角度出发作好各项工作。惟其如此,公民的财产权益才能得到保护,国家的财政收入才能得到保障,早日完成建设法治国家这一目标才会尽快实现!

    注释:

    ① 例如:新加坡《宪法》第82条规定:“除经法律或根据法律批准者外,不得由新加坡或为新加坡之用,征收任何国家税和地方税”;日本《宪法》84条规定:“新课租税或变更现行租税必须有法律或法律规定的条件为依据”。

    ② 这里所说的法律是指狭义的法律,即由国家权力机关制定的法律,不包括法规、规章和其他规范性文件。

税法法定原则篇（5）

 

 

      现代民主法治国家，虽然人民的纳税义务是为增进公共利益之必要，而对人民自由与财产所进行的限制， [1]但是国家没有法律的依据，不得限制人民基本权利或设定负担，政府征税必须严格依据法律上的规定进行。所谓宪法上的私有财产不受侵犯，首先就是私有财产不受来自于政府的非法税、非法费的侵犯。因为只有政府的征收才可能对私人财产权构成不可抵御的威胁。与公民人身权保障“罪刑法定”原则相对应的是公民财产权保障的税收法定原则，郑玉波先生将其视为现代法治的两大枢纽。宪法明定人民依据法律纳税义务，以保障人民的权利，避免不当课税的侵害，依据宪法人民享有依法纳税权，对于无法律依据的征税，人民有权拒绝。如何

 

    一、税收法定原则为一项宪法基本原则

 

    税收是社会契约的产物，征税必须取得人民的同意。“因为如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意，他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的”，“未经人民自己或其代表的同意，绝不应该对人民的财产课税。” [2]如果政府征税未经或者无需经过财产主体的同意，等于政府对私有财产的处分可以为所欲为，这样的征收，与强盗拦路抢劫无异。

 

    纳税人征税同意的具体表现形式为税的课赋和征收必须基于法律的根据进行，没有法律的依据，国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款。 [3]而征税所依据的法律必须是国会所通过的法律，“立法机关不能把制定法律的权力转让给任何他人”，“只有人民才能通过组成立法机关和指定由谁来行使立法权。” [4]“如果行政者有决定国家征税的权力，而不是限于表示同意而已的话，自由就不存在了。因为这样行政权力就在立法最重要的关键上成为立法性质的权力了。” [5]因此，税收法定原则是税法的最高法定原则，它源自于民主原则与法安定性的要求，是民主和法治等现代宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益至关重要。在历史上，税收法定原则的功能主要表现在以保护国民，防止掌握行政权的国王任意课税为目的，在现代商品社会中，它的机能在于使国民的经济生活具有法的稳定性和预测可能性。 [6]

 

    当前，除朝鲜等极少数国家外，绝大多数国家都在宪法中对税收法定主义原则作了规定。例如，日本宪法规定：“新课租税或变更现行规定，必须有法律或法律规定之条件作依据。”埃及宪法规定：“只有通过法律才能设置、修改或取消公共税捐；除法律规定的情况以外，任何人均不得免交税捐；只有在法律规定的范围内，才可责成人们交纳其他形式的赋税。”卢森堡宪法第99条规定：“非根据法律，不得规定任何由国家征收的税收。”厄瓜多尔宪法第115条规定：“法律规定税收，确定征收范围、税率和纳税人的权利保障。国家不强行征收法律未规定的税目。”西班牙宪法第133条第1款规定：“规定税赋之原始权利为国家所专有，通过法律行使之。”韩国宪法（1987年）第59条规定：“税收的种类和税率，由法律规定。”秘鲁宪法（1979年）第139条规定：“捐税的设立、修改或取消，免税和其他税收方面的好处的给予只能根据专门法律进行。”等等。 [7]

 

    二、税收法定原则的内涵

 

    税收是依据国家法律将国民经济上所产生财富的一部分，强制移归于国家的一种手段。由于税收涉及对公民基本权的限制，在法治主义之下，为保障国民的自由与权利，税收属于法律保留事项，必须由议会通过法律的形式来决定。原因在于：首先，在组织方面，议会与行政权相比，处于与人民更接近、更密切的位置，议会也因而被认为比政府具有更强烈、更直接的民主正当性基础。其次，在程序方面，议会议事遵守公开、直接、言辞辩论与多数决原则，这些议会原则不仅可使议会的少数党与利益被涉及的社会大众得以有机会影响议会决定的作成，也可以凸显重要争点，确保分歧、冲突的不同利益获得适当的平衡，其繁琐的议事程序也有助于所作成决定之实质正确性的提升。与其相比，行政决定程序因其讲究或兼顾效率与机动的特性，而较难达到相同的效果。 [8]法律保留原则体现在租税法中，乃有租税法律主义的倡行。 [9]租税法律主义的意义，为租税的赋课与征收，必须根据法律，即课税实体的内容，包括租税债务人、课税对象、税率、课税标准等事项，及课税程序的内容，包括租税的申报、查核、征缴等各项课征程序，均须依据法律的规定，以示国家对国民的课税，系经立法机关的慎重审议，非行政机关的独断专行。 [10]

 

    对于税收法定原则的内涵，北野弘久认为包含赋税要件法定主义和税务合法性两方面， [11]金子宏则将其归结为课税要素法定主义、课税要素明确主义、合法性原则和程序保障等四个方面， [12]我国学者张守文则归结为课税要素法定原则、课税要素明确原则和依法稽征原则三方面。 [13]此外，还有其他的一些见解。

 

    1.课税要素法定主义。它是模拟刑法上罪刑法定主义而形成的原则，它的含义是因税收的作用客观上导致对国民财产权的侵害，所以课税要素的全部内容和税收的课赋及征收的程序都必须由法律规定。这一点中最重要的问题是法律与行政立法的关系问题。“依课税要素法定主义的要求，凡无法律的根据而仅以政令或省令确定新的课税要素当然是无效的（法律保留原则）。另外，违反法律规定的政令或省令等显然也是无效的（法律优位原则）”。 [14]

 

    课税要素法定主义的核心内容是对其中“法律”的理解。在我国台湾地区，主要存在着形式意义法律说与实质意义法律说两种学说。（1）形式意义法律说，是指作为课税依据的“法律”，须为“宪法”第170条规定的，经“立法院”通过，“总统”公布的法律。德国学者Tipke亦主张税收法律主义所称的法律，仅限于制定法、形式意义的法律，而不包括习惯法在内。 [15]（2）实质意义法律说，是指作为课税依据的法律，不限于“宪法”第170条规定的，经“立法院”通过，“总统”公布的法律，此外还包括法规命令、行政规则、法院判决、习惯法等。 [16]目前学者以采实质意义法律说为多数，但学者同时主张，课税要件的重要特征，例如课税主体、课税客体、课税标准及税率，必须由形式意义的法律予以规范，不得授权行政机关以法规命令定之。 [17]

 

    （1）授权立法的限制。由于立法工作负荷过重，以及立法机关对于行政事务技术上问题的陌生，立法机关往往必须授权行政机关制定行政命令以具体化法律的内容。但是，“如果在授权法中没有规定任何标准制约委任立法，行政机关等于拿到了一张空白支票，它可以在授权的领域里任意制造法律。” [18]因此，对授权立法必须予以限制。如坚持课税要件采国会保?之?场，自无授权是否明确之问题；反之，倘肯定课税要件为相对法?保?事项，?法机关就课税要件部分得授权?政机关制定法规命令为补充，惟此仍?应影响课税要件对纳税人之可预见性与可计算性，因此衍生有授权明确性之问题。授权明确性原则即在要求?法授权，其?得为概括空白之授权，而应为具体明确之授权，亦即“有限?、特定之授权”。 [19]“就税收立法而言，应认为有关课税要素及税收的课赋和征收的规定委任于政令或省令虽然可以允许的，但由于课税要素法定主义的宗旨出发，只能限于对其具体和个别的委任，应认为，一般的、空白的委任（即无限制的委任）则是绝不允许的。问题在于具体、个别的委任与一般、空白的委任之间区别的标准，为了能称之为具体的、个别的委任，必须在委任的法律本身明确委任的目的、内容和委任程度。故此，凡不符合这个标准的委任规定，则按一般的、空白的委任论处即无效，所以，以此为基础的政令与省令的规定也当然无效。” [20]《德国所得税法》第51条于此堪为典范，它明确规定了联邦议会允许联邦政府委任立法的事项，其内容之详尽、条款之缜密，几乎无行政机关自由裁量的空余。

 

    （2）税收通告的效力。在税法领域，由于受税收法律主义的支配，课税要件的全部，原则上均应以法律规定，授权命令规定的事项，仅限于不抵触上述原则的范围。但由于税法规范的对象的经济活动，极为错综复杂多样且激烈变化，因此，欲以法律的形式完全的加以把握规定，实际上有其困难，而有必要就其具体的决定委由命令规定，并配合情事变更以机动修废其规定，因此在税法上，课税上基本的重要事项，应以法律的形式加以规定，而就其具体的、细目的事项则以法律授权委由行政命令规定的情形不少，在日本被称为税收通告，在德国被称为法规命令，在台湾地区一般被称为解释函令。

 

    金子宏指出，所谓通告，是上级行政机关就法令的解释及实施方针，对下级行政机关颁布的命令或指令，在行政组织内部具有约束力，但它不是对国民具有约束力的法规，法院也不受它的拘束，故通告不是税法的渊源。但是，现实中通告与法的渊源事实上具有同样作用，为确保税收法规的统一执行，通告是十分必要的，如果没有通告，由各税务署依自行判断进行税法的解释和适用，税务行政将陷入严重的混乱之中。不过，通告内容决不能与法令相抵触，不得依据通告对纳税人课以法令规定以外的纳税义务，同时也不得在无法令根据的情况下仅依通告免除或减轻纳税义务。 [21]葛克昌指出，税法解释函令一方面可藉此统一行政机关内部法律见解，减轻税务人员及税务人于适用法令疑义之负担，进而提高税捐法规之安定性，并使行政机关行为具有可预测性，另一方面也影响到人民对税法法规之信赖基础，而人民虽有依法律纳税之义务，但实际上所适用之税法，却是透过解释函令这面镜子所反射出来的形象。 [22]解释函令是“解释法规”的行政规则，因此要在税法的“法律补充禁止”（即类推适用禁止原则）的要求下，解释函令若逾越法律（规）文义范围，而为法律补充（尤其是不利于人民的法律补充），原则是应被禁止。我国台湾地区“司法院”通过一系列“大法官会议解释”对解释函令进行限制。 [23]在德国，对于法规性命令，《基本法》第八十条明确要求：(1)必须有法律的授权，(2)在授权中必须充分规定授权之内容、目的及范围， (3)法规性命令必须标明其制定的法律依据，(4)必须在联邦法规公报中（Bundesgesetzblatt oder Bundesanzeiger）公布。德国学者Tipke/Lang认为，法规命令的有效性，取决于是否具有该四个要件，如果法规命令违背上述四个前提要件，则不生效力。 [24]

 

    2.课税要素明确主义。税收必须是确定的，“税率应当固定。每一个公民应当确实知道，他应当协助支持社会到什么程度。任意征税是压迫和营私舞弊的根源，它给偏私、妒忌、报复、贪婪及其他私欲提供了自由活动的场所”。 [25] 亚当·斯密指出，“完纳的日期、方式和数额都应当让一切纳税者及其他人了解得十分清楚。否则，每个纳税人就会或多或少地为税吏的权力所左右；税吏会乘机向任何讨厌的纳税者加重赋税，或者以加重赋税为恐吓，勒索赠物或贿赂。赋税的不确定会纵容专横与腐化，即使那些税吏原本不是专横和腐化的人。”他还认为， “根据一切国家的经验看，赋税如果不平等，其对纳税者的危害尚小，而赋税一旦不确定，则会产生相当大的危害”。 [26]

 

    征收租税属干预人民财产的干预行政，其所依据的法律所规定的租税构成要件必须尽可能明确，以使纳税义务人有明白确定认识的可能。由于纳税义务人对课税事务几乎是门外汉，课税要件又常常使用抽象的概念，这种概念须另予解释，而税法解释与事实认定，又强调经济意义及实质课税，再加上间接证据的推估核定，与脱法避税的防杜，遂导致宪法明确性要求在税法法律中不断流失。德国学者H-J.Paper教授评价德国法制，认为宪法的规范与现实之间割裂，从未像宪法明确性要求与税法之适用间如此严重。 [27]

 

    课税要件明确性原则为税收法律主义的重要内涵之一，至少包括下列含义：（1）课税要件化：即对于课税之法律概念特征予以要件化；（2）课税要件明确性：即当课税之法律概念要件化之后，进一步要求其应具有足够之明确性，以资遵循，除此以外，在税法中，亦要求法律效果臻于明确。 [28]即基于依法行政、法明确性的要求，征税机关不仅应遵守法律的规定，对于设定租税义务的法律规定，其内容、对象、目的、范围，亦应充分明确，使纳税人得以预见并评估其租税负担，从而安排自我负责之生活方式。基此，稽征机关与法院不得比附援引类似事件之规定，以加重或设定人民之租税负担。 [29]

 

    课税要素明确主义主要涉及税法立法中不确定法律概念的运用问题。学者认为，由于立法者必须采用不确定法律概念来制定法律，似已成为目前无法避免之难题，亦是实证法上先天之不足。 [30]然而，考虑到法在执行之时的具体情况，为实现公平税负，使用不确定的概念在一定程度上是不可避免的，有时甚至是很必要的。使用这些不确定概念的条件是，这些法律概念的含义可以根据法律里的其他规定予以明确，从而整体上达到“具有法律明确性的要求”。如果达不到这一要求，那么这样的规定就属于所谓的空白文句，并因违反税法关于法律明确性的要求而属无效规定。 [31]

 

    3.税务机关依法稽征原则

 

    （1）课税合法、正当原则。税收债务在满足税收规定的构成要件时成立，税收稽征机关应严格按照税法的规定予以征收。税收征纳从税务登记、纳税申报、应纳税额的确定，税款缴纳到纳税检查都必须有严格而明确的法定程序，税收稽征机关无权变动法定征收程序，无权擅自决定开征、停征、减免、退补税收。这就是课税合法正当原则。包括课税有法律依椐、课税须在法定的权限内、课税程序合法等内容。

 

    （2）类推禁止。基于依法行政、法明确性的要求，征税机关不仅应遵守法律的规定，对于设定租税义务的法律规定，其内容、对象、目的、范围，亦应充分明确，使纳税人得以预见并评估其租税负担，从而安排自我负责之生活方式。基此，稽征机关与法院不得比附援引类似事件之规定，以加重或设定人民之租税负担。 [32]

 

    （3）纳税人信赖保护原则。信赖保护原则在行政法律关系上，是指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或处置其财产，则不能因嗣后法规之制定或修正，而使其遭受不能预见之损害，用以保护人民既得权益。 [33]信赖保护原则的基础在于基于法治国原则，法?预见性乃系受规范者?性?动与自我负责?为之前提，故法?规定本身应明白确定，使受规范者可预见其? 为之法?效果，而其生活安排与资源分配，而后才有长期规划之可能。纳税义务是从各种的私经济活动中所产生的义务，因此，对于何种行为或事实，将伴随何种纳税义务，如无法事前明了时，则国民将有遭受不测损害之虞。由于税收在今天关系到国民经济生活的各个侧面，人们如果不考虑其税法上的或因税法而产生的纳税义务，则任何重要的经济决策均无法作出。因此，纳税人对于其有利之法律、判例、解释函令所产生信赖，国家应加以保障。 [34]

 

    ①税法禁止溯及既往。对已终结的事件，原则上不得嗣后制定或适用新法，以改变原有的法律评价或法律效果，即所谓的法律不溯及既往原则。对溯及力税法的限制，其根据为法律安定原则。法律安定原则有时不免违反实质之正确性，但确为法治国家之干涉行政所应恪守之原则。对纳税义务人而言，法律安定原则首在于保护人民之信赖。税法必须具备一定之可信度，使人民可以预见其行为之法律效果，从而安排自我负责之生活方式。因此税法原则上仅能适用于公布后成立或完成之事实。 [35]

 

    ②税收行政机关行为禁反言原则。如果形式上贯彻合法性原则，税收行政机关一旦作了税收法规的解释和课税要素事实认定后，当发现其中有错误时，不论对纳税义务人是否有利，都应该改为正确的解释和正确的事实认定。但是，即使是错误的解释和认定，纳税义务人方面也会对它形成信赖，所以由于事后对它的改正有利时会造成辜负纳税义务人的信赖。 [36]例如，在我国台湾地区，“娼妓系属不正当营业，原在取缔之列，不予课征所得税”（直接税处26.4.21第203号训令），既经税收稽征机关解释令函加以解释，而历经数十年由税收稽征机关加以实施，而在相对人之人民方面，也无异议地加以接受，并认为是正确的解释，而具有法的确信时，即产生一种习惯法的行政先例法。纵然此项娼妓所得不课税的惯例，并不符合所得税法的规定意旨，但因其已产生行政先例法，故仅能经由法律加以修正，而不适合仅变更解释令函来达成相同的目的。 [37]

 

    ③有利于纳税人的习惯法成为行政先例法。税法是限制人民财产权的规范，依据税收法律主义原则，只有形式意义的法律才能作为课税的根据，因此，创设或加重人民税收负担，即对纳税人不利的习惯法，无成立余地。然而对于纳税人有利的习惯法，可否加以承认，不无争议。有认为税收立法应严格地受国会法律的拘束，而税收习惯法则不符税收法律主义的要求。但多数学者认为承认对纳税人有利的习惯法，并不违反税收法律主义。因此，减轻或免除纳税义务或缓和稽征程序要件的处理，已由税务稽征机关一般性的反复继续进行，形成行政先例，对于此项行政先例，在纳税人间已一般性的确信为法（法的确信）时，则可承认该具有习惯法地位的行政先例法存在，税收稽征机关也应受其拘束。此种习惯法具有修正或变更现行法的效力，因此，如要变更其处理，必须修正法律。例如某种物品，并不列入货物税的课税对象，历经多年，不仅为税收稽征机关方面所承认，且在人民这一方面也信赖不课税而为行动的情形，在同一税收法律底下，骤然变更解释，将该物品纳入课税对象处理，并非妥当的措施。倘若要和以往的处理进行不同的处理时，则应修正税法规定，并阐明其意旨。在此意义下，历经多年的先例或处理，即可认为具有一种行政先例法的意义。 [38]我国台湾地区“行政法院”1959年判字第55号判决：“行政先例原为行政法法源之一，如非与当时有效之成文法明文有背，自得据为行政措施之依据”。日本着名税法学者金子宏教授认为：通告明示的税收法规的解释，经过长时间继续有效时，存在着能否承认行政先例法。如从税收法律主义的宗旨考虑，对纳税人不利的行政先例法，即对纳税人课以新的纳税义务，或加重纳税人纳税义务的行政先例法是没有承认余地的，但是，对纳税人有利的行政先例法，即以免除或减轻纳税义务人纳税义务为内容的行政先例法，则有承认的余地。 [39]

三、税收法定原则与当代中国的税收实践

 

    当代中国税收立法与税务实践中，税收法定原则未得到严格的遵守，已经造成了较为严重的社会问题，具体表现为：

 

    1、目前在我国，全国人大制定的涉税法律只有《个人所得税法》、《企业所得税法》两部，全国人大常委会制定的有《税收征管法》一部。而国务院制定的税收行政法规和税收规范性文件则有30余件，决定了17个税种的开征和6个税种的停征。财政部、国家税务总局制定的涉税部门规章约120余件，其他规范性涉税文件1100余件。至于省以及省以下税务机关制定的有关涉税规范性文件则更是多如牛毛。总体上看，我国现行税收法规体系结构的特点是：立法层次低、分散零乱、条块分割、错综复杂、极不严肃。

 

    事实上，在我国，是否征税、征什么税、以及税率的变动均由行政权决定。我国《个人所得税法》虽然由全国人大制定，但对于个人所得税制度中一些核心的内容，却授权行政机关决定。 [40]因此，纳税人在《个人所得税法》上所体现的税收立法权其实是不完整的。事实上，近年来在我国，利息税、股票交易印花税、燃油税等税的开征，无不由行政部门发动。而税收要素中的核心要素——税率的调整，亦由行政部门单方面决定。例如，2007年5月30日深夜，财政部突然宣布将证券印花税税率从1‰ 调整为3‰，同年7月实行新的车船税缴纳制度，以及调整资源税税率，两者上调的幅度均在1倍以上。

 

    税收立法尚未严格遵守税收法定原则，税外收费混乱的状况则可想而知。在我国，真正对公民影响大的是行政事业性收费，这些收费往往没有任何法律上的依据，主要通过行政机关自我授权式的行政审批方式进行，这种行政权的自我扩张基本不受立法权的约束，条块分割、各自为政现象严重。地方政府为了谋求自身利益的最大化，在缺乏足够约束的情况下，会产生乱收费的强烈冲动，虽然中央政府一直在强调整顿乱收费，并力图将非税收入纳入预算，但直到今天预算外的收费项目仍大量存在。特别是当前金融危机形势下，面对巨大的财政压力，地方政府收费的冲动明显。财政部公布的数据显示，2009年前七个月全国财政收入同比下降0.5%，但是非税收入实现5207亿元，同比大增26%以上。

 

    2、《立法法》第10条对授权明确性要求的限制性规定却未能得到好的遵守。我国税收立法领域授权立法之所以能独揽风骚，其根源在于1984年全国人大常委会通过的《关于授权国务院改革工商税制有关税收条例草案试行的决定》，该决定内容如下：“决定授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式试行，再根据试行的经验，加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议。国务院试行的以上税收条例，不适用中外合资经营企业和外国企业。”可以看出，该授权目的和范围过于宽泛，不符合授权明确性的要求，属于典型的空白授权条款。事实上，该空白授权条款迄今已达二十五年，是国务院税收行政立法的基础。

 

    至于《立法法》第10条中明文禁止的转授权问题，在现实中，授权立法的转授权现象极为普遍，行政机关成了规定税收要素的主体，这种状况无疑是与现代税收的宪政原则相悖的。例如，全国人大及其常委会把印花税立法事项委托给了国务院，国务院于1988年制定了《印花税暂行条例》，但该条例内容过于简略，只有区区的十六条。在第15条中规定该条例“由财政部负责解释；施行细则由财政部制定”，事实上将“税收法定”原则中最具有核心意义的印花税税率的决定权转授权给了财政部。事实上，对于《印花税暂行条例》来说，自1988年实施以来，这个条款疏漏、缺陷甚为明显的条例迄今已“暂行”了近21年。《立法法》第 11条规定，“授权立法事项，经过实践检验，制定法律的条件成熟时，由全国人民代表大会及其常务委员会及时制定法律。”21年的“暂行”实践，制定法律的条件还尚不成熟，似乎无论如何都难以令人信服。此外，对增值税、消费税、营业税等税而言，2008年集中对进行了修订，从1993年诞生至修订时已“暂行”了15年，但此次修订却仍是由国务院主持并还是以“暂行条例”的形式公布，人大在税收立法上的惰怠，实是令人不解。

 

    3、税收实践中，税收法定原则执行的状况更为堪忧。首先，各级政府给税务部门下达“税收任务”本身违反了税收法定原则，导致实践中出现诸多问题：例如经济税源丰厚的地区，只以完成税收计划为工作目标，人为地留税不征，而经济税源较为贫乏，完成税收任务难度大的地区，税务部门却征收“过头税”，这种现象的存在损害了税法的严肃性。而税收人员的“税收竞争”，更使纳税人处于“有罪推定”的位置，在征税过程中，税务乱征人员往往取之尽锱镞，忽略了纳税人生存保障。其次，在税收优惠措施方面，目前优惠政策非常复杂、随意，对企业的优惠不一，乱、多、碎，并且在执行中走样。各地政府官员为了自己的政绩，就必须千方百计招商引资，因为引进外资的多少是衡量其政绩的一个很重要的标准，于是就制定了各种优惠政策来吸引外资，导致了优惠政策的混乱和随意。此外，地方政府过多的介入经济，与企业的利益缠绕在一起，经常利用税收优惠手段为企业服务。例如，自2008年下半年以来，南京、西安、重庆、杭州、上海、石家庄等地方政府纷纷出台拯救楼市的各种政策，其内容包括免除购房契税，甚至财政上给予购房者补贴，这种政府救市行为显然违背了市场中立原则，有失公平正义。

 

    结语：

 

    当代中国，传统论证政治合法性的政治性宏大叙事话语，已让位于“民主”、“法治”、“人权”等合法性论证方式，“依法治国，建设社会主义法治国家”、 “公民的合法的私有财产不受侵犯”、“国家尊重和保障人权”等条款的入宪正是顺应了这一潮流，表明党和政府已开始认识到必须为执政的合法性与正当性进行新的论证。事实上，人类历史经验表明，税收法定原则的诞生是人类步入法治社会的重要标志。近代英、美、法资产阶级革命均是由反抗不合理的税收而起，革命中所诞生的法律文件均确立了税收法治的思想，“历史表明，税收法律主义在近代法治主义的确定上，起到了先导的和核心的作用。” [41]“统治者需要取得被统治者的同意这一理念，一开始是作为一个征税问题的主张而提出的，这一主张后来逐渐发展成为一种有关一切法律问题上的主张。” [42] 因此，我国建设社会主义法治国家，必须在宪法和法律上确立并在实践中切实遵守税收法定原则。特别是当前国际金融危机期间，我国征收物业税的呼声高涨，除物业税以外，政府财税部门还一直在等待时机给水资源税、遗产税、资本利得税、奢侈品消费税、环境税、赠与税等颁发出生证。笔者认为：近年来，中国纳税人纳税痛苦指数已连年居于国际前列，在这种情况下开征新税是否有伤及税源以致竭泽而渔之嫌姑且不论，为避免税收合法性资源的流失，如果开征新税，至少在程序上应由全国人大通过法律的形式来进行。

 

 

 

注释:

  [1]陈敏：《宪法之租税概念及其课征限制》，政大法学评论第24期，第40页；黄俊杰：《宪法税概念与税条款》，传文文化事业有限公司1997年版，第11页。

  [2][英]洛克：《政府论》（下），矍菊农、叶启芳译，商务印书馆1996年版，第88-89页。

  [3][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第47页。

  [4][英]洛克：《政府论》(下)，叶启芳、瞿菊农译，商务印书馆1996年版，第88页。

  [5][法]孟德斯鸠：《论法的精神》（上册），张雁深译，商务印书馆1987年版，第156页。

  [6]陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论——翁岳生教授六秩诞辰祝寿论文集》，元照出版社有限公司1993年版，第590-591页；[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第49页。

  [7]王鸿貌、陈寿灿：《税法问题研究》，浙江大学出版社2004年版，第67-68页。

  [8]许宗力：《论法律保留原则》，载许宗力：《法与国家权力》，月旦出版公司1993年版，第132页。

  [9]黄茂荣：《税捐法定主义与税捐工具》，载黄茂荣：《税捐法论衡》，植根图书出版1990年版，第20页。

  [10]张劲心：《租税法概论》，三民书1979年版，第7页。

  [11][日]北野弘久：《税法学原论》，陈刚等译，中国检察出版社2001年版，第64-65页。

  [12][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第50-54页。

  [13]张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年第6期。

  [14][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年，第50页。

  [15]柯格钟：《税法之解释函令的效力——以税捐实务上娼妓所得不予课税为例》，成大法学第12期，第77页。

  [16]黄俊杰：《解释函令对纳税者之影响》，载《纳税者权利之保护》，北京大学出版社2004年，第13页。

  [17]葛克昌：《人民有依法律纳税之义务》，载葛克昌：《税法基本问题（财政宪法篇）》，北京大学出版社2004年版；陈清秀：《税法的法源》，《植根杂志》第11卷第11期，第2页。

  [18][美]施瓦茨着：《行政法》，群众出版社1986年版，第33页。

  [19]葛克昌：《租税优惠、平等原则与违宪审查－大法官释字第五?五号解释评析》，《月旦法学杂志》2005?1月，第116期，第146-147页。

  [20][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第51页。

  [21][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年，第71-73页。

  [22]葛克昌：《解释函令与财税行政》，载葛克昌：《所得税与宪法》，北京大学出版社2004年版，第146页。

  [23]例如，释字第217号解释：“其事实认定方法的指示，也应以经验法则为基础，俾接近实质的真实。并应容许当事人提出反证推翻。”释字第218号解释：“有关事实认定的函令，除基于实用性原则考量外，更应斟酌年度、地区、经济状况等特殊性，以“力求客观、合理、使与纳税义务人之实际所得相当，以维租税公平原则”。释字第221号解释：“有关证据方法或证明责任的令函，也不得变更税法上举证责任之分配法则。”等等。

  [24]陈清秀：《税法的法源》，《植根杂志》第11卷第11期，第3-4页。

  [25][法]霍尔巴赫：《自然政治论》，陈太先、眭茂译，商务印书馆2002年版，第304页。

  [26][英]亚当·斯密：《国富论》，唐日松等译，华夏出版社2005年版，第589页。

  [27]葛克昌主持：台湾地区“财政部”2005年度委托研究计划“纳税人权利保障法可行性研究”，第119页。

  [28]黄茂荣：《法律漏洞之补充的方法》，《台大法学论丛》第13卷第1期，第4页注4。

  [29]陈敏：《宪法之租税概念及其课征限制》，《政大法学评论》第24期，第49页。

  [30]黄俊杰：《实质课税原则对纳税者之影响》，载《纳税人权利之保护》，北京大学出版社2004年版，第31页。

  [31]陈清秀：《税捐法定主义》，载李震山等编：《当代公法理论——翁岳生教授六秩诞辰祝寿文集》，元照出版社有限公司1993年版，第599页。

  [32]陈敏：《宪法之租税概念及其课征限制》，政大法学评论第24期，第49页。

  [33]黄俊杰：《纳税者之信赖保护》，载黄俊杰：《纳税人权利之保护》，北京大学出版社2004年版，第56页。

  [34]参见，黄俊杰：《纳税者之信赖保护》，《纳税人权利之保护》，北京大学出版社2004年版，第85页。

  [35]陈敏：《宪法之租税概念及其课征限制》，《政大法学评论》第24期，第51页。

  [36][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年，第53-54页。

  [37]陈清秀：《税法的法源》，《植根杂志》第11卷第11期，第6页。

  [38]陈清秀：《税法的法源》，《植根杂志》第11卷第11期，第6页。

  [39][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年，第71-73页。

税法法定原则篇（6）

关键词: 税收；纳税；税收法定；税收法律主义 内容提要: 纳税是对人民财产权的限制，必须严格依据法律进行，在宪法和税收基本法上表现为税收法定原则。税收法定原则的内容包括课税要素法定主义、课税要素明确主义、税务机关依法稽征等原则。我国税收实践中，税收法定原则未得到严格的遵守，表现为授权立法规范性差，无论是新税的开征还是税率的变动事实上均由行政权决定，税收征收过程中计划征收模式及一些地方政府滥用税收优惠措施等等，必须予以纠正。 现代民主法治国家，虽然人民的纳税义务是为增进公共利益之必要，而对人民自由与财产所进行的限制， 但是国家没有法律的依据，不得限制人民基本权利或设定负担，政府征税必须严格依据法律上的规定进行。所谓宪法上的私有财产不受侵犯，首先就是私有财产不受来自于政府的非法税、非法费的侵犯。因为只有政府的征收才可能对私人财产权构成不可抵御的威胁。与公民人身权保障“罪刑法定”原则相对应的是公民财产权保障的税收法定原则，郑玉波先生将其视为现代法治的两大枢纽。宪法明定人民依据法律纳税义务，以保障人民的权利，避免不当课税的侵害，依据宪法人民享有依法纳税权，对于无法律依据的征税，人民有权拒绝。 一、税收法定原则为一项宪法基本原则 税收是社会契约的产物，征税必须取得人民的同意。“因为如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意，他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的”，“未经人民自己或其代表的同意，绝不应该对人民的财产课税。” 如果政府征税未经或者无需经过财产主体的同意，等于政府对私有财产的处分可以为所欲为，这样的征收，与强盗拦路抢劫无异。 纳税人征税同意的具体表现形式为税的课赋和征收必须基于法律的根据进行，没有法律的依据，国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款。 而征税所依据的法律必须是国会所通过的法律，“立法机关不能把制定法律的权力转让给任何他人”，“只有人民才能通过组成立法机关和指定由谁来行使立法权。” “如果行政者有决定国家征税的权力，而不是限于表示同意而已的话，自由就不存在了。因为这样行政权力就在立法最重要的关键上成为立法性质的权力了。” 因此，税收法定原则是税法的最高法定原则，它源自于民主原则与法安定性的要求，是民主和法治等现代宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益至关重要。在历史上，税收法定原则的功能主要表现在以保护国民，防止掌握行政权的国王任意课税为目的，在现代商品社会中，它的机能在于使国民的经济生活具有法的稳定性和预测可能性。 当前，除朝鲜等极少数国家外，绝大多数国家都在宪法中对税收法定主义原则作了规定。例如，日本宪法规定：“新课租税或变更现行规定，必须有法律或法律规定之条件作依据。”埃及宪法规定：“只有通过法律才能设置、修改或取消公共税捐；除法律规定的情况以外，任何人均不得免交税捐；只有在法律规定的范围内，才可责成人们交纳其他形式的赋税。”卢森堡宪法第99条规定：“非根据法律，不得规定任何由国家征收的税收。”厄瓜多尔宪法第115条规定：“法律规定税收，确定征收范围、税率和纳税人的权利保障。国家不强行征收法律未规定的税目。”西班牙宪法第133条第1款规定：“规定税赋之原始权利为国家所专有，通过法律行使之。”韩国宪法（1987年）第59条规定：“税收的种类和税率，由法律规定。”秘鲁宪法（1979年）第139条规定：“捐税的设立、修改或取消，免税和其他税收方面的好处的给予只能根据专门法律进行。”等等。 二、税收法定原则的内涵 税收是依据国家法律将国民经济上所产生财富的一部分，强制移归于国家的一种手段。由于税收涉及对公民基本权的限制，在法治主义之下，为保障国民的自由与权利，税收属于法律保留事项，必须由议会通过法律的形式来决定。原因在于：首先，在组织方面，议会与行政权相比，处于与人民更接近、更密切的位置，议会也因而被认为比政府具有更强烈、更直接的民主正当性基础。其次，在程序方面，议会议事遵守公开、直接、言辞辩论与多数决原则，这些议会原则不仅可使议会的少数 党与利益被涉及的社会大众得以有机会影响议会决定的作成，也可以凸显重要争点，确保分歧、冲突的不同利益获得适当的平衡，其繁琐的议事程序也有助于所作成决定之实质正确性的提升。与其相比，行政决定程序因其讲究或兼顾效率与机动的特性，而较难达到相同的效果。 法律保留原则体现在租税法中，乃有租税法律主义的倡行。 租税法律主义的意义，为租税的赋课与征收，必须根据法律，即课税实体的内容，包括租税债务人、课税对象、税率、课税标准等事项，及课税程序的内容，包括租税的申报、查核、征缴等各项课征程序，均须依据法律的规定，以示国家对国民的课税，系经立法机关的慎重审议，非行政机关的独断专行。 对于税收法定原则的内涵，北野弘久认为包含赋税要件法定主义和税务合法性两方面， [11]金子宏则将其归结为课税要素法定主义、课税要素明确主义、合法性原则和程序保障等四个方面， [12]我国学者张守文则归结为课税要素法定原则、课税要素明确原则和依法稽征原则三方面。 [13]此外，还有其他的一些见解。 1.课税要素法定主义。它是模拟刑法上罪刑法定主义而形成的原则，它的含义是因税收的作用客观上导致对国民财产权的侵害，所以课税要素的全部内容和税收的课赋及征收的程序都必须由法律规定。这一点中最重要的问题是法律与行政立法的关系问题。“依课税要素法定主义的要求，凡无法律的根据而仅以政令或省令确定新的课税要素当然是无效的（法律保留原则）。另外，违反法律规定的政令或省令等显然也是无效的（法律优位原则）”。 [14] 课税要素法定主义的核心内容是对其中“法律”的理解。在我国台湾地区，主要存在着形式意义法律说与实质意义法律说两种学说。（1）形式意义法律说，是指作为课税依据的“法律”，须为“宪法”第170条规定的，经“立法院”通过，“总统”公布的法律。德国学者Tipke亦主张税收法律主义所称的法律，仅限于制定法、形式意义的法律，而不包括习惯法在内。 [15]（2）实质意义法律说，是指作为课税依据的法律，不限于“宪法”第170条规定的，经“立法院”通过，“总统”公布的法律，此外还包括法规命令、行政规则、法院判决、习惯法等。 [16]目前学者以采实质意义法律说为多数，但学者同时主张，课税要件的重要特征，例如课税主体、课税客体、课税标准及税率，必须由形式意义的法律予以规范，不得授权行政机关以法规命令定之。 [17] （1）授权立法的限制。由于立法工作负荷过重，以及立法机关对于行政事务技术上问题的陌生，立法机关往往必须授权行政机关制定行政命令以具体化法律的内容。但是，“如果在授权法中没有规定任何标准制约委任立法，行政机关等于拿到了一张空白支票，它可以在授权的领域里任意制造法律。” [18]因此，对授权立法必须予以限制。如坚持课税要件采国会保?之?场，自无授权是否明确之问题；反之，倘肯定课税要件为相对法?保?事项，?法机关就课税要件部分得授权?政机关制定法规命令为补充，惟此仍?应影响课税要件对纳税人之可预见性与可计算性，因此衍生有授权明确性之问题。授权明确性原则即在要求?法授权，其?得为概括空白之授权，而应为具体明确之授权，亦即“有限?、特定之授权”。 [19]“就税收立法而言，应认为有关课税要素及税收的课赋和征收的规定委任于政令或省令虽然可以允许的，但由于课税要素法定主义的宗旨出发，只能限于对其具体和个别的委任，应认为，一般的、空白的委任（即无限制的委任）则是绝不允许的。问题在于具体、个别的委任与一般、空白的委任之间区别的标准，为了能称之为具体的、个别的委任，必须在委任的法律本身明确委任的目的、内容和委任程度。故此，凡不符合这个标准的委任规定，则按一般的、空白的委任论处即无效，所以，以此为基础的政令与省令的规定也当然无效。” [20]《德国所得税法》第51条于此堪为典范，它明确规定了联邦议会允许联邦政府委任立法的事项，其内容之详尽、条款之缜密，几乎无行政机关自由裁量的空余。 （2）税收通告的效力。在税法领域，由于受税收法律主义的支配，课税要件的全部，原则上均应以法律规定，授权命令规定的事项，仅限于不抵触上述原则的范围。但由于税法规范的对象的经济活动，极为错综复杂多样且激烈变化，因此，欲以法律的形式完全的加以把握规定，实际上有其困难，而有必要就其 具体的决定委由命令规定，并配合情事变更以机动修废其规定，因此在税法上，课税上基本的重要事项，应以法律的形式加以规定，而就其具体的、细目的事项则以法律授权委由行政命令规定的情形不少，在日本被称为税收通告，在德国被称为法规命令，在台湾地区一般被称为解释函令。 金子宏指出，所谓通告，是上级行政机关就法令的解释及实施方针，对下级行政机关颁布的命令或指令，在行政组织内部具有约束力，但它不是对国民具有约束力的法规，法院也不受它的拘束，故通告不是税法的渊源。但是，现实中通告与法的渊源事实上具有同样作用，为确保税收法规的统一执行，通告是十分必要的，如果没有通告，由各税务署依自行判断进行税法的解释和适用，税务行政将陷入严重的混乱之中。不过，通告内容决不能与法令相抵触，不得依据通告对纳税人课以法令规定以外的纳税义务，同时也不得在无法令根据的情况下仅依通告免除或减轻纳税义务。 [21]葛克昌指出，税法解释函令一方面可藉此统一行政机关内部法律见解，减轻税务人员及税务人于适用法令疑义之负担，进而提高税捐法规之安定性，并使行政机关行为具有可预测性，另一方面也影响到人民对税法法规之信赖基础，而人民虽有依法律纳税之义务，但实际上所适用之税法，却是透过解释函令这面镜子所反射出来的形象。 [22]解释函令是“解释法规”的行政规则，因此要在税法的“法律补充禁止”（即类推适用禁止原则）的要求下，解释函令若逾越法律（规）文义范围，而为法律补充（尤其是不利于人民的法律补充），原则是应被禁止。我国台湾地区“司法院”通过一系列“大法官会议解释”对解释函令进行限制。 [23]在德国，对于法规性命令，《基本法》第八十条明确要求：(1)必须有法律的授权，(2)在授权中必须充分规定授权之内容、目的及范围， (3)法规性命令必须标明其制定的法律依据，(4)必须在联邦法规公报中（Bundesgesetzblatt oder Bundesanzeiger）公布。德国学者Tipke/Lang认为，法规命令的有效性，取决于是否具有该四个要件，如果法规命令违背上述四个前提要件，则不生效力。 [24] 2.课税要素明确主义。税收必须是确定的，“税率应当固定。每一个公民应当确实知道，他应当协助支持社会到什么程度。任意征税是压迫和营私舞弊的根源，它给偏私、妒忌、报复、贪婪及其他私欲提供了自由活动的场所”。 [25] 亚当·斯密指出，“完纳的日期、方式和数额都应当让一切纳税者及其他人了解得十分清楚。否则，每个纳税人就会或多或少地为税吏的权力所左右；税吏会乘机向任何讨厌的纳税者加重赋税，或者以加重赋税为恐吓，勒索赠物或贿赂。赋税的不确定会纵容专横与腐化，即使那些税吏原本不是专横和腐化的人。”他还认为，“根据一切国家的经验看，赋税如果不平等，其对纳税者的危害尚小，而赋税一旦不确定，则会产生相当大的危害”。 [26] 征收租税属干预人民财产的干预行政，其所依据的法律所规定的租税构成要件必须尽可能明确，以使纳税义务人有明白确定认识的可能。由于纳税义务人对课税事务几乎是门外汉，课税要件又常常使用抽象的概念，这种概念须另予解释，而税法解释与事实认定，又强调经济意义及实质课税，再加上间接证据的推估核定，与脱法避税的防杜，遂导致宪法明确性要求在税法法律中不断流失。德国学者H-J.Paper教授评价德国法制，认为宪法的规范与现实之间割裂，从未像宪法明确性要求与税法之适用间如此严重。 [27] 课税要件明确性原则为税收法律主义的重要内涵之一，至少包括下列含义：（1）课税要件化：即对于课税之法律概念特征予以要件化；（2）课税要件明确性：即当课税之法律概念要件化之后，进一步要求其应具有足够之明确性，以资遵循，除此以外，在税法中，亦要求法律效果臻于明确。 [28]即基于依法行政、法明确性的要求，征税机关不仅应遵守法律的规定，对于设定租税义务的法律规定，其内容、对象、目的、范围，亦应充分明确，使纳税人得以预见并评估其租税负担，从而安排自我负责之生活方式。基此，稽征机关与法院不得比附援引类似事件之规定，以加重或设定人民之租税负担。 [29] 课税要素明确主义主要涉及税法立法中不确定法律概念的运用问题。学者认为，由于立法者必须采用不确定法律概念来制定法律，似已成为目前无法避 免之难题，亦是实证法上先天之不足。 [30]然而，考虑到法在执行之时的具体情况，为实现公平税负，使用不确定的概念在一定程度上是不可避免的，有时甚至是很必要的。使用这些不确定概念的条件是，这些法律概念的含义可以根据法律里的其他规定予以明确，从而整体上达到“具有法律明确性的要求”。如果达不到这一要求，那么这样的规定就属于所谓的空白文句，并因违反税法关于法律明确性的要求而属无效规定。 [31] 3.税务机关依法稽征原则 （1）课税合法、正当原则。税收债务在满足税收规定的构成要件时成立，税收稽征机关应严格按照税法的规定予以征收。税收征纳从税务登记、纳税申报、应纳税额的确定，税款缴纳到纳税检查都必须有严格而明确的法定程序，税收稽征机关无权变动法定征收程序，无权擅自决定开征、停征、减免、退补税收。这就是课税合法正当原则。包括课税有法律依椐、课税须在法定的权限内、课税程序合法等内容。 （2）类推禁止。基于依法行政、法明确性的要求，征税机关不仅应遵守法律的规定，对于设定租税义务的法律规定，其内容、对象、目的、范围，亦应充分明确，使纳税人得以预见并评估其租税负担，从而安排自我负责之生活方式。基此，稽征机关与法院不得比附援引类似事件之规定，以加重或设定人民之租税负担。 [32] （3）纳税人信赖保护原则。信赖保护原则在行政法律关系上，是指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或处置其财产，则不能因嗣后法规之制定或修正，而使其遭受不能预见之损害，用以保护人民既得权益。 [33]信赖保护原则的基础在于基于法治国原则，法?预见性乃系受规范者?性?动与自我负责?为之前提，故法?规定本身应明白确定，使受规范者可预见其?为之法?效果，而其生活安排与资源分配，而后才有长期规划之可能。纳税义务是从各种的私经济活动中所产生的义务，因此，对于何种行为或事实，将伴随何种纳税义务，如无法事前明了时，则国民将有遭受不测损害之虞。由于税收在今天关系到国民经济生活的各个侧面，人们如果不考虑其税法上的或因税法而产生的纳税义务，则任何重要的经济决策均无法作出。因此，纳税人对于其有利之法律、判例、解释函令所产生信赖，国家应加以保障。 [34] ①税法禁止溯及既往。对已终结的事件，原则上不得嗣后制定或适用新法，以改变原有的法律评价或法律效果，即所谓的法律不溯及既往原则。对溯及力税法的限制，其根据为法律安定原则。法律安定原则有时不免违反实质之正确性，但确为法治国家之干涉行政所应恪守之原则。对纳税义务人而言，法律安定原则首在于保护人民之信赖。税法必须具备一定之可信度，使人民可以预见其行为之法律效果，从而安排自我负责之生活方式。因此税法原则上仅能适用于公布后成立或完成之事实。 [35] ②税收行政机关行为禁反言原则。如果形式上贯彻合法性原则，税收行政机关一旦作了税收法规的解释和课税要素事实认定后，当发现其中有错误时，不论对纳税义务人是否有利，都应该改为正确的解释和正确的事实认定。但是，即使是错误的解释和认定，纳税义务人方面也会对它形成信赖，所以由于事后对它的改正有利时会造成辜负纳税义务人的信赖。 [36]例如，在我国台湾地区，“娼妓系属不正当营业，原在取缔之列，不予课征所得税”（直接税处26.4.21第203号训令），既经税收稽征机关解释令函加以解释，而历经数十年由税收稽征机关加以实施，而在相对人之人民方面，也无异议地加以接受，并认为是正确的解释，而具有法的确信时，即产生一种习惯法的行政先例法。纵然此项娼妓所得不课税的惯例，并不符合所得税法的规定意旨，但因其已产生行政先例法，故仅能经由法律加以修正，而不适合仅变更解释令函来达成相同的目的。 [37] ③有利于纳税人的习惯法成为行政先例法。税法是限制人民财产权的规范，依据税收法律主义原则，只有形式意义的法律才能作为课税的根据，因此，创设或加重人民税收负担，即对纳税人不利的习惯法，无成立余地。然而对于纳税人有利的习惯法，可否加以承认，不无争议。有认为税收立法应严格地受国会法律的拘束，而税收习惯法则不符税收法律主义的要求。但多数学者认为承认对纳税人有利的习惯法，并不违反税收法律主义。因此，减轻或 免除纳税义务或缓和稽征程序要件的处理，已由税务稽征机关一般性的反复继续进行，形成行政先例，对于此项行政先例，在纳税人间已一般性的确信为法（法的确信）时，则可承认该具有习惯法地位的行政先例法存在，税收稽征机关也应受其拘束。此种习惯法具有修正或变更现行法的效力，因此，如要变更其处理，必须修正法律。例如某种物品，并不列入货物税的课税对象，历经多年，不仅为税收稽征机关方面所承认，且在人民这一方面也信赖不课税而为行动的情形，在同一税收法律底下，骤然变更解释，将该物品纳入课税对象处理，并非妥当的措施。倘若要和以往的处理进行不同的处理时，则应修正税法规定，并阐明其意旨。在此意义下，历经多年的先例或处理，即可认为具有一种行政先例法的意义。 [38]我国台湾地区“行政法院”1959年判字第55号判决：“行政先例原为行政法法源之一，如非与当时有效之成文法明文有背，自得据为行政措施之依据”。日本着名税法学者金子宏教授认为：通告明示的税收法规的解释，经过长时间继续有效时，存在着能否承认行政先例法。如从税收法律主义的宗旨考虑，对纳税人不利的行政先例法，即对纳税人课以新的纳税义务，或加重纳税人纳税义务的行政先例法是没有承认余地的，但是，对纳税人有利的行政先例法，即以免除或减轻纳税义务人纳税义务为内容的行政先例法，则有承认的余地。 [39] 三、税收法定原则与当代中国的税收实践 当代中国税收立法与税务实践中，税收法定原则未得到严格的遵守，已经造成了较为严重的社会问题，具体表现为： 1、目前在我国，全国人大制定的涉税法律只有《个人所得税法》、《企业所得税法》两部，全国人大常委会制定的有《税收征管法》一部。而国务院制定的税收行政法规和税收规范性文件则有30余件，决定了17个税种的开征和6个税种的停征。财政部、国家税务总局制定的涉税部门规章约120余件，其他规范性涉税文件1100余件。至于省以及省以下税务机关制定的有关涉税规范性文件则更是多如牛毛。总体上看，我国现行税收法规体系结构的特点是：立法层次低、分散零乱、条块分割、错综复杂、极不严肃。 事实上，在我国，是否征税、征什么税、以及税率的变动均由行政权决定。我国《个人所得税法》虽然由全国人大制定，但对于个人所得税制度中一些核心的内容，却授权行政机关决定。 [40]因此，纳税人在《个人所得税法》上所体现的税收立法权其实是不完整的。事实上，近年来在我国，利息税、股票交易印花税、燃油税等税的开征，无不由行政部门发动。而税收要素中的核心要素——税率的调整，亦由行政部门单方面决定。例如，2007年5月30日深夜，财政部突然宣布将证券印花税税率从1‰调整为3‰，同年7月实行新的车船税缴纳制度，以及调整资源税税率，两者上调的幅度均在1倍以上。 税收立法尚未严格遵守税收法定原则，税外收费混乱的状况则可想而知。在我国，真正对公民影响大的是行政事业性收费，这些收费往往没有任何法律上的依据，主要通过行政机关自我授权式的行政审批方式进行，这种行政权的自我扩张基本不受立法权的约束，条块分割、各自为政现象严重。地方政府为了谋求自身利益的最大化，在缺乏足够约束的情况下，会产生乱收费的强烈冲动，虽然中央政府一直在强调整顿乱收费，并力图将非税收入纳入预算，但直到今天预算外的收费项目仍大量存在。特别是当前金融危机形势下，面对巨大的财政压力，地方政府收费的冲动明显。财政部公布的数据显示，2009年前七个月全国财政收入同比下降0.5%，但是非税收入实现5207亿元，同比大增26%以上。 2、《立法法》第10条对授权明确性要求的限制性规定却未能得到好的遵守。我国税收立法领域授权立法之所以能独揽风骚，其根源在于1984年全国人大常委会通过的《关于授权国务院改革工商税制有关税收条例草案试行的决定》，该决定内容如下：“决定授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式试行，再根据试行的经验，加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议。国务院试行的以上税收条例，不适用中外合资经营企业和外国企业。”可以看出，该授权目的和范围过于宽泛，不符合授权明确性的要求，属于典型的空白授权条款。事实上，该空白授权 条款迄今已达二十五年，是国务院税收行政立法的基础。 至于《立法法》第10条中明文禁止的转授权问题，在现实中，授权立法的转授权现象极为普遍，行政机关成了规定税收要素的主体，这种状况无疑是与现代税收的宪政原则相悖的。例如，全国人大及其常委会把印花税立法事项委托给了国务院，国务院于1988年制定了《印花税暂行条例》，但该条例内容过于简略，只有区区的十六条。在第15条中规定该条例“由财政部负责解释；施行细则由财政部制定”，事实上将“税收法定”原则中最具有核心意义的印花税税率的决定权转授权给了财政部。事实上，对于《印花税暂行条例》来说，自1988年实施以来，这个条款疏漏、缺陷甚为明显的条例迄今已“暂行”了近21年。《立法法》第11条规定，“授权立法事项，经过实践检验，制定法律的条件成熟时，由全国人民代表大会及其常务委员会及时制定法律。”21年的“暂行”实践，制定法律的条件还尚不成熟，似乎无论如何都难以令人信服。此外，对增值税、消费税、营业税等税而言，2008年集中对进行了修订，从1993年诞生至修订时已“暂行”了15年，但此次修订却仍是由国务院主持并还是以“暂行条例”的形式公布，人大在税收立法上的惰怠，实是令人不解。 3、税收实践中，税收法定原则执行的状况更为堪忧。首先，各级政府给税务部门下达“税收任务”本身违反了税收法定原则，导致实践中出现诸多问题：例如经济税源丰厚的地区，只以完成税收计划为工作目标，人为地留税不征，而经济税源较为贫乏，完成税收任务难度大的地区，税务部门却征收“过头税”，这种现象的存在损害了税法的严肃性。而税收人员的“税收竞争”，更使纳税人处于“有罪推定”的位置，在征税过程中，税务乱征人员往往取之尽锱镞，忽略了纳税人生存保障。其次，在税收优惠措施方面，目前优惠政策非常复杂、随意，对企业的优惠不一，乱、多、碎，并且在执行中走样。各地政府官员为了自己的政绩，就必须千方百计招商引资，因为引进外资的多少是衡量其政绩的一个很重要的标准，于是就制定了各种优惠政策来吸引外资，导致了优惠政策的混乱和随意。此外，地方政府过多的介入经济，与企业的利益缠绕在一起，经常利用税收优惠手段为企业服务。例如，自2008年下半年以来，南京、西安、重庆、杭州、上海、石家庄等地方政府纷纷出台拯救楼市的各种政策，其内容包括免除购房契税，甚至财政上给予购房者补贴，这种政府救市行为显然违背了市场中立原则，有失公平正义。 结语： 当代中国，传统论证政治合法性的政治性宏大叙事话语，已让位于“民主”、“法治”、“人权”等合法性论证方式，“依法治国，建设社会主义法治国家”、 “公民的合法的私有财产不受侵犯”、“国家尊重和保障人权”等条款的入宪正是顺应了这一潮流，表明党和政府已开始认识到必须为执政的合法性与正当性进行新的论证。事实上，人类历史经验表明，税收法定原则的诞生是人类步入法治社会的重要标志。近代英、美、法资产阶级革命均是由反抗不合理的税收而起，革命中所诞生的法律文件均确立了税收法治的思想，“历史表明，税收法律主义在近代法治主义的确定上，起到了先导的和核心的作用。” [41]“统治者需要取得被统治者的同意这一理念，一开始是作为一个征税问题的主张而提出的，这一主张后来逐渐发展成为一种有关一切法律问题上的主张。” [42] 因此，我国建设社会主义法治国家，必须在宪法和法律上确立并在实践中切实遵守税收法定原则。特别是当前国际金融危机期间，我国征收物业税的呼声高涨，除物业税以外，政府财税部门还一直在等待时机给水资源税、遗产税、资本利得税、奢侈品消费税、环境税、赠与税等颁发出生证。笔者认为：近年来，中国纳税人纳税痛苦指数已连年居于国际前列，在这种情况下开征新税是否有伤及税源以致竭泽而渔之嫌姑且不论，为避免税收合法性资源的流失，如果开征新税，至少在程序上应由全国人大通过法律的形式来进行。 注释: 陈敏：《宪法之租税概念及其课征限制》，政大法学评论第24期，第40页；黄俊杰：《宪法税概念与税条款》，传文文化事业有限公司1997年版，第11页。 [英]洛克：《政府论》（下），矍菊农、叶启芳译，商务印书馆1996年版，第88-89页。 [日]金子宏 ：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第47页。 [英]洛克：《政府论》(下)，叶启芳、瞿菊农译，商务印书馆1996年版，第88页。 [法]孟德斯鸠：《论法的精神》（上册），张雁深译，商务印书馆1987年版，第156页。 陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论——翁岳生教授六秩诞辰祝寿论文集》，元照出版社有限公司1993年版，第590-591页；[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第49页。 王鸿貌、陈寿灿：《税法问题研究》，浙江大学出版社2011年版，第67-68页。 许宗力：《论法律保留原则》，载许宗力：《法与国家权力》，月旦出版公司1993年版，第132页。 黄茂荣：《税捐法定主义与税捐工具》，载黄茂荣：《税捐法论衡》，植根图书出版1990年版，第20页。 张劲心：《租税法概论》，三民书1979年版，第7页。 [11][日]北野弘久：《税法学原论》，陈刚等译，中国检察出版社2001年版，第64-65页。 [12][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第50-54页。 [13]张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年第6期。 [14][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年，第50页。 [15]柯格钟：《税法之解释函令的效力——以税捐实务上娼妓所得不予课税为例》，成大法学第12期，第77页。 [16]黄俊杰：《解释函令对纳税者之影响》，载《纳税者权利之保护》，北京大学出版社2011年，第13页。 [17]葛克昌：《人民有依法律纳税之义务》，载葛克昌：《税法基本问题（财政宪法篇）》，北京大学出版社2011年版；陈清秀：《税法的法源》，《植根杂志》第11卷第11期，第2页。 [18][美]施瓦茨着：《行政法》，群众出版社1986年版，第33页。 [19]葛克昌：《租税优惠、平等原则与违宪审查－大法官释字第五?五号解释评析》，《月旦法学杂志》2005?1月，第116期，第146-147页。 [20][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第51页。 [21][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年，第71-73页。 [22]葛克昌：《解释函令与财税行政》，载葛克昌：《所得税与宪法》，北京大学出版社2011年版，第146页。 [23]例如，释字第217号解释：“其事实认定方法的指示，也应以经验法则为基础，俾接近实质的真实。并应容许当事人提出反证推翻。”释字第218号解释：“有关事实认定的函令，除基于实用性原则考量外，更应斟酌年度、地区、经济状况等特殊性，以“力求客观、合理、使与纳税义务人之实际所得相当，以维租税公平原则”。释字第221号解释：“有关证据方法或证明责任的令函，也不得变更税法上举证责任之分配法则。”等等。 [24]陈清秀：《税法的法源》，《植根杂志》第11卷第11期，第3-4页。 [25][法]霍尔巴赫：《自然政治论》，陈太先、眭茂译，商务印书馆2002年版，第304页。 [26][英]亚当·斯密：《国富论》，唐日松等译，华夏出版社2005年版，第589页。 [27]葛克昌主持：台湾地区“财政部”2005年度委托研究计划“纳税人权利保障法可行性研究”，第119页。 [28]黄茂荣：《法律漏洞之补充的方法》，《台大法学论丛》第13卷第1期，第4页注4。 [29]陈敏：《宪法之租税概念及其课征限制》，《政大法学评论》第24期，第49页。 [30]黄俊杰：《实质课税原则对纳税者之影响》，载《纳税人权利之保护》，北京大学出版社2011年版，第31页。 [31]陈清秀：《税捐法定主义》，载李震山等编：《当代公法理论——翁岳生教授六秩诞辰祝寿文集》 ，元照出版社有限公司1993年版，第599页。 [32]陈敏：《宪法之租税概念及其课征限制》，政大法学评论第24期，第49页。 [33]黄俊杰：《纳税者之信赖保护》，载黄俊杰：《纳税人权利之保护》，北京大学出版社2011年版，第56页。 [34]参见，黄俊杰：《纳税者之信赖保护》，《纳税人权利之保护》，北京大学出版社2011年版，第85页。 [35]陈敏：《宪法之租税概念及其课征限制》，《政大法学评论》第24期，第51页。 [36][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年，第53-54页。 [37]陈清秀：《税法的法源》，《植根杂志》第11卷第11期，第6页。 [38]陈清秀：《税法的法源》，《植根杂志》第11卷第11期，第6页。 [39][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年，第71-73页。 [40]2007年6月29日，全国人大常委会表决通过关于修改个人所得税法的决定，授权国务院根据国民经济和社会发展的需要，可停征或减征利息税。 [41][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年，第48页。 [42][美]罗伯特·达尔：《民主理论的前沿》，顾昕等译，三联书店1999年，第25页

税法法定原则篇（7）

【关键词】

税收；法定原则；房产税

1 从税收法定原则看地方政府房产税改革——以沪渝房地产税改革试点为例

1.1 地方政府没有税收立法权，沪渝房产税改革试点违反立法权税收法定原则

《立法法》第九条规定：“本法第八项规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定。授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规，但是有关犯罪和刑罚、对公民政治权利的剥夺和限制人身自由的强制措施和处罚、司法制度等事项除外。”从上可知税收征税权的授权机关是全国人大，接受机关是国务院，地方政府是不能被授权和接受转授权的。因此，沪渝两省级政府是没有税收立法权，沪渝房地产改革试点违反立法权税收法定原则。

1.2 征税对象超出了法律规定的范围，沪渝房产税改革试点违反国家征税权税收法定原则

1986年国务院出台的《房产税暂行条例》，到现在已经20多年了，在这中间不仅没有进行修改，同时也没有通过全国人大上升为法律。《房产税暂行条例》第5条第4款规定：“下列房产免纳房产税：…四，个人所有非营业用的房产…”但是，上海和重庆市的地方法规针对的征税对象却是个人所有的房地产，因此，其制定的地方房产税的征税对象超出了上位法所规定的范围。

1.3 沪渝房产税改革试点与税收法定原则的精神相冲突

税收法定原则的实质在于通过严格的税法制定程序，来保障广大的纳税人的财产安全。上海和重庆市的地方法规仅仅根据国务院的第136次常务会议有关精神就开始对纳税人征税，换句话说，征税机关仅仅依靠自己的决定就开始了对纳税人征税，这是违反精神的，也是不符合税收法定原则精神的。

2 关于对国务院开征房产税的合法性问题的分析

个人住房房产税的征收在我国税法领域引起广泛关注，国务院对于个人住房房产税的征收目的有三：1，降低房价，打击投机购房。2改变地方政府财政收入体系，使地方财政健康发展。3，通过对调节财富存量而实现财富的公平分配。无论个人住房房产税的经济效应如何，在法律层面还是存在问题的。

2.1 国务院单方决定开征个人住房房产税，不符合税收法定原则的精神

税收法定原则是法治社会的一个标志，我国现在已经将建设法治国家写入了宪法，因此在税法层面，我们急需对我国的税法在宪法层面进行改革。征不征税，征多少税自封建社会而来在我国历史上都是有统治阶级或者公权力阶级制定和，百姓即纳税人无法参与税收的制定，无法表达自己的意志。因此我们需要在宪法层面宣扬税收法定主义，“公民不仅有依法纳税的义务，同时公民还有参与制定纳税法律，依法纳税的权利。”关于房地产税法理上是应由全国人大制定，而现在我国的现行做法是由国务院即征税机关来制定，纳税人根本无法参与，更不说决定征税权，这显然是不符合税收法定主义的。

2.2 国务院开征个人住房房产税具有法律瑕疵，不符合税收法定原则

国务院关于个人房产税的征税权的法律来源于在1985年全国人大作出的《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》，授予了国务院对有关经济体制和对外开放方面制定行政法规的权力。在2000年全国人大通过了《立法法》，之中明确规定了针对授权立法的明确性原则“授权决定应当明确授权的目的、范围。”这个原则是《立法法》的基本原则之一，根据法律理论，违反上位法律的基本原则会导致下位法的无效。同时根据新法优于旧法的理论观点，自2000年《立法法》通过以后，1985年全国人大对国务院的这种抽象性授权理应归于无效。因此，国务院是否还拥有房产税法制定权是值得讨论的，即国务院制定个人住房房产税法存在法律瑕疵。

3 对个人住房房产税改革的建议

3.1 对全国人大及其常委会的建议

3.1.1 宪法中应当明确税收法定原则

根据税收法定原则的本质以及税收法治发展的历史趋势来看，税收法定主义所要求的其实是逐渐限制公权力而保护私权利，税收法治期望的是通过立法，在法律层面限制国家公权力对公民人身和财产权利的侵害，在税收方面就表现宪法性的税收法定原则。而《宪法》第56条仅规定“公民有依法纳税的义务”，并没有规定公民及其它纳税人的纳税权利。西方法治发达国家美国、法国、英国宪法中一定会有相关限制公权机关征税权力的条文。然而反观我国宪法，仍然是扩张公权力的立法方式，是不符合我国法治社会的发展趋势的。因此，为了加强公民的权利保障，我们应该在宪法中明确税收法定原则。

3.1.2 收回税收立法权，制定一部规范的《税收通则法》

《立法法》第9条规定“本法第8条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及常务委员会有权做出决定，授权国务院可以根据实际情况，对其中的部分事项先制定行政法规，但是有关犯罪和刑罚、对公民政治权利的剥夺和限制人身自由的强制措施和处罚、司法制度等事项除外。”《立法法》所做的上述规定，是根据我国以往税收结构的特点以及我国中房地产经济发展占我国经济总体不大的情况下所制定的，但是经过这些年我国经济的高速发展，全国人大及其常委会已经有能力和责任将税收立法的权力回收，同时制定规范的税收法律。因此，笔者建议收回税收立法权，制定一部规范的《税收通则法》。

3.2 对国务院的建议

3.2.1 向全国人大及其常委会交回税收法律的立法权

我国现行的税法规则是由国务院担当立法者和执法者，没有监督者和制约者，这是不符合现行规则的。税法是关乎全国人民生活的重大事项，因此其必须从立法上保证合法性。为了维护国务院税法改革的合法性，建议国务院向全国人大及其常委会交回税收法律的立法权，在全国人大制定统一的《税收通则法》后，在其规定范围内制定相应政策的行政法规、规章制度。

3.2.2 对于全国人大的税收立法权，国务院不应当将其转授权地方人民政府

《立法法》第9条规定“本法第8条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及常务委员会有权做出决定，授权国务院可以根据实际情况，对其中的部分事项先制定行政法规，但是有关犯罪和刑罚、对公民政治权利的剥夺和限制人身自由的强制措施和处罚、司法制度等事项除外。”《立法法》并未允许国务院将其接收的授权转而授予地方人民政府，故国务院对于全国人大的税收立法权，国务院不应当将其转授权地方人民政府。

3.3 对地方人民政府的建议

国务院的行政规章《房产税暂行条例》规定，对于居民自用房地产不予征收房产税。故地方人民政府不可以仅仅依靠国务院的指示精神，就擅自制定地方法规违反国务院的上位法规定。故建议地方人民政府积极请示上级行政机关或者全国人大立法，在上位法规定的范围内执行政策，制定相应地方法规、规章，以保证其个人住房房产税试点的合法性。

4 结束语

税收立法权关系到广大人民群众的财产权利，因此，在中国法治现代化建设的过程中，税收改革必须注重改革的税收法定原则。

税法法定原则篇（8）

    税收法定是一项基本的税法原则。它要求税收行政过程当中所涉及的各方主体都必须依据法律事先确定的规范行事，在法定的范围之内履行各自权利义务。由于历史的原因，税收法定原则在税收检查领域并未得到很好的确立，在我国实行多年的财政、税收、物价大检查，使人们在习惯上把税务机关依照《税收征管法》实施的税务检查与审计、财政等部门涉税监督活动混为一谈，统称为税收检查。观念上的混乱，导致在实践中部门间相互越权，呈现出了多主体介入、多种法律关系混杂的局面。同时，在税务机关内部，稽查部门与征管部门关于检查权限的划分也是因地、因时而异，处在长期的震荡与不懈的探索之中。

    形成以上问题的原因是多方面的，除了《新征管法学习读本》一书中多次提及的“部门利益”之争之外，我认为，还有一个重要的原因是对税务检查所内含的多种法律关系缺乏系统的、学理上的分析。本文拟以税收法定原则为基准，探讨税收监督权与管理权、以及税收合法性原则与诚信原则等税收检查所涉及的多项法律关系。

一、     从程序法定看课税调查与违法行为调查的区别

《税收征管法》赋予税务机关检查权的目的，一是为了复核纳税人、扣缴义务人的申报行为是否真实，监督纳税人据实申报，依法纳税；二是调查有违法、犯罪嫌疑的纳税人、扣缴义务人有无违法事实，为打击、惩处税收违法行为收集证据、依法追究违法分子的法律责任。因此，《税收征管法》中所规定的税务检查，包含了针对所有纳税人的普遍意义上的“课税调查”与针对税收违法行为的“违法行为调查”两种性质不同的法律关系，前者主要是以确保依法征收为主要目的，而后者更侧重于对违法行为的惩处。

      由于在《税收征管法》中，这两种性质不同的检查统一规定在“税务检查”这一章节当中，所以有的学者误认为，这两种调查适用相同的法律程序。其实，在现有的法律制度当中，尽管规定得不太明显，但二者的适用程序还是有所区别的。税收违法案件的调查是以课处行政处罚为目的，所以首先得适用行政处罚法的有关程序，并且，在《税收征管法》的第54条第6款和第58条，也单独就“调查税务违法案件”设立了不同于一般的程序和权限。

      并且，按照现行《税收征管法》第11条“税务机关负责征收、管理、稽查、行政复义的人员的职责应当明确，并相互分离、相互制约”，以及《税收征管法》实施细则第9条“稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”的规定，在税务机关内部，实施这两类检查行为的主体是相对独立的。《国家税务总局关于进一步加强税收征管基础工作若干问题的意见》（国税发[2003]124号）对日常检查定义为“是指税务机关清理漏管户、核查发票、催报催缴、评估问询、了解纳税人生产经营和财务状况等不涉及立案核查与系统审计的日常管理行为，是征管部门的基本工作职能和管理手段之一”。并且就实施检查的主体进行了以下原则性的区分：“征收管理部门与稽查部门在税务检查上的职责范围要按照以下三个原则划分：一是在征管过程中，对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务的日常性检查及处理由基层征收管理机构负责；二是税收违法案件的查处（包括选案、检查、审理、执行）由稽查局负责；三是专项检查部署稽查局负责牵头统一组织”。由此可见，“违法行为调查”的案件查处职责，主要由稽查部门负责实施。

      在手段的应用上，《税收征管法》对“调查税收违法行为”作出了持别的规定。税务机关在进行违法行为调查时，除拥有了一般的税务检查时的诸多权限之外，还依法拥有案件涉嫌人员的储蓄存款查询权和录音、照相等取证权。另外税务机关还可以依据行政处罚所赋予的调查权，同时也要受行政处罚法的约束。

      对税收工作尤其具有重要意义的是，行政处罚法第三十七条关于证据保全的规定。例如在调查当中发现了违法嫌疑人私自记载的账外账、假发票、造假工具等等的物证，如果不及时控制，仍然留在违法嫌疑人手中，很可能被违法嫌疑人销毁证据，使得日后的行政处罚因证据不足而陷入非常被动的境地，在这种情况下，可以依据这一条款，经税务机关负责人批准对这些证据先行登记保存。但必须注意的是证据保全的期限不能超过七天，税务机关必须在七天内及时作出处理决定。

      正如有的学者误认为课税调查与税务违法行为调查适用相同的程序一样，在税务实务当中，确实存在忽视各条款的适用对象，错认为只要是税务检查，就可以把税务检查章节中的所有权限都拿出来行使的现象。这些问题的发生，固然与基层人员对《税收征管法》的理解程度有关，但更重要的是，在立法的当初未就课税调查与针对税收违法行为的检查从行政目的、二者之间执法措施上的相互关系（比如课税调查当中的执法措施能否适用于税收违法行为的检查）、这两类税收检查的外在区分标准等问题作出清楚的规定，至少是在条文上区分不太明显。尽管在实际工作当中，我们有《税务稽查工作规程》这样的内部工作制度对以上问题进行调整，但这种工作制度只能对内部的税务人员产生约束力，而不是约束纳税人和法官的普遍意义上的法，所以有必要通过修改《税收征管法》，对这一部分内容加以完善。

二、从主体法定看税务检查与刑事犯罪调查的区别

     税务检查是一种行政执法活动，是税务机关依法对纳税人、扣缴义务人是否正确履行纳税义务、扣缴义务的事实所作的单方面强制了解的行政执法行为。它涉及面广，直接影响到相对人的权利和利益，因此，必须要有明确的法律授权，由法定机关遵守法定的程序进行。《税收征管法》第五十四条明确授权税务机关为法定的税务检查实施机关，因此，除税务机关之外的任何单位和个人都不得依据《税收征管法》对纳税人、扣缴义务人的纳税、扣缴行为进行检查。

税务检查与涉税刑事犯罪调查的区别。在涉税刑事犯罪案件和调查过程当中，公安机关对纳税人、扣缴义务人的纳税情况、扣缴税款情况拥有强制调查的权力，但公安机关所进行的刑事调查是依据刑事诉讼法等有关法律进行，并且只能针对犯罪嫌疑人进行。税务人员所进行的税务检查是以追究违法行为人的行政责任、保障国家财政收入为目的，而公安机关进行的犯罪调查是以追究违法行为人的刑事责任、打击犯罪为目的的，所以这二者之间在执法主体、法律依据、适用对象、调查的程序、手段等方面存在很大的差别，不可相互替代。税务检查所适用的是纯粹的行政程序，检查中所收集到的资料只能作为税务机关核定应纳税额或课加行政处罚的依据，而不能直接作为刑事诉讼中判罪定刑的证据，税务机关在税务检查过程当中发现的可以证明当事人犯罪的资料，必须依法移交给公安机关，经公安机关依法核实后才可以作为指控犯罪嫌疑人犯罪的证据。

而税收犯罪调查是以追究违法行为人的刑事责任为日的，调查取证围绕着怎样把偷税分子送上法庭、最终定罪判刑而展开，所依据的是刑事诉讼法，调查只能针对犯罪嫌疑人进行，不能针对一般的纳税人。另外，审计部门顺进行审计过程当中也可能会涉及纳税人的税收问题，但同样这种活动也必须严格按照审计法的有关规定进行，不能把审计机关的涉税审计活动理解为税务检查。税务检查过程当中一些税务机关所独有的权限，比如税收保全与强制执行措施就只能由税务机关行使，公安机关、审计部门都没有这样的权力。

三、 从义务法定看越权检查

接

受税务检查的相对人只在法定的范围内负有接受、配合检查的义务，超出法定范围的检查，当事人有权拒绝。《税收征管法》规定，税务机关在进行税务检查当中，拥有账簿、凭证检查权，生产经营场所和货物存放地的实地检查权，邮政、交通企业的查证权，存款账户检查权、询问权，责成提供资料权，采取税收保全与强制执行措施权等多项权力，但在具体的检查过程当中，税务机关必须区别不同的对象依法行使这些权力。

   《税收征管法》规定，账户检查权和采取税收保全与强制执行措施权就只能针对从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人行使，而不能针对所有的纳税人和扣缴义务人；对个人储蓄存款的检查权就只能针对税收违法案件的涉嫌人员和个体工商户行使；到车站、码头、机场、邮政企业及其分支机构进行的托运、邮寄商品、货物查证权就只能针对纳税人行使，而不能针对扣缴义务人行使。

      这些区别，尽管在《税收征管法》的条文上表现得非常清楚，但在实务当中，往往受到执法人员的忽略。不仔细区分对象，笼统地认为，只要是《税收征管法》所列出的，就是自己可以行使的执法手段，而不认真体会每一法条的立法宗旨。

      依照《税收征管法》的规定，接受税务检查的相对人依法负有如实提供资料、如实回答有关问题、积极配合税务机关进行检查等义务。税务检查不同于征税行为或处罚行为，不直接对相对人的财产权利作出调整，但税务检查必然要求相对人在时间上、人力上、场地占用上给予配合，会对相对人的正常经营或其他活动产生重大的影响，在法学上把纳税人的这种配合称之为忍受的义务，既然如此，这种义务就必须是依法规定，并要有一定的限度。因此，相对人只服从依法拥有检查权的税务机关的检查，对其他不具有税收检查权的部门、单位或个人违法进行的“税务检查”，纳税人、扣缴义务人等相对人有权拒绝。

    税务机关实施税务检查，必须和被检查的纳税人之间存在法定的管辖关系，也就是说二者之间存在依照税法确定的征收与缴纳关系。有权实施税务检查的机关一般是指办理税务登记的所属税务机关及其上级税务机关和纳税行为发生地的监管税务机关及其上级税务机关。在特殊情况下上级税务机关根据工作的需要，有权指定检查机关，我们在日常工作中多见的交叉检查，就属于因上级机关授权指定而发生的检查权的暂时转移。但交叉检查中非税收管辖税务机关取得的检查权来自于上级机关的授权，是临时取得的，只在上级机关授权的期间和授权事项的范围内有效，随着交叉检查活动的结束，非税收管辖机关就无权再进行检查，否则纳税人、扣缴义务人就有权拒绝。

四、 从诚信原则看多重检查

  诚信原则是调整民事法律关系的一条重要原则，它在税收法律关系当中能否适用、或者能在多大程度上适用于税收法律关系，是税法学研究中的一个重要课题。在日本的税法学研究中，有的学者认为，在税法领域，居于主导地位的是合法性原则，税务机关的使命在于严格贯彻执行税法、无权减免纳税人的税收。因此，即使是已经生效的税收决定，如果在事后发现是错误的，也应当立即纠正，而不能使在保护纳税人方面已经形成的合理期待或信赖有丝毫影响，从而使诚信原则在税收执法领域的存在遭受质疑。

      而大部分学者则认为，诚信原则是一项公法和私法领域都应当遵从的基本原则。合法性原则与诚信原则是一对相互对立但又统一于税收法定原则之内的法律关系，是税收法定原则两个不同的侧面，都是服务于维持税收法律关系的稳定、保障良好的税收秩序、体现法律正义这一目的的。是否适用诚信原则，取决于在个案当中，合法与诚信这两大价值哪一方更能体现法的正义，更有利于维护良好的税收秩序。

  在我国的税法学说当中，也有类似的观点，认为为了保障公平正义，进行个别救济，可在个别情况下，对合法性原则的适用给予必要的限制，诚信原则优先适用。

      关于诚信原则的适用条件，日本的一个权威判例指出，诚信原则的适用实质上是以牺牲其他纳税人在税法适用上的公平与平等为代价的，所以必须慎重，除非满足以下四点必要的、最低限度的条件，才能提及是否考虑适用。（1）构成纳税人信赖对象的是税务机关“正式的意见”；（2）纳税人因基于对该“意见”的信赖进行了相应的行为（作为或不作为）；（3）随后税务机关所作的课税行为违背了先前表示的意思，并且该行为会给纳税人带来经济上的不利后果；（4）在这一过程当中，没有任何可以归责于纳税人的事由。在满足以上要件的情况之下，税务机关的课征行为就应当对已作出的意见及规范不得更改，或者，如果要更改就要对由此给纳税人带来的损失承担赔偿责任。

      诚信原则对税务检查的指导作用体现在两个方面。一是限制多重检查，二是对检查结果的处理应当考虑保护纳税人的信赖利益。目前，我国税法学界关于诚信原则的讨论，主要是围绕信赖利益的保护展开的，关于这一点，尽管学者们参考外国税法的有关学说，提出了多种适用标准和原则，但按照我国《税收征管法》第52条及其实施细则第80条的规定，目前对纳税人信赖利益的保护仅以“不得加收滞纳金”为限，从原则上是否定纳税人以信赖利益为由对抗税务机关的征收权的。

      与学术界所关注的焦点不同的是，官方对诚信原则的实践重点放在了如何限制重复检查这一点上。正如同一份文件所指出的“税务检查政出多门，多头指挥，互不协调，层层纵向检查，同级横向检查，各自为政，互不认可；检查缺乏规范性，工作方法简单，有的检查同一问题，结论各异，处理不同，甚至相互抵触”。多头检查和重复检查已经给税收工作带来了严重的危害，这种危害不仅仅表现为加重纳税人负担这样一种物质的损失上，更为严重的是，频繁的检查无疑会动摇纳税人对税务机关的信赖，使税收法律关系陷入一种长期的不稳定状态，这是与税收法定原则的宗旨相违背的。

      正是基于这样一种针对现状的反思，政府部门逐渐认识到诚信是构筑良好经济秩序所必需的宝贵资源，先后出台了一系列文件限制检查的次数。1999年7月，经国务院批准，国家经贸委、国家计委以及国这有税务总局等10个部委，联合下文，要求“税务机关对同一企业的税务检查，每年不得超过两次。”2002年9月修订后的《税收征管法》实施细则第85条也明确规定税务机关应当“严格控制对纳税人，扣缴义务人的检查次数”。

      2003年7月，国家税务总局下文推行纳税信用等级评定，提出要“加强税收信用体系建设”，这可以说是第一次以法律文件的形式明确地把诚信原则作为税法当中的一条重要原则确定下来。并且该文件的第十一条规定，对A级纳税人，除专项、专案检查以及金税协查等检查外，两年内可以免除税务检查，把免除税务检查作为彼此诚信的主要标志。

      从以上的分析我们可以看到，我国税法对诚信原则的接受，主要是通过限制检查次数来进行普遍的，预防性的诚信保护。但这些避免多重检查的规定仅仅是税务机关内部的工作制度，它可以成为税务机关的义务（相对于上级机关的服从义务）性条款，但并不能由此成为纳税人的权利性条款。也就是说，对于纳税人来说，这并不能上升为法定的权利，纳税人并不能因为自己已经接受了两次检查，就可以抗拒第三次的、第四次的检查。而且，造成多头检查、多重检查的根本原因在于税务机关内部职责设计、税收任务管理等等体制性的因素，过错的责任很难定到某个税务机关或者是某个人身上。简单地说，在多个税务机关的检查都于法有据的情况下，这样的规定是不是有鼓励“先下手为强”之弊？

      既然税收信用能够成为一个完整的体系，那么，诚信原则对征纳双方的约束也就应该是双方的。如果

纳税人的行为与诚信原则相违背，就会被取消税收优惠，或者受到行政、刑事的制裁，也就是说，纳税人遵守诚信的义务是由相应的法律手段来确保履行的。与此相对，我们也应当在税务检查中肯定纳税人的诚信利益，规定对同一事项，在纳税人申报之后经过税务检查的，在此之后的税务检查中除非发现新的可以归责于纳税人的原因之外，税务机关不得再作出加重处理的变更。也就是说，在纳税人无过错的条件之下，重复的税务检查只能意味着国家税收的减少。这样进行检查的税务机关事先就明白他所将要进行的最终不能有所“成果”的话，其检查的动机就会有所克制，选案工作因此会较为慎重。税务检查的行政目的在于确保税收秩序和确保国家财政收入，而决不能偏离这一目的无休止地探求合法的界限，因此税务机关与纳税人之间长期的信赖关系也是一项重要的执法资源。承认纳税人对第一次检查拥有有的诚信利益，是从根源上防止多重检查的“防洪堤“。

      只有可诉的权利才是真实的。我们在看到限制检查次数的相关制度对于保护纳税人的诚信利益所起的积极作用的同时，更应当认识到，肯定纳税人对于初次纳税检查所产生的诚信利益，让诚信利益上升为可诉的权利，才是解决多头、多重检查问题的根本所在。

   

参考文献资料目录

1、刘剑文《税法专题研究》，北京大学出版社2002年9月第一版。

2、《新征管法学习读本》，中国税务出版社2001年5月第一版。

3、施正文著《税收程序法论——监控征税权运行的法理与立法研究》，北京大学出版社2003年5月第一版。

4、（日）北野弘久《现代税法讲义》（三订版），（日）法律文化社2001年出版。

税法法定原则篇（9）

[关键词]

税收法定；贯彻实施；中国化；设想

随着法治社会建设的深入推进，税收法定原则的贯彻落实已成为社会共识，也是加强社会主义民主政治制度建设的重要内容之一。在2015年3月十二届全国人大三次会议上，我国《立法法》关于税收法定原则的修订更是引起了全国上下的热议，确立了税率法定等重要规范。嗣后，《贯彻落实税收法定原则的实施意见》的起草，标志着税收法定原则的贯彻进一步深入。因此，落实税收法定原则需要对税收法定原则中国化的研究。

一、税收法定原则的基本内容

税收法定原则的形成和发展主要是围绕国库与民权的紧张关系而展开的。在封建社会的家计财政的背景下，君主的财政权威不能挑战，也无所谓的税收法定。“在资本主义发展的背景下，资本家的‘经济理性人’角色需要放任主义支撑，需要限制国家权力，特别是限制国家税权对经济自由和财产的侵害。”[1]控制税权的侵入成为资本主义发展的必要条件之一，而以法律权威对抗君威成为了税收法定原则的历史动因。随着国家干预市民社会的深入,税权的侵害性逐渐突出,如何规范税权的侵入成为税法的一个核心问题。税收作为国家参与社会分配的工具，与财产权的保护具有紧张关系，需要通过权威的规范约束国家税权的冲动和滥用，才能有效协调二者的紧张。从税法目标和功能角度看，“税收法定主义是税法至为重要的基本原则，或称税法的最高法律原则”[1]。在现代法治理念中，在人权保护核心价值的引导下，形成通过法律控制税权的理念，税收法定原则渐渐变成约束税权的缰绳。对法定原则的内容，学界也存在多种观点。如“税收要素法定、税收要素明确、程序合法、税收划分法定等四部分”[2]（P18），又如“课税要素法定、课税要素明定、征纳双方权利义务法定、禁止溯及既往和类推适用等四部分”[3]（P45），此外还如课税要素法定、课税要素明确、课税程序法定、税务行政体制法定、税收立法权法定等五部分。这也有商榷之处。

笔者认为，税收法定原则内涵应是明确和精准的。首先，课税要素法定原则。税权的运行必须依赖相关的要素进行，确定征税的基本要件，进而明确税权的侵入范围，从而保护公民、法人和其他组织的财产权。税法中要严格控制税权的侵入，必须限定其侵入的范围和标准，规定征税的适用条件。其次，课税要素明确原则。由于税权具有侵害性，课税要素明确实际上是保护财产权和控制税权的工具，避免税法的模糊而给予税务机关的税权任性，随意解释而侵害公民、法人和其他组织的财产权。最后，依法稽征原则。征税权是税法控制的核心行为，也是避免公民和法人财产被“误伤”的屏障。依法稽征原则是依法行政的要求，也是税法对税权控制的规则，主要是指在课税要素法定、课税要素明确的前提下，税务机关务必严格依据法律规定的权限和程序进行稽核征收，不能擅自改变税法规定的课税要素和征收程序，否则承担违法的法律后果。作为行政法职权法定原则在税法领域的体现，依法稽征原则要求税务机关认真履行法律明确规定的职权与职责，不得擅自突破边界。在税收法律关系中，税权的合法性是规范税权的基准，也是进行法律监督的有效节点。以合法性作为税权的衡量尺度，既是控制税权的要求，也是保护纳税人权益的利器，符合现代社会公共治理的要求。

二、税收法定原则中国化的价值

（一）税收法定原则的固有价值在近代社会中，民主和法治等现代宪法原则，也要求其在税法展开演绎和架构，通过对税权的法律限制而构建法律背景下的权利义务法律关系的架构，以法律工具抵御税权的滥用和无限的侵入，构建放任自由下的市场发展应有的法律秩序。在现代社会中，权利本位影响权力的构建。同时，税收法定原则作为宪法的基本原则之一，对规范政府征税权、保障纳税人权利极为关键，它标志着专制君主滥用课税权的没落和制约权力的现代的兴起，也意味着权利本位的法律时代的到来。税收法定原则的固有价值包含：第一，它蕴含了法治的要义，其实质是对政府征税权的有效制约，防止国家滥用税收行政权对公民财产的不法侵害，突出现代法治中的人权保护和权力监控的色彩，有效弘扬宪法治理的价值；第二，它为纳税人的经济生活和法律行为提供确定性与可预测性，是其合理预期的保障，激励财富雄心和形成恒产的机制，引导社会财富的增长；第三，它增强国家取得税收收入的正当性，提高征税权的权威性，提升税法的遵从程度，提高了税法的权威性与稳定性，形成税收法治状态下税权运行，形成良性的国民分配制度；第四，它为纳税人的权利保护和法律救济提供了依据，客观上切实维护并保障了纳税人的私有财产权，是发展市场经济的基本前提与重要保证。

（二）税收法定原则中国化的理论价值现代国家可谓名副其实的税收国家，依法治税成为其必然要求。在学界，比较早提出税收法定原则的是谢怀栻先生，他在1989年发表的民法论文中，从民法权利保护的角度论证西方国家税法的四大基本原则，其中的原则之一就是“税收法定原则。对于其理论价值而言，主要是引发税收法定原则的立法讨论和法律解释的导向”[4]（P106）。税收法定原则成为理论衡量立法的尺子。1982年，我国《宪法》第56条规定公民有依照法律纳税的义务，但由于计划经济时代国有企业一统天下，对于法人及其他组织的纳税义务阙如，致使国家税收法律制度根本没法贯彻税收法定的精髓，但由此引发了学界对税收法定原则的经济法思考，即如何通过税收法定原则推进经济改革，实行利改税的法律。同时，税收法定原则也成为民法理论的思考重点，尤其是企业财产权和经营权的保护研讨，间接推动税收法定理论研究和深入。1992年《税收征管法》第3条规定以及2000年《立法法》第8条规定都涉及到税收法定原则。笔者认为，无论是1982年的宪法还是1984、1985年的两次授权立法规定制定时都尚未形成税收法定的理念，更无从谈及该原则的确立，但税收法定原则的理论成为立法转向的尺子无疑是可喜的进步，利用税收法定原则权衡立法利弊的趋势是值得肯定的。

（三）税收法定原则中国化的实践价值尽管税收法定原则在中国存在着诸多争议，但其中国化的理念和思路以及实施无疑具有重大的价值。首先，它回应市场经济的模式转变，适应权利本位下的社会转型要求，可为我国市场经济发展创造稳定、适宜的税法环境，为市场主体提供合理的预期和行为指引，强化国家权力的依法运行，尤其是税收优惠、税收权利义务等方面的规划。其次，它回应现代法治化公共治理模式，突出人权保护和权力的控制，有利于逐步稳妥地推进我国的民主法治建设进程，同时也有利于促进法治国家、法治政府、法治社会的建立，能够有效地实现国家治理体系和治理能力现代化。再次，其也直接体现了人民当家作主，能够帮助我国形成良性、文明、互动、和谐的社会运行方式，推动我国经济社会的良性运行与协调发展。最后，重塑社会利益关系，强化国家权力参与社会分配的权威性，在法制框架内展开国家与公民的利益关系，为税费改革、税制改革、国有企业改革等系列改革提供思路。在新常态下，税收法定原则尤其重要，财产保护、鼓励创新、控制税权、保障秩序等功能尤其明显。在我国全面依法治国、全面深化改革等战略部署中，税收法定原则在处理分配关系、宏观调控、财产保护、权力监督等问题上具有重要指导意义。

三、税收法定原则中国化的困惑

(一)宪法内容的争议1982年《宪法》第56条规定了公民的依法纳税义务，但学界对该规定是否体现了税收法定原则众说纷纭，莫衷一是。有学者从目的解释角度论证1982年宪法已确立税收法定原则，有学者从历史解释角度论证该条文并未体现税收法定，亦有学者从体系解释角度考证了此处的法律不是狭义的法律。笔者认为，我国《宪法》中的“公民的基本权利和义务”一章，只能说是对公民纳税义务的确认，没有对等性的税收权利的规定，并非对税收立法权的限制，体现了传统税法中征纳双方的不平等，同时也是中国法律传统中重义务轻权利的表现之一。

（二）税收基本法的缺失在法律上，基本法律是对基本法律关系调整的规范体系，其重要功能在于为法律行为实施提供指南和为司法裁判提供裁判规范，形成权力控制、权利保护和司法监督的法律机制。税收基本法主要是对税收领域最基本、最重要的问题进行规定的基本法律规范，它对其他各单行税收法律、法规、规章起到统领、约束、指导和协调作用，以构建权威而统一的税收法律制度，避免税权任性。目前我国采取的是分税种立法的模式，针对各税种分别立法，各单行税收立法无共同遵循的基本原则，易造成其参差不齐、相互矛盾、内容重复等，造成相关上下位法之间的真空地带，进而致使某些征税中的关键问题陷入无法可依的境地。同时，因税收基本法的缺失，税收法定原则未得到较好的立法支撑，最终导致立法随意、执法任性和司法无据等问题比较突出，因而难以构建科学、合理的税收法律运行机制，也难以达到税收法治的基本目标。

（三）税收实体法制定任性由于税收法律、授权法规过于简单抽象、不够明确，在实践中必须借助低层次的规范性文件才能予以实施，这导致一些行政机关税权膨胀，对保护纳税人合法权益不利。在我国的税收立法中，“税法基本上都是由国务院、中央各部委及地方政府制定，其中国务院制定了约30部行政法规，财政部、国税总局及海关总署等财政部门制定规章50余部，另外还有5000多个对各行政部门的通知，财税法律体系呈现严重不合理结构”[5]（P72）。可见，税收立法的任性、国家税收立法的大量补充规定，造成立法结构不合理、立法权过于分散，造成税法的复杂性，影响了税法的权威性，与税收法定原则相去甚远。从实证角度看，税收立法存在主要问题是：1.税收立法文件级次不高，变动频繁、随意性大、稳定性差，影响税法的权威性，而且税收立法随意，导致纳税人无法合理预期，难以及时调整经营行为和进行税收筹划，严重侵害其财产权利，难以发挥税法的宏观调控职能，无法进行经济结构调整和产业转型。（2）税法制定主体相互间缺乏有效协调，实质意义上的税法之间存在着重复、矛盾和漏洞，影响税法的统一性。现行税法名称各异，结构分散凌乱，在内容上极不完善。（3）税法解释主体多元化，与谁制定谁解释的原则不符合。目前，我国税法解释权存在问题比较突出，主要包括：“税法解释主体多元化、分散化，且相互间协调不够”[6]；越权解释税法现象时有发生；滥用税权，对税法随意做出扩大、类推或缩小解释；追溯执行现象普遍存在，加重了纳税人的负担；“解释权随意转授，违背谁制定谁解释的原则”[7]；行政解释扩大化，甚至成为税法的主要组成部分，有悖于税收法定原则。

（四）税收征管法的立法缺失我国《税收征管法》第3条对税收法定原则做出了规定，并对其进行了细化。但是，从税收法定原则的内涵和法律构建的角度看，还是存在着严重的缺陷：（1）《税收征管法》是一部税收程序法，其内容主要规定了税收征纳程序，其范围并未扩展到税收实体立法行为，缺乏实体法对征税权的约束，纳税人的财产权有遭受征税权肆意侵入的危险，故不足以确立税收立法原则；（2）《税收征管法》只适用于税收行政机关的征管行为，排除了财政机关与海关的征税行为，故不能覆盖整个税收领域，约束征税权的程序尚有漏洞，难以做到法律控制；（3）从体系解释角度观之，《税收征管法》第1条规定的税收立法目的优先保证国家税收，其次才保护纳税人的合法权益，还是秉持国家税收理念下的税收征管，强调国家利益优先，而非国家征税权的控制和纳税人财产权的保护并重，这有悖于税收法定原则的根本要求；（4）从文义解释角度观之，《税收征管法》第3条第1款后半段明确指出“国务院仍享有对课税要素等重要内容的立法权，降低了税法的级次”[8]（P226），还有税收立法权的行政化，会给予政府为保障财政收入而利用行政立法扩展征税权，会造成税收法律规范行政化，背离了税收法定原则。

四、税收法定原则中国化的设想

（一）政治力量的推动我国的执政党积极回应了社会各界的呼吁，在重要的纲领文件中明确落实税收法定原则，对依法治税产生极大的推动作用，也昭示着税收法治化的光明前景。但是，“要将税收法定原则真正落实到法律制度之中，体现于税收执法和司法上，推动税收法定原则的中国化，还需要各级单位和政府等政治力量的推动，尤其是党员领导干部的税收法定思维形成和实际决策的运用”[9]。在目前中央和地方税权与事权不匹配的情况下，地方在组织财政收入上难免陷入税收优惠和招商引资、财政收入与财产保护等困惑，需要以税收法定原则处理。

（二）国家立法的保障从各国的立法经验看，落实税收法定原则需要一个循序渐进的过程。立法机关已经根据税收法定的情况而分清轻重缓急，在坚持税收法定原则的前提下，将税收执法和司法实践中条件相对成熟、急需的税种先行立法，分税种单独立法，稳步实行，整体推进。应明确开征新税的应当通过最高立法机关制定相应的税收法律，同时对现行15个税收条例修改上升为法律或废止的时间作出了安排。具体而言，“全国人大常委会将按照新《立法法》规定税种设立、税率、税收征管等由法律规定的要求进行相关税收立法，并根据实施意见的要求”，[10]在调整立法规划工作中，逐步将现行全部税收暂行条例上升为法律或废止，并相应地废止1985年空白授权立法规定。

（三）具体制度的构建针对税收法定原则中国化，应从以下几方面入手。（1）在宪法中明确税收法定原则。适时通过宪法修正案等形式将税收法定原则的内容明确写入宪法，将其基本要素全部明确规定，以宪法规范保障税收法定原则。（2）明确税收立法分权制度。可在宪法或《立法法》中对分享立法的范围进行明确规定。既赋予地方立法机关一定的税收立法权，也保证对税收法定原则无害，使中央与地方有效地结合起来，促进税收法定原则的充分贯彻。（3）明确税法解释制度。明确税法制定和解释主体，应将这项权力上收全国人大及其常委会，避免主体多元化，同时完善立法监督，提高立法技术，构建税收立法听证与组织论证制度，建立税收法律为主、行政法规为辅的税收法律体系。为避免税法解释的随意性，合理授予财政部和国税总局对税法的部分解释权，严格法律解释权限和程序，申明在税收执法中禁止类推适用与追溯执行，保障税法的权威。（4）建立税法评估制度。适时清理和评估现行税收规范性文件，将较为成熟的税收规范性文件上升为法律或废止，以逐步完善税收立法，规范税收执法权，提升税法的权威性。（5）完善税收征管制度。全面修订现行税收征管法，制定相应的配套规范，加强对税收管理、税收检查、税收与税收救济等制度的完善与构建，细化与完善纳税人的权利义务、税务机关的权责划分与工作程序等内容。（6）完善税收规范性文件审查制度。改革税收行政复议与行政诉讼制度，扩大税收司法审查权，将税收法规、规章等规范性文件纳入审查范围，司法机关要严格遵循税收法定原则，全面审查税务机关的行政行为。

五、结语

作为一项历史悠久的税法基本原则，税收法定原则是制约权力肆意的工具，承载着人权保护的法律价值，是建设法治国家和社会的重要利器。由于我国现行法律制度对税收法定原则规定的较为模糊，税收法定原则中国化会影响我国法治建设的进程。但是，随着“落实税收法定原则”成为社会共识，国家的政治力量积极回应，税收立法、执法和司法的相应推动，税收法定原则在中国的实施迎来了历史性的机遇，应会展现出前所未有的光明前景。

[参考文献]

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[2]张守文.税法原理[M].北京：北京大学出版社，2012.

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[4]滕祥志.税法实务与理论研究[M].北京：法律出版社，2008.

[5]刘丽.税权的宪法控制[M].北京：法律出版社，2006.

[6]熊伟.重申税收法定主义[J].法学杂志，2014，（2）.

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[8]刘剑文，熊伟.财政税收法[M].北京：法律出版社，2009.

税法法定原则篇（10）

近期央视热播的纪录片《大国崛起》引发了人们对大国应该如何崛起的思考。

在市场经济国家崛起的过程中，值得关注的现象之一就是税收法定原则。

大国崛起过程中的税收权争夺战

税收法定原则最早体现在英国1215年的大中。英国的屡次革命，从1215年贵族抵抗约翰王，到1642年开始的议会与查理一世的内战，一直到1688年的光荣革命，其含义之深广非片言所能概括。但从公民财产权利的角度来说，则是一个财产权越来越受到法律保护的过程，也是国王任意征税权逐渐丧失的过程。当一方以“家天下”的思想征税的时候，总是激起另一方的强烈反抗。被征收的一方坚定地捍卫自己的财产权，拒绝在法定原则之外的任何征税行动。最终，查理一世被送上了断头台，英国实现了君主立宪制，国王的征税权彻底被税收法定原则击垮。

北美13个殖民地也效仿前贤，美国独立战争的直接导火索就是英国议会在没有殖民地代表参加的情况下擅自向殖民地征收印花税，侵害了殖民地民众的利益。这既违背了英国自身的原则，也违背了美国第一代拓荒者的五月花号公约。只不过，英国谚语“税收是代议制之母”，在美国被翻版成为“无代议士不纳税”。

法国革命依然围绕税收而行。1789年法国大革命前的突出矛盾就是第三等级承担了沉重的赋税，只有工作的权利而被停止了议政权。大革命最重要的成果《人权与公民权宣言》中有一条：任何人的财产权不得受到剥夺。这一条杜绝了权势阶层任意征税的掠夺行为，以及税收豁免权等特权，个人财产由此受到保护，奠定了市场经济的第一块基石。

税收，不仅仅是国家财政来源的保障，也是国家与民众之间契约关系的一种体现和保障。税收不应成为圈钱的借口，而应成为政府与民众之间的权利让渡纽带：国家在征税后，应该提供社会所必要的秩序与安全、公平的环境。因此，不经合法性程序以调节为名任意增加税收，或者以征收隐性费用的方式强行征收“保护费”，从根本上违反了法治与市场经济的根本要义。

另一方面，在现代社会中，税收也具有激励市场的作用。一个好的税收体制应该成为促进商品交易与经济发展的正向激励手段，而不是相反。

税收节节攀升大好形势下的隐忧

根据国家税务总局的数字，我国税收收入近年来节节攀升：去年上半年中国经济增长10.9%，同比增长0.9个百分点。同时，上半年财政税收突破2万亿元人民币，比前年同期增收3600多亿元，税收增速22.3%，比经济增速高出1倍。而事实上，不仅是去年，过去五年我国税收步入快速增长期，年均递增17.7%，远高于GDP的年递增速度。

税收收入节节攀升，固然有经济发展与征税手段改进的功劳，但也与税收负担过重不无关联。《福布斯》公布的年度税收痛苦指数可以作为参照。从2000年中国进入《福布斯》的统计开始，税收负担指数便一路上扬：2002年位居第三，2005年便“跃升”全球第二。我国10年来宏观税赋每年以接近1个百分点的速度增长，如果加上大量非税负担，实际宏观税赋水平可能大大超过发达国家。

一个有意思的现象是：一些人考虑到税赋对市场经济的遏制作用，以及对于消费的抑制，常常提出降税、取消收费或者进行费改税、流转税改为消费税等建议，但在涉及投资过热的行业时，又常常把征税作为无往不利的武器，完全忘了确保市场经济健康发展的税收法定这一原则。这在房地产等行业中表现得尤其明显，总是试图以高税收抑制消费与二手房交易的方法来抑制房价。殊不知，用鲧堵水的办法来治水通常会适得其反，税赋在增加交易负担的同时，也会挫伤市场流通的积极性。

那些随随便便就建议征税的人还忘记了另一条，如果政府可以假借行政权力加重或者减免税收，那就意味着个人财产所有权的一部分归政府所有，所谓的保护产权也就成了一句空话。如此调控，结果常常是调控的愿望未达成而平添了政府与民争利的骂名。

税收“母法”呼之欲出

这一局面在可见的将来也许有可能改观。据报道，一个由全国人大、国务院法制办、财政部和税务总局官员参加的研讨会已经召开，主题是研究《税收通则法》专家稿。

据粗略统计，我国现行的税收行政法规大约有30部，有关税收的部门规章大约有50部。现行有效的法律却只有3部：一部程序法和两部实体法。其他都以法规或规章的形式，不仅法律级次低，而且部分法规政策经常变化，使税收执法始终处于一种动荡多变的状态。

《税收通则法》旨在保障公民财产权，保护纳税人合法权利，规范税务机关的征税行为，与税收法定原则有莫逆之处，也是我国税收摆脱行政管辖走向法治化的一小步，因此被称为税收“母法”。