数字经济的利与弊篇（1）

一、引言

为了进一步发挥会计的职能作用，要定期地将日常会计核算资料进行归类、整理、计算和汇总，编制成各种会计报表。这是因为：企业的经营管理者可以利用会计报表全面、系统、概括地了解企业的财务状况和经营成果，以加强经营管理，提高经济效益。投资者可以利用会计报表了解企业的经营业绩和获利能力；债权人可以利用会计报表掌握企业的财务状况和偿债能力，并以此为依据作出合理的决策；银行可以利用会计报表了解企业对借款的使用情况和保证程度，以监督企业按照规定的用途使用借款，按期归还本息；财政、审计、税务、证券相关监督部门可以利用会计报表了解企业对有关财经纪律和法规的遵守情况，以便进一步加强财政、审计、税务、证券等的监督管理；国家经济综合管理部门可以利用会计报表了解到进行宏观经济管理所需要的资料，并结合其他信息进行综合平衡，调整和制定经济计划，以保证整个国民经济的健康发展。由于不同性质的会计主体在进行会计核算时的具体内容和经济管理的要求不同，其会计报表的种类也不尽相同。在现实经济活动中，因为种种原因，会计报表编制者经常会虚计收益等手段伪造会计报表、粉饰经营状况，对利润表和利润分配表进行舞弊。

二、利润表舞弊的形式与审计

利润表，亦称损益表，是总括反映企业在一定时期（年度、季度或月份）内利润（或亏损）形成情况的会计报表。它反映了企业收入、成本、费用、税收情况，揭示了企业利润的构成和实现过程，是企业内外部相关利益者了解企业经营业绩的主要窗口。通过利润表可以了解企业某一期间实现净利润或发生亏损情况，分析企业利润计划的执行情况及利润增减变化的原因，评价企业经济效益高低，判断企业的盈利能力以及未来的盈利趋势。利润表的格式有单步式和多步式两种。单步式利润表是指将所有收入汇总合计，将所有费用支出汇总合计，然后两者相减计算得出本期利润。因为只有一个相减的步骤，故称为单步式。其优点是简明易懂，但所提供信息较少，不便于分析收益的构成等情况。多步式利润表将不同收入与费用项目分别加以归类，按企业损益构成的内容列示，分步反映净收益。我国《企业会计准则》规定，我国企业利润表采用“四步式”。第一步，计算主营业务利润。即主营业务利润=主营业务收入-主营业务成本

-主营业务税金及附加。第二步，计算营业利润。即营业利润=主营业务利润

+其他业务利润-管理费用-财务费用-营业费用。第三步，计算利润总额。即利润总额＝营业利润十投资收益＋营业外收入-营业外支出。第四步，计算净利润。即净利润=利润总额-所得税。多步式利润表虽然编制繁琐，但能将经营活动和非经营活动分开列示，既符合配比原则，又有利于信息使用者对企业经营业绩进行分析、评价和预测。利润表的编制：主要根据损益类账户的本期实际发生数和累计发生数分别填列。

（一）利润表的舞弊主要形式

利润表的舞弊主要有以下形式：一是对利润表的编制依据进行舞弊。有的单位不是按照“四步式”依次分步计算收益，而是故意按“单步式”将所有收入汇总合计，将所有费用支出汇总合计，然后将两者相减计算得出本期利润，造成不便于分析收益的构成等情况。二是对利润表的编制进行舞弊。具体形式为：舞弊利润表的格式，采用非法定格式的报表编制利润表；舞弊利润表的“本月数”和“本年累计数”，故意使“本期”表内各项目的“本月数”和“本年累计数”与“上期”表中的“本月数”和“本年累计数”各项目数据不协调；舞弊利润表的重点项目；舞弊利润表的内容，使利润表各项目的数据不真实。三是对利润表的勾稽关系进行舞弊。由于利润表反映了企业在某一时期的经营情况，它所反映的内容不仅在本表内有不少项目存在勾稽关系，而且与其他会计报表的项目和相关账户也存在勾稽关系。因此，有的单位人为地对利润表的内部联系、与其他会计报表和相关账户的勾稽关系进行舞弊。

（二）利润表的审计

为了如实反映经济业务的发生和完成情况，充分发挥会计的监督职能，保证会计信息的可靠，应严格审计利润表的以下关键点：第一，审计利润表的编制依据是否符合规定。第二，审计利润表的编制是否正确。包括：利润表的编制是否符合要求，如利润表的“本月数”是否根据各有关账户的本月发生额直接填列，“本年累计数”反映的是自年初起到本月止的累计发生数，是否根据上月利润表的“累计数”加上本月利润表的“本月数”计算填列；利润表中的重点项目是否存在异常或可疑，如发现某项目的比重不正常（偏大或偏小，或与前期数据相比较，发现其差异较大，或与企业的经济活动情况不相符合）则应把这些项目作为重点审计对象；利润表内项目的填写是否齐全，有无漏填或错行错格。第三，审计利润表的勾稽关系是否正确。从三个方面判断：一是利润表内的勾稽关系是否正确。审计表内项目的填列是否完备，有无漏填、错填之处，其计算是否按规定的步骤进行。如：主营业务利润是否等于主营业务收入减主营业务成本减主营业务税金及附加。营业利润是否等于主营业务利润加其他业务利润减管理费用减财务费用减营业费用。利润总额是否等于营业利润加投资收益加营业外收入减营业外支出。净利润是否等于利润总额减所得税。如果上述勾稽关系不存在，则说明编表可能存在舞弊，须查明原因。二是利润表与其他会计报表的勾稽关系是否正确。核对利润表与利润分配表之间相关项目的数字是否正确。核对利润表与资产负债表之间相关项目的数字是否正确。利润分配表中“未分配利润”项目与利润表中“未分配利润”项目有对应关系，两者金额应相等。三是利润表与其相关账簿记录间勾稽关系是否正确。利润表是根据有关账户的期末余额填列的，所以要审计利润表各项目的金额与有关明细账账户的期末余额是否一致，利润表各项目的金额与总账的本期发生额及余额是否相等。

三、利润分配表舞弊的形式与审计

利润分配表是反映企业一定会计期间对实现的净利润以及以前年度未分配利润的分配或者亏损弥补情况的报表。利润分配表中的有关数字，主要来源于“利润分配”账户所属各明细账户的本年度发生额，所以在编制利润分配表时，可对“利润分配”账户所属的各明细账户的发生额进行分析，据以编制利润分配表。通过该表既可以了解企业由于获取利润增加的所有者权益数，也可以了解企业资本的保全情况。利润分配表可以是利润表的一部分（利润分配表作为利润表的附表），也可以是一张独立的报表。科润分配表一般是每年编制一次。利润分配表的编制从企业净利润额开始，在净利润的基础上加年初未分配利润和盈余公积转入部分，即为企业可供分配的利润。可供分配的利润应按国家规定、企业章程和董事会决议进行分配。可供分配利润减去已分配利润即为未分配利润。用公式表示为：

可供分配利润＝净利润＋年初未分配利润

已分配利润=提取盈余公积＋应付利润（股利）

未分配利润＝可供分配利润-已分配利润

为了便于与上年度利润分配情况进行对比，利润分配表设有“上年实际”和“本年实际”两栏。“上年实际”栏根据上年利润分配表填列。“本年实际”栏，根据当年“利润分配”账户及其所属明细账户记录分析填列。

（一）利润分配表的舞弊形式

利润分配表的舞弊主要有以下形式：一是对利润分配表的编制进行舞弊。其一，舞弊利润分配表的“上年实际”和“本年实际”，故意使“上年实际”与其上年利润分配表、“本年实际”与其当年“利润分配”账户及其所属明细账户的数据不一致。其二，舞弊可供分配的利润，有意少计或多计可供分配的利润。如多列或少列“净利润”和“年初未分配利润”。其三，舞弊“罚没财物的损失”和“滞纳金”，有意将罚没财物的损失和纳税过程中的滞纳金等改为税前列支。其四，舞弊未分配利润，如对“股利”和“股息”进行舞弊，有意不按规定分配股利和股息。对有关基金进行舞弊，任意提取法定盈余公积、公益金和任意盈余公积等。二是对利润分配表的勾稽关系进行舞弊。由于利润分配表反映的是企业一定会计期间对实现的净利润以及以前年度未分配利润的分配或者亏损弥补情况，它所反映的内容不仅在本表内有不少项目存在勾稽关系，而且与其他会计报表的项目和相关账户也存在勾稽关系。因此，有的单位人为地对利润分配表的内部联系、与其他会计报表和相关账户的勾稽关系进行舞弊。

（二）利润分配表的审计

为了如实反映经济业务的发生和完成情况，充分发挥会计的监督职能，保证会计信息的可靠，应严格审计利润分配表的以下关键点：第一，审计利润分配表的编制是否正确。包括：“可供分配利润”和“未分配利润”的填列是否正确。第二，审计利润分配表的勾稽关系是否正确。包括：利润分配表内存在的勾稽关系是否正确。如：“未分配利润”是否根据“可供分配利润”扣除“已分配利润”填列。“利润分配表与其他会计报表的勾稽关系是否正确。如：“净利润”是否根据企业全年实现的税后净利润额填列，其数字是否与“利润表”中的“本年累计数”一致。利润分配表与相关账户存在的勾稽关系是否正确。“提取盈余公积”是否根据“利润分配”账户所属明细账户“提取盈余公积”账户的本年累计发生额填列。“应付股利”是否根据“利润分配”账户所属明细账户“应付利润（股利）”账户的本年累计发生额填列等。

【参考文献】

[1] 孙维壮，王淑军. 账外舞弊的审计方法. 中国审计，2000.2.

[2] 徐克勤. 会计资料中容易发生舞弊的主要账项及审查方法.上海会计，1995.2.

数字经济的利与弊篇（2）

1.不完全上衡或者多台车辆同时上衡，达到增加或者减少货物净重的目的。

2．更换车牌作弊。

3．直接对汽车衡的传感器或者仪表处加装遥控装置 ，使其秤量改变。

4．内外勾结，监守自盗。

我们结合多年防作弊科研成果和丰富的实践经验，总结了以下有效应对措施，供广大用户借鉴：

（一）不完全上衡或者多台车辆同时上衡，达到增加或者减少货物净重的目的。 有些不法司机，乘夜晚司磅员视线不好，采用不完全上衡或者联合后面车辆的方式来增加货物重量。

解决方法：

1.增加红 外 对 射 装 置 ，安 装 于 地 磅 前 后 两 端 ，当 车 辆 没有完全停好或者与后面车辆距离太近时，系统将自动禁止称量同时报警提示。

2.增加摄像抓拍装置，司磅员在磅房内部即可清晰了解到车辆情况。同时称重过程中抓拍的场景照片可供以后随时调用和查看。

（二）更换车牌作弊。 两个皮重不同的车辆，称完皮重后车牌被互相交换，去拉价格不同的货物，或者一辆车空车退出，两辆车皮重间重量差额的货物便白白流失，这种作弊常见于一个工厂多种货物过同一汽车衡的企业。

解决方法：

采 用 一 次 性 粘 贴 式 的 RFIC 卡 来 限 制 车 辆更换车牌。 在原先 IC 卡车辆管理模式上，更进一步锁一车辆一卡的工作本质。 IC 卡一旦撕下，就无法使用了，从而从根本上解决了更换车牌的作弊行为。

（三）直接对汽车衡的传感器或者仪表加装遥控装置，使其秤量改变。 有些不法人员在地磅的传感器、接线盒和仪表处加装遥控装置来遥控重量， 使得公司/客户在不知情的情况下遭受巨大经济损失。

解决方法：最根本的解决方案就是使用数字式电子汽车衡；或把原模拟式电子汽车衡改装为数字式汽车衡。 数字式电子汽车衡最大的优点是超强的抗干扰和防作弊性能。 数字传感器的信号采用了加密数字传输 ， 只有唯一的解码仪表才能获取数据，该信号未解密前任何人都无法窃取和干扰 ，从而杜绝其它遥控装置对数据的获取和修改，保证了输出信号的安全。

（四）内外勾结，监守自盗。 一些司磅人员为牟取暴利与外部人员一起勾结、合伙作弊，对此，企业很难查出重量丢失的真正原因。

解决方法：

1．采用安装磅房内外的监控设备实时监控，从而有效遏制以上作弊行为。

数字经济的利与弊篇（3）

一、独立审计市场及财务报告舞弊的基本概念

（一）独立审计市场的含义

审计市场是审计市场主体、市场客体和市场交易的集合，是有效而合理地配置审计资源的方式。独立审计市场是指在独立审计活动中由审计委托者，审计者和被审计者及其他利益相关者所进行的交易行为，以及由此所构成的权利和义务关系。是供需双方在一定价格水平下进行的一种交易行为，以及由此所构成的经济责任关系。其功能是通过审计市场机制——审计市场运动中内在的机能与其各要素间的相互制约作用而实现的，即依靠审计供求、价格和竞争机制来实现审计供给和需求的均衡，促进审计商品的供给方提高产品质量，并实现优胜劣汰，从而优化审计市场的资源配置，提高社会总体效用水平。

（二）财务报告舞弊的定义及特征

财务报告舞弊是指企业管理当局蓄谋的舞弊行为，通过虚增资产、收入或利润，虚减负债或费用，粉饰企业的经营业绩来欺骗投资者和债权人，并用财务欺诈等违法违规行为，为少数人或某一利益集团谋取经济利益，导致他人或经济组织遭受损失的故意行为。

财务报告舞弊的表现形式主要有：伪造、编造会计记录或凭证；隐瞒或删除交易或事项；记录虚假的交易，不恰当的使用会计政策，故意违反会计准则的规定编制财务报告，不恰当的确认收入和费用以及利用关联方交易虚增利润等。

财务报告舞弊通常有以下特征：①舞弊的动机是有意识的。舞弊者往往为了获得其自身的某种利益而策划、制造舞弊行为。②舞弊的手段是欺诈性的。舞弊通常采用伪造、编制记录和凭证，侵占资产，隐瞒或删除交易或事项，记录虚假的交易或事项，蓄意使用不当的会计政策等手段。③舞弊的目的是为了获取某种利益，通常是为了获取某种经济利益。④无比的性质是违法或违规的。

二、会计舞弊行为手段及高危区域分析

（一）有效认识会计舞弊行为的手段及其相互关联

资本市场中的舞弊结果一般不是单一行为所致，通过掌握其相关行为的关联性，可以帮助我们人事舞弊行为的审计策略。例如：通过压缩现期的收入或增加现期的费用，以缩小现期盈利数字，这种行为是有意识的是公司报表的利润，看上去比实际所获得利润更加差，这似乎让人摸不着头脑，而这种行为的真正目的是将现在的盈利转移到未来正真需要的时候，即有意识的夸大未来的利润。所有的会计舞弊行为有各种各样的表现，而一些行为之间存在着重要的相互关联，有些舞弊行为甚至可以被是为近亲，例如，一个公司在收到客户为未来的服务预先付款时，如果不适当得立即确认为收入，则可能同时行驶了过早的记录收入与没有记录负债或不适当的减少负债的舞弊行为，这些舞弊行为之间都具有重要的关联性，注册会计是设计审计策略时，必须充分认识其关联性并给予有效重视。

（二）会计舞弊行为的高危区域分析

会计舞弊行为可能在什么地方，它们最有可能发生在哪些范围，即对会计舞弊行为的高危区域进行分析，这是注册会计师实施舞弊审计必须掌握的基本问题。一般来讲会计舞弊行为的内在诱因主要有三点：有利可图，操作方便，事发概率不高。

有利可图是第一诱因。如果企业的管理经理人个人可以从中获利，它们就会使用会计舞弊行为；或者奖金制度鼓励经理们报告更高销售额或是利润，而又无人对这些所得加以有效甄别时，财务欺诈的产生的可能性就增大了。

操作方便是又一诱因。管理层的经理们有一系列规则内的会计方法可供选择，通过使用会计方法以及一系列的会计估算方式，一个公司报告的利润数字就可以有很大的变动而又比较符合企业会计准则。面临众多的选择，诚实的经理会决定找出能够合理的描述公司财务表现的会计政策，然而，不太诚实的经理就会利用会计准则的灵活性来扭曲财务报告。

事发概率不高是再一个诱因。企业的纳税人在报税时做些偷税或者逃税的行为，其基本心理动机就是认为他们的行为不会被税务机关发现。同样，公司照样可以使用会计骗术，因为他们认为不会被审计者或政府监督部门揭露，而且，即使会计舞弊被识破，处罚通常也微不足道，这是因为风险与现实损失是不确定的，很多无法被揭露。

三、会计舞弊行为的审计策略

（一）利用数据搜索技术实施过滤

随着计算机技术的普及和发展，在审计过程中，也可以广泛应用一些现成的数据处理程序来完成审计工作，在独立审计界，熟悉计算机数据库技术的注册会计师可以通过应用数据库的搜索技术，对公司经营过程中的舞弊信号或财务骗术实施定量过滤。

（二）实施共同规模分析法

共同规模分析是一种帮助注册会计师决定一个公司资产负债表、收益表中各个组成要素与一个共同因素（总资产或总销售额）之间的关系的方法。使用该方法对资产负债表进行分析时，表中所有的项目都以总资产的比例表示。这种分析可以提供关于公司财务健康和利润的重要线索。共同规模分析可以是横向分析，也可以是纵向分析。这个方法可以帮助注册会计师迅速找到一段时间内资产负债表或收益表中的结构变化。分别举例进行如下分析：

1.使用纵向分析中发现的预警信号

2.使用横向分析发现的预警信号

（三）注册会计师与管理层就舞弊事项与管理层沟通

注册会计师发现了舞弊风险预警信号，要与管理层就舞弊行为的相关内容进行有效的沟通，沟通基本方式是询问管理层有关舞弊的事宜的知晓情况。目的是有效了解管理层对该公司舞弊风险的理解，确定他们是否了解已经对该公司或在该公司内部发生的舞弊或违法行为。在询问中一定要注意询问技巧，要设计好询问程序，如：有谁提出询问；被询问者是谁；面谈计划的设计；面谈方式的选择运用等等。

四、综上所述

随着经济的发展，无论是公司内部人员还是外部投资者，都越来越重视公司的财务报表信息，由于舞弊行为对投资者和社会都造成了巨大的损失。作为财务报告的监督者之一，注册会计师应当提高自身的专业技术能力，以及保持高度的独立性，高度重视舞弊行为的审计，规范独立审计市场的行为，为社会的发展保驾护航。

参考文献

[1]杨利红.对我国上市公司会计报表舞弊的识别[J].商场现代化，2009.

[2]贾适.浅谈会计舞弊行为及其审计策略[J].企业导报，2011.

[3]赵顺娣.我国上市公司财务报告舞弊识别的实证研究[J].财务与会计，2012.

数字经济的利与弊篇（4）

一、财务报表舞弊定义

财务报表，是会计主体对外提供的反映会计主体财务状况和经营的会计报表，包括资产负债表，损益表，现金流量表或者是财务状况变动表、附表和附注。

财务报表舞弊是指通过对财务报告中列示数字或报表附注进行有主观性错报或忽略，从而达到欺骗报告使用者的目的。一般而言，财务报表舞弊包括多种多样不同的手法，最常用的手法有夸大资产和收入；错误不充分披露或披露遗漏；少报负债和费用。在财务报表审计实践中，注册会计师按照规则，通常只关注下列两类舞弊行为：由于编制虚假财务报告而产生的错报和由于侵占财产所导致的错报。

编制虚假财务报告的舞弊包括故意的财务报表金额错报和故意的财务报表披露遗漏两项内容。产生的原因主要有三方面：一是管理层出于利润最大化动机，企图通过操纵利润达到影响使用者对被审计单位业绩和盈利能力看法的目的；二是压力和动力可能使这些行为上升到编制虚假财务报告的程度；三是由于承受迎合市场预期的压力或者追求以业绩为基础的个人报酬最大化，管理层可能故意通过编制存在重大错报的财务报表而导致虚假财务报告。

侵占资产，是指被审计单位资产被审计单位管理层或员工以非法手段占用，包括员工盗取较小金额且非重要资产和管理层通过难以发现的手段掩饰或隐瞒侵占资产的行为。侵占资产的方式主要有：贪污收到的款项；盗窃实物资产或无形资产；使被审计单位对未收到的商品或未接受到的劳务付款；将被审计单位资产挪为私用。

二、财务报表舞弊的成因

在资本市场效率方面向投资者提供一个公司未来前景的相关有用信息的重要角色是盈利数字。当公司试图满足或者超过分析盈利预测的战略迫使管理层达到盈利目标或者当管理层的花红与报告盈利相关联时，管理层选择可能导致盈利错报的会计行为会受到鼓励。由于管理层在从事财务报表舞弊时可以获得诸如提高薪酬，增加个人所持公司股票的价值，获得职位提升等个人收益，因此管理层通过凌驾于控制之上实施财务报表舞弊。

有些上市公司为了获得在正常经营渠道下无法得到的超额利益，在股票市场上“圈”到更多的资金，导致目无法纪，肆意编造虚假会计信息行为。因此，超额经济利益也是财务报表舞弊产生动因之一。使公司获得信用长期融资或额外的资本投资；维持或创造有力的股票价值；隐瞒绩效方面的不足；隐瞒虚构的销售或错报的资产；临时解决各种财务困难，这些都是促使财务报表舞弊产生的原因。

由于财会人员是财务舞弊的直接参与者，长期不够重视会计的职业道德教育，公司没有制定会计职业准则，且财会人员的法律意识不强，为了满足公司领导的不良心理，从而违反了实事求是和客观公正的道德规范。此外，个人受到经济利益的驱使也导致部分财会人员故意伪造，变造，隐匿和毁损会计资料，利用职务之便进行舞弊。

三、财务报表舞弊的危害

财务报表舞弊行为对上市公司本身健康生存和长远的发展产生危害，例如“原野”、“琼民源”、“红光”、“郑百文”、“张家界”等公司的倒闭，都是源于财务报表舞弊泛滥与企业内控机制瘫痪。当前企业管理决策层依赖于财务会计提供的信息实现对企业过去的成绩与不足评价，并以此为基础对企业未来经济活动做出合理预测、决策和有关规划。企业管理层通过财务报告提供虚假的会计信息进行财务舞弊行为，这是出于自身利益最大化考虑。但是应当看到，从长远来看如此虚假的会计信息显然不足以满足未来管理决策要求，也严重削弱了会计应有职能；最终会导致管理当局决策失真，如果长期持续下去，这必然会削弱企业的基础管理与内控机制，制约企业竞争力提高。

不仅如此还会对相关利益者的有关利益造成严重损害。利益主体多元化趋势是市场经济的客观现实；而经济利益则是多元化利益主体经济活动的驱动力，包括潜在投资者，企业员工和政府部门。投资者可以据此决定是否投资企业；企业员工可以以此争取他们应有权益并了解企业目标与自己的目标契合度，以此做出职业发展决策；政府部门则可以实现对宏观经济运行态势掌握，并以此为依据制定经济发展计划和实施调控政策，从而实现社会经济有序运行。虚假的会计信息会掩盖经济运行中潜在问题，政府部门如果以此作依据，势必会破坏正常经济环境，同时也会对社会经济秩序造成严重影响。

最后对市场经济秩序造成破坏，也不利于诚信体系建设。会计诚信是社会诚信重要组成部分；如果虚假会计信息将严重降低经济运行效率，对市场经济秩序造成破坏；此外，社会风气也会因此恶化，增加社会经济危机爆发的潜在可能性，对社会的经济发展造成极大负面影响。

四、财务报表舞弊的审计对策

首先，审计人员应恪守职业道德，保持客观的怀疑态度，积极识别有关预警信号，包括管理层面预警信号：高管人员有舞弊或其他违反法律法规的不良记录；会频繁改组；会离职率居高不下；个人财富和企业的业绩和股价联系密切；处于达到盈利预期或其他财务预测的压力；对不切实际的财务目标做出承诺；报酬以财务业绩为基础；决策受制于债务契约，且违规成本高昂；过分热衷于维持或提升股票价格、税务筹划；重大决策由少数关键人物左右，且常逾越决策程序等。关系层面的预警信号：贷款或其他债务契约的限制对企业经营或财务决策构成重大问题；银企关系异常；高管层或董事会与主办银行高层过去存在密切往来；频繁更换金融服务机构或商业信用恶化；在缺乏正当合理商业理由情况下将主要帐户、子公司或业务设置在一些海外避税天堂；向金融机构借入高风险的贷款并以关键资产抵押等。组织结构和行业层面的预警信号：组织机构过于庞杂；企业主要子公司或分支机构地域广泛，同时缺乏有效沟通与内控机制；内部审计机构缺乏或不能发挥实质作用；董事会成员主要由内部执行董事或灰色董事；董事会的作用过于被动，受制于企业高管层；

未设立审计委员会或其成员缺乏独立性或胜任能力等。财务成果与经营层面的预警信号：公司增长迅速，扩张过快；业绩出奇的好；企业利润过度依赖非主营业务；举债过度；过激的薪酬制度；资产、负债、收入与费用计量涉及难证实的主观判断或不确定事项等。

结合这些预警信号捕捉疑点，审计师可以通过听管理层对单位基本情况的介绍，听往来客户以及工商、银行、税务等部门对企业的看法和评价，听广大职工对企业或相关人员的评价等来了解情况，发现疑点。还可以通过对已掌握的部分资料、证据及其他线索的运用，对被审计单位当事人、证人及其他相关人员进行口头质询，了解核实有关情况，以此获取有关新的证据和线索。观察是审计取证过程常用方法之一，是对被审计单位经营场所、实物资产和有关业务及其内控执行情况等实地察看行为。在审计工作实践中，有的审计人员灵活运用观察取证法，在短时间内获取大量一手资料和证据；有的则效果不佳，原因在于未真正掌握审计观察的方法内核。还需要通过主要分析财务信息各构成要素之间、财务信息与相关非财务信息之间的异常的或难以令人信服的程序或关系，包括交易或事项的发生或地点异常；执行人异常；程序、政策或方法异常等。除此之外，还包括交易的规模过大或过小、金额过高或过低、发生的频率过高或过低、导致的结果过分严重或过分轻微。在审查各种票据时，审计师应先从企业内部控制入手，检查票据的购买、领用、销毁、存根的保存等一系列行为，看控制是否健全、有效，存根联是否完整，并运用判断或者是统计抽样法，从中抽出一定数量的存根联，看其是否全部入账。还可以从被审计单位调查取得的收据联作为证据，要求核对相应的存根联，以此作为突破口，检查是否存在收费不入账问题。在审计中应特别注意是否如有无篡改原始数据，收款收据不按顺序号使用，使用非法票据，伪造经济事项的行为，从数据，账务处理和收款收据，经济往来，字迹的使用等非正常现象中，去发现问题并及时查找线索。

在分派和督导项目组成员时，考虑承担重要业务职责的项目组成员所具备的知识，技能和能力并考虑由于舞弊导致的重大错报风险评估结果。如果是重大风险要考虑修改或追加审计程序。评价被审计单位对会计政策（涉及主观计量和复杂交易的会计政策）选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息做出虚假报告。在选择审计程序的性质，时间安排和范围时注意增加审计程序的不可预见性。在与治理层沟通时注意如果治理层已获知管理层的违反法律行为，注册会计师可以不再与其沟通但需要获取管理层已获知该违反法律行为的有关审计证据。如果根据判断认为需要沟通的违反法律行为是故意和重大的，注册会计师应该尽快向治理层通报。如果怀疑违反法律行为涉及管理层和治理层，注册会计师应该向被审计单位审计委员会或监事会等更高层通报。最后，注册会计师应该根据违反法律行为是否对财务报表有重大影响及是否做出恰当反映，谨慎出具审计报告。

五、小结

中国目前尚处于市场经济初期，财务报表舞弊现象不仅是一种经济现象，也是深层道德层次信念的彰显。所以，对财务报表舞弊行为的治理是一项系统工作，不仅需要企业还需要社会和政府三位一体的监管体系中各部门相互协调。只有采取综合措施治理，才能使中国经济发展更上一层楼，创造良好的环境。（作者单位：首都经济贸易大学）

参考文献

[1] 朱保东.中国上市公司财务报表舞弊的手段及危害分析[J].中国集体经济，2009，（36）.

数字经济的利与弊篇（5）

传统财务会计过程基本由人工管理、操作、核算，对企业资金运动进行全面、综合、连续、系统的核算与监督，确保企业经济效益，并向相关部门提供必要的会计信息。但在新时代背景下，计算机得到高度普及，逐渐改变人们的日常生活与办公学习方式。基于计算机的办公方式，可实现无纸化、智能化、自动化、数字化，能大大提工作效率，降低工作难度和成本。会计电算化便是计算机与财务会计的有机融合，将计算机作为主体，利用计算机会计软件代替传统手工工作过程，构建会计信息系统和数据库[1]。显然从现代社会发展进程来看，会计电算化已成为必然趋势，是财务会计改革的需要，是企业发展的需要。

二、会计电算化的舞弊问题

从前文了解可知道，在不久将来会计电算化将全面取代传统会计核算模式。会计电算化能提高核算效率，提升核算准确性，降低工作强度、难度、成本，实现精准的自动核算。但会计电算化操作过程具有隐蔽性，且对计算机软硬件系统具有依赖性，易发生舞弊问题，使企业遭受经济损失。研究会计电算化的舞弊问题具有重要意义。

从目前来看，常见会计电算化舞弊方式有：硬件舞弊、软件舞弊、数据舞弊等。从硬件方面来看，硬件系统是会计电算化实现的基础，一些操作人员为谋取个人利益，会恶意破坏硬件设备，致使会计电算化系统瘫痪，破坏舞弊证据，以掩盖舞弊行为，隐藏会计信息。从软件方面来看，一些财务人员通过对软件程序非法改动，便能实现在未授权条件下，调整授权额度，谋取个人利益，盗取财务数据。从数据方面来看，由于会计电算化数据具有无形性，易被修改，篡改数据自然成为常见舞弊方式。部分财务人员为获取个人利益，在财务?稻菪畔⒙既牍?程中，虚构经济业务，私自修改会计数据，改动业务金额。

三、会计电算化舞弊问题的对策

通过对会计电算化舞弊问题的分析可知道，舞弊方式多种多样，且具有一定隐蔽性，会给企业造成经济损失。因此，有必要采取相应措施，应对会计电算化舞弊问题。本文下面通过几点来探讨会计电算化舞弊问题的对策：

（一）加强软硬件管理

从前文可知道会计电算化基础是计算机软硬件系统，一些舞弊问题的发生就是由于企业使用不合格财务会计管理软件，软件自身安全性与保密性存在问题导致加密出现漏洞。因此，企业要提高对软件选择的重视，要购买开发授权的合法软件，而且在软件系统投入使用前需进行必要的安全性测试[2]。而且要定期对系统进行维护，要求供应商修复漏洞。硬件管理方面要禁止财务会计人员私自扎入移动存储器，非操作人员不得越权接触硬件设备，且要定期对数据进行备份，避免数据损坏后无法修复，确保会计数据安全性。

（二）制定配套制度规范

会计电算化与传统财务会计模式有根本区别，必须要制定配套制度规范。部分企业就是由于缺乏规章制度，会计电算化监管不利造成会计人员肆无忌弹越权调用会计信息。企业实施会计电算化的过程中要利用制度规范操作流程，硬性约束财务人员行为。而且要基于制度建立操作日志，从而做到有据可查，避免越权操作，减少舞弊问题发生的可能性。

（三）加强对会计人员道德教育

数字经济的利与弊篇（6）

财务报表舞弊是指通过对财务报告中列示数字或报表附注进行有主观性错报或忽略，从而达到欺骗报告使用者的目的。一般而言，财务报表舞弊包括多种多样不同的手法，最常用的手法有夸大资产和收入;错误不充分披露或披露遗漏;少报负债和费用。在财务报表审计实践中，注册会计师按照规则，通常只关注下列两类舞弊行为：由于编制虚假财务报告而产生的错报和由于侵占财产所导致的错报。

编制虚假财务报告的舞弊包括故意的财务报表金额错报和故意的财务报表披露遗漏两项内容。产生的原因主要有三方面：一是管理层出于利润最大化动机，企图通过操纵利润达到影响使用者对被审计单位业绩和盈利能力看法的目的;二是压力和动力可能使这些行为上升到编制虚假财务报告的程度;三是由于承受迎合市场预期的压力或者追求以业绩为基础的个人报酬最大化，管理层可能故意通过编制存在重大错报的财务报表而导致虚假财务报告。

侵占资产，是指被审计单位资产被审计单位管理层或员工以非法手段占用，包括员工盗取较小金额且非重要资产和管理层通过难以发现的手段掩饰或隐瞒侵占资产的行为。侵占资产的方式主要有：贪污收到的款项;盗窃实物资产或无形资产;使被审计单位对未收到的商品或未接受到的劳务付款;将被审计单位资产挪为私用。

二、财务报表舞弊的成因

在资本市场效率方面向投资者提供一个公司未来前景的相关有用信息的重要角色是盈利数字。当公司试图满足或者超过分析盈利预测的战略迫使管理层达到盈利目标或者当管理层的花红与报告盈利相关联时，管理层选择可能导致盈利错报的会计行为会受到鼓励。由于管理层在从事财务报表舞弊时可以获得诸如提高薪酬，增加个人所持公司股票的价值，获得职位提升等个人收益，因此管理层通过凌驾于控制之上实施财务报表舞弊。

有些上市公司为了获得在正常经营渠道下无法得到的超额利益，在股票市场上“圈”到更多的资金，导致目无法纪，肆意编造虚假会计信息行为。因此，超额经济利益也是财务报表舞弊产生动因之一。使公司获得信用长期融资或额外的资本投资;维持或创造有力的股票价值;隐瞒绩效方面的不足;隐瞒虚构的销售或错报的资产;临时解决各种财务困难，这些都是促使财务报表舞弊产生的原因。

由于财会人员是财务舞弊的直接参与者，长期不够重视会计的职业道德教育，公司没有制定会计职业准则，且财会人员的法律意识不强，为了满足公司领导的不良心理，从而违反了实事求是和客观公正的道德规范。此外，个人受到经济利益的驱使也导致部分财会人员故意伪造，变造，隐匿和毁损会计资料，利用职务之便进行舞弊。

三、财务报表舞弊的危害

财务报表舞弊行为对上市公司本身健康生存和长远的发展产生危害，例如“原野”、“琼民源”、“红光”、“郑百文”、“张家界”等公司的倒闭，都是源于财务报表舞弊泛滥与企业内控机制瘫痪。当前企业管理决策层依赖于财务会计提供的信息实现对企业过去的成绩与不足评价，并以此为基础对企业未来经济活动做出合理预测、决策和有关规划。企业管理层通过财务报告提供虚假的会计信息进行财务舞弊行为，这是出于自身利益最大化考虑。但是应当看到，从长远来看如此虚假的会计信息显然不足以满足未来管理决策要求，也严重削弱了会计应有职能;最终会导致管理当局决策失真，如果长期持续下去，这必然会削弱企业的基础管理与内控机制，制约企业竞争力提高。

不仅如此还会对相关利益者的有关利益造成严重损害。利益主体多元化趋势是市场经济的客观现实;而经济利益则是多元化利益主体经济活动的驱动力，包括潜在投资者，企业员工和政府部门。投资者可以据此决定是否投资企业;企业员工可以以此争取他们应有权益并了解企业目标与自己的目标契合度，以此做出职业发展决策;政府部门则可以实现对宏观经济运行态势掌握，并以此为依据制定经济发展计划和实施调控政策，从而实现社会经济有序运行。虚假的会计信息会掩盖经济运行中潜在问题，政府部门如果以此作依据，势必会破坏正常经济环境，同时也会对社会经济秩序造成严重影响。

最后对市场经济秩序造成破坏，也不利于诚信体系建设。会计诚信是社会诚信重要组成部分;如果虚假会计信息将严重降低经济运行效率，对市场经济秩序造成破坏;此外，社会风气也会因此恶化，增加社会经济危机爆发的潜在可能性，对社会的经济发展造成极大负面影响。

四、财务报表舞弊的审计对策

首先，审计人员应恪守职业道德，保持客观的怀疑态度，积极识别有关预警信号，包括管理层面预警信号：高管人员有舞弊或其他违反法律法规的不良记录;会频繁改组;会离职率居高不下;个人财富和企业的业绩和股价联系密切;处于达到盈利预期或其他财务预测的压力;对不切实际的财务目标做出承诺;报酬以财务业绩为基础;决策受制于债务契约，且违规成本高昂;过分热衷于维持或提升股票价格、税务筹划;重大决策由少数关键人物左右，且常逾越决策程序等。关系层面的预警信号：贷款或其他债务契约的限制对企业经营或财务决策构成重大问题;银企关系异常;高管层或董事会与主办银行高层过去存在密切往来;频繁更换金融服务机构或商业信用恶化;在缺乏正当合理商业理由情况下将主要帐户、子公司或业务设置在一些海外避税天堂;向金融机构借入高风险的贷款并以关键资产抵押等。组织结构和行业层面的预警信号：组织机构过于庞杂;企业主要子公司或分支机构地域广泛，同时缺乏有效沟通与内控机制;内部审计机构缺乏或不能发挥实质作用;董事会成员主要由内部执行董事或灰色董事;董事会的作用过于被动，受制于企业高管层;

未设立审计委员会或其成员缺乏独立性或胜任能力等。财务成果与经营层面的预警信号：公司增长迅速，扩张过快;业绩出奇的好;企业利润过度依赖非主营业务;举债过度;过激的薪酬制度;资产、负债、收入与费用计量涉及难证实的主观判断或不确定事项等。

结合这些预警信号捕捉疑点，审计师可以通过听管理层对单位基本情况的介绍，听往来客户以及工商、银行、税务等部门对企业的看法和评价，听广大职工对企业或相关人员的评价等来了解情况，发现疑点。还可以通过对已掌握的部分资料、证据及其他线索的运用，对被审计单位当事人、证人及其他相关人员进行口头质询，了解核实有关情况，以此获取有关新的证据和线索。观察是审计取证过程常用方法之一，是对被审计单位经营场所、实物资产和有关业务及其内控执行情况等实地察看行为。在审计工作实践中，有的审计人员灵活运用观察取证法，在短时间内获取大量一手资料和证据;有的则效果不佳，原因在于未真正掌握审计观察的方法内核。还需要通过主要分析财务信息各构成要素之间、财务信息与相关非财务信息之间的异常的或难以令人信服的程序或关系，包括交易或事项的发生或地点异常;执行人异常;程序、政策或方法异常等。除此之外，还包括交易的规模过大或过小、金额过高或过低、发生的频率过高或过低、导致的结果过分严重或过分轻微。在审查各种票据时，审计师应先从企业内部控制入手，检查票据的购买、领用、销毁、存根的保存等一系列行为，看控制是否健全、有效，存根联是否完整，并运用判断或者是统计抽样法，从中抽出一定数量的存根联，看其是否全部入账。还可以从被审计单位调查取得的收据联作为证据，要求核对相应的存根联，以此作为突破口，检查是否存在收费不入账问题。在审计中应特别注意是否如有无篡改原始数据，收款收据不按顺序号使用，使用非法票据，伪造经济事项的行为，从数据，账务处理和收款收据，经济往来，字迹的使用等非正常现象中，去发现问题并及时查找线索。

数字经济的利与弊篇（7）

    一、如何审计中小型公司舞弊

    通常,注册会计师可以运用一些技术和方法审查大量的数据,从而找到相关的、必要的证据来揭露并制止被审计单位的舞弊行为。但是,要有效地运用这些方法,注册会计师必须先考虑到被审计单位可提供的会计数据、可供使用的审计资金以及下属人员的执业能力。

    在寻找中小型公司会计报表数据是否存在舞弊时,注册会计师会发现下面一些依靠技术进行演绎推理的方法基本上就够用了。这些技术是从一般推向特殊。例如,如果一家公司想查明采购成本增加的原因,其会计人员和注册会计师可以审查与每位供应商有关的会计记录。若某一供应商的价格上涨,但采购人员却增加了订单,那么唯一合理的解释就是该供应商的产品质量大幅提高,从而导致采购人员愿意支付更高的价格去购买其更多的商品。然而,一旦注册会计师分析了客户服务记录后发现,顾客对该种商品的抱怨很多,则极有可能存在舞弊行为,应当进行充分的调查。一般而言,这种演绎推理方法简单易行,并且成本低廉,但容易导致模棱两可的结果。

    具体说来,在采用演绎法对中小型公司实施审计时可以选用如下三种方法:发现抽样、数据采集和数字分析。

    1) 发现抽样

    这一基本的技术,只需要一台个人电脑和能进行这种分析的普通软件,因而很适合那些没有预算或者不具备专业知识进行更多充分并且昂贵调查的中小型公司。由于发现抽样仅要求一般的技能和基础技术,所以成本耗费很小。

    例如,如果注册会计师想通过检查支票了解公司是否有人向供应商提供“好处”,他就可以采用软件随机抽取一系列支票数据进行检查。这时,他可以参考任何一本审计书中给出的基本发现抽样表(见表一)。这张表是一个反映样本中某一事件发生的频率与其在样本总体中存在的可能性之间关系的模型,因此,这张表能够帮助注册会计师依据对某些支票的审查来进行合理推断。

    表一:发现抽样表

    如果注册会计师从6000张支票中抽取了300张进行审查,并且未发现任何舞弊行为,那么他就有95%的把握认为舞弊的可能性不超过1%,或者有78%的把握认为舞弊的可能性不超过0.5%。运用这张发现抽样表,注册会计师可以定位第一排他选用的样本规模,然后在相应行确认有把握的程度以及对应列顶部存在舞弊可能性的数值大小,这个值则表明了样本中存在舞弊的最大百分比。为了使得样本能够更精确地反映所有数据的状况,注册会计师必须扩大样本数量。

    发现抽样的缺陷在于,不能防止注册会计师所选用的是不恰当或不充分的样本。寻找舞弊证据的样本是随机抽取的,然而,由于重要的舞弊证据通常集中于某几个交易,一旦注册会计师没有选中其中的记录,那么抽样就是无效的。

    随着审计数据库的增大,确保样本相关性的任务变得越来越重大。但对于无法采用其他技术的公司而言,通过在分析之前审查样本以确信其能充分代表数据总体来增加这一方法的有效性还是可能的。

    2) 数据采集

    注册会计师采用这种用户友好、成本低廉的技术来评估整个数据库,从而可以避免依靠有限信息归纳的不精确性。然而,价格便宜的一般的数据采集软件不能有效地处理大容量的信息,也不允许程序员集中质疑某几种特殊的舞弊。这常常会产生看似像舞弊实际却毫不相关的“误导”,以致于注册会计师花费大量时间用于分析这些情况,最终却表明是无害的。

    有这样一个案例,一家中小型公司可能面临供应商给予公司采购人员回扣的舞弊风险,则运用数据采集软件按供应商和采购数量将采购记录进行分类。这一分类揭示出从某一供应商处的采购总数增加,而从其他供应商处的采购数量全部下降。数据采集软件也帮助注册会计师判断出这一“受欢迎的”供应商提供的价格高于其他与之竞争的供应商的价格。这种情况下,注册会计师发现了问题所在。公司的一名采购人员通过收取贿赂采购了1100多万的闲置存货和设备。

    3) 数字分析

    本福得法则(Benford\s Law)是一种关于统计可能性的理论,这一方法将期望频率与数据库中数字出现的实际频率相比较。尽管注册会计师可以根据电脑中的记录实施这一技术,却不能完全依赖这个技术。这种方法要求注册会计师检查那些数字出现过于频繁的记录以便发现舞弊的信号。

    本福得法则是指0—9这10个不同的字符在数据中不同位置出现的频率是有一定规律的,例如,1、2、3等小数字字符出现的概率就远比7、8、9等数字字符出现的概率高。这一法则的基本原理是:

    假设D1表示数据的第一位数,D2表示数据的第二位数,则1—9这9个字符在数据首位出现的频率公式为:

    0— 9这十个字符在数据第二位出现的频率公式为:

    虽然这一直接而又经济的技术一般而言运用方便,尤其是在检索大量未分类的数据库时显得特别有用,但是注册会计师无法根据他们所发现的症状判定属于哪种舞弊类型。因此,这种技术产生的结果只是潜在问题的信号,而不是详细的诊断。所以,一旦某个舞弊审查人员通过数字分析确认某个项目值得怀疑,他仍然必须判断舞弊的类型以及实施舞弊的人是谁。

    例如,某家公司对供应商发票应用本福得法则,对数千张发票的第一个美元数字进行分析,分析结果并未显示任何异常情况。然而,后来注册会计师对供应商发票逐一分析时发现,三家供应商的发票与其他供应商的发票有显着的不同。进一步的调查揭示出这三家供应商根本没有发出商品。可见,如果注册会计师相信按照本福得法则得出的结论而没有进行进一步分析的话,他们可能就会得出该公司采购不存在舞弊的错误结论。

    二、如何审计大型公司舞弊

    上述三种演绎推理一般是随机选取一些发票等凭证审查可能存在舞弊的异常情况。然而,有时候为了获得更精确的结果,注册会计师,尤其是对大型公司进行审计的人员,对于尤其值得怀疑的情况可采用归纳法加以分析。亦即与演绎法相反,从特殊推向一般。对于大型公司,应当注重客户数据采集以及对所有数据的分析。

    不过,明确应当以哪些地方为目标并非一件很容易的事,对于采用归纳法进行分析的注册会计师及有关人员而言,他们必须做到:

    ① 熟悉该企业及其经营状况;

    ② 了解可能产生的舞弊类型;

    ③ 判定最有可能出现舞弊的症状或信号;

    ④ 运用问卷调查来查找公司存在上述症状的信息系统;

    ⑤ 评价所发现的症状,以便弄清楚是舞弊引起的,还是其他无害的因素引起的。

    要做到这样几点的话要求客户化的程序以及具有其他特殊技能的调查小组,该调查小组至少由以下三种人组成,其中一名必须是注册会计师:公司运作专家,数据库程序员,以及舞弊专家。他们必须具备这样几种能力:

    ①公司运作专业知识。具有这种能力的职员对公司的运作情况了如指掌,他能识别可能存在的舞弊类型,舞弊产生的症状,以及察觉症状的必要信息;

数字经济的利与弊篇（8）

村干部财务舞弊是指村干部使用欺骗手段侵占村集体经济组织资产的故意行为。主要表现有：（1）贪污收入款项（通过不入账、少入账等方法将收入占为己有）；（2）盗取货币资金、实物资产，或者将实物资产私下转让或者出租并将收取的款项占为己有；（3）以虚列费用或者虚构购买商品、劳务支出方式贪污资金；（4）将村集体经济组织资金、资产挪为私用；（5）其他舞弊手段，例如与村集体经济组织进行不公平交易（包括低价购买、高价卖出等），用村集体经济组织资金安排本人及亲属旅游，低价承租或者无偿占用村集体经济组织房屋、车辆及其它物品等。

二、村干部财务舞弊的因素

根据现代审计理论，舞弊因素包括动机或压力、机会、借口等三个方面。

（一）村干部财务舞弊的动机或压力主要有：家庭生活困难；本人或者近亲属遇到天灾人祸、重大疾病或者新建房屋而急需资金；通过拉选票等非法手段当选的要把实惠捞回等。

（二）村干部财务舞弊的机会是指村集体经济组织的内部会计控制不健全或者失效，主要表现为以下几个方面：

1.不相容职务没有分离。例如村主要干部兼任会计或者出纳，还兼管钱管物，一个人办理采购、销售、货币资金收付的全过程；有的村财务人员变动频繁，账目不交接或者交接不清楚；有的村财务人员长期固定，未视具体情况进行岗位轮换；有的村会计出纳由一人兼任或者会计出纳之间分工不合理，出纳兼任账目登记、实物保管职务；有的村在建设项目管理上，由村主要干部自己审批、自己经办，造成批准、经办、记录、财产保管等职务兼任，给该村干部利用村建设项目的资金、实物建造自家的房屋建筑物创造了机会。

2.授权批准制度不健全、执行不力。有些村的授权批准制度没有明确规定授权批准的范围、权限等内容，或者制度未能得到执行，造成村主要干部权力过大，所有支出全凭一两个人说了算。

3.财务人员未以合法有效的凭证为记账依据。主要表现为：白条入账现象严重，例如招待费金额较大，都是白条入账，白条上也不写明招待的时间、地点和客人名字等内容，只笼统的写“吃饭”、“烟酒”等，无法审核是否发生过招待业务，也无法审核是否多报销或重复报销；有些付款凭证上没有领款人的签字；原始凭证上经办人、审批人签字不全的也予以报销。

4.建设项目没有编制预算，未能对项目材料、机械、人工费用进行控制；完工后也没有进行竣工决算与竣工审计；也未指定专人保管工程物资，未建立工程物资验收、入库、出库制度，也未进行详细的记录，更加没有定期盘点、账实核对，无法确保其安全、完整。

5.部分村民主理财小组工作不力。表现为：检查工作不力，检查时只是对账目进行重新计算，复核其计算是否正确；注重凭证账簿记录的核对一致，不重视获取账外资料，不重视对原始凭证的真实性和业务的真实性进行审核；对银行存款未逐笔核对银行账户而仅核对一下余额，未盘点核实实物资产；有的村没有做到每月（或每季度）检查一次，有的村甚至一年检查一次都做不到，检查次数少，未能及时发现问题。

6.财务公开不规范、力度不够，例如虽然将财务收支情况张榜公布，但是公布内容不够详细，不列具体的收支项目，或者以较大金额的“其他收入”、“其他费用”掩盖实质性的内容；有的还搞假公开，暗箱操作，例如公开的内容与账面内容不一致。

（三）村干部财务舞弊的借口主要有：有的村干部法律意识和民主意识淡薄，认为自己既然是村干部，花村集体的钱是理所当然的，吃点拿点是天经地义的；有的村干部认为当干部待遇差、报酬低，与自己做的大量工作和为村集体作出的贡献相比，太吃亏了；有的村干部存在“有权不用，过期作废”思维方式，认为在位的时候不捞点是傻瓜；对于通过拉选票等非法手段当选村干部，认为自己当选后捞回本钱是应该的。

三、村干部财务舞弊审计的特殊考虑

（一）查清村干部财务舞弊是村集体经济组织财务审计的主要目的

村集体经济组织财务审计涉及到三方关系人，即审计人员、涉嫌舞弊的村干部和要求查处舞弊的干部、村民。换届选举是村集体经济财务审计主要动因。对于村民来说，希望查清现任村干部是否存在财务舞弊，以免在换届选举中再次推选存在财务舞弊的人；对于未涉嫌舞弊的村干部和其他候选人来说，希望审计查出现任村干部的财务舞弊，可以打倒存在财务舞弊的干部，并提高自己当选的可能性；对涉嫌舞弊的村干部来说，希望通过审计来证明自己是清白的、不存在财务舞弊的。另外，在任期内的现任干部被怀疑存在财务舞弊是村集体经济财务审计另一个动因。这种情况下，往往是村干部内部或者部分村民掌握了涉嫌财务舞弊村干部的一些证据或者线索，迫切希望通过审计证实这些村干部的财务舞弊，以达到赶这些干部下台的目的。

（二）对审计质量要求高、审计压力大

村民是村集体经济组织的成员和所有者，村干部财务舞弊直接损害其切身利益，因此村民对审计有很高的差错防弊、保护财产的期望。村民往往以查出多少舞弊作为评价审计工作质量的唯一标准，并以此作为评价审计费用支付是否值得的唯一标准。在村集体经济财务审计中，审计人员应该充分考虑到村民的不讲审计过程、只讲审计结果的思维方式，尽力将存在的舞弊查出来；如果存在舞弊而没有被查出，将可能被视为是业务水平低下，并将造成审计人员的信誉损失。由于舞弊涉及违法违纪，对于被查出存在财务舞弊的村干部，轻者会得到党纪政纪处分，重者可能涉及刑事责任，如果该村干部确实存在财务舞弊的，特别是存在严重财务舞弊的，审计人员就成为村内各种矛盾冲突的焦点。无论是否查出财务舞弊，在审计过程中都必定会受到各方的压力。

（三）重要性水平低、审计风险高

由于财务舞弊涉及涉及违法违纪，无论金额大小，只要被查出存在财务舞弊的都将受到一定的处理，性质上都是重要，因此审计中重要性水平是很低的。重要性与审计风险之间存在反向关系，重要性水平越低，审计风险越高。审计人员将重要性水平确定为很低，就意味着审计风险是很高的。在实务中发现，舞弊者以村党支部书记和村委会主任为主，一般情况下均与财务人员串通，甚至内外串通，对舞弊行为加以精心掩盖，有较高的应对审计的水平。例如舞弊者将侵占的资金加以分解，使得金额变小、笔数增多，并且在平时有计划有步骤均匀入账核算，增加虚假会计记录数量和会计科目的范围，使得各笔会计分录、各个会计科目、各种经济业务都可以成为隐藏舞弊的场所。加上审计取证权利的限制（比如在检查虚假支出时，由于审计人员不能采取强制办法取证，在对方单位拒绝配合甚至帮助隐瞒的情况下就无法查清问题），查出村干部财务舞弊不是件容易的事，因此审计风险是很高的。

四、通过询问以发现村干部财务舞弊的线索询问的对象包括被审计村的干部、民主理财小组成员、村民、镇政府、镇农村经济经营管理站等。了解的内容为：

（1）内部控制的设计以及执行情况，包括针对舞弊设计的内部会计控制，财务公开情况，平时财务检查情况以及检查中发现的舞弊迹象，群众举报、控告情况等。

（2）村集体经济组织收入情况，包括土地承包款收入，集体资产租赁款收入，集体经营收入，土地补偿费收入，捐赠款及捐赠物资收入，上级拨款收入，上缴款返还收入，扶贫救济收入，依法向群众专项筹集的建设资金收入等。其中上级拨款收入和上缴款返还收入应该与镇政府、农村经济经营管理站等有关部门核对一致。

（3）村集体经济组织支出情况，包括土地补偿费支出、福利费支出、捐赠款及捐赠物资支出、扶贫救济支出、各项建设开支（包括购建固定资产等支出）、公益福利开支（包括合作医疗支出等）等。由于村干部可能存在财务舞弊，审计人员对于村干部的答复和解释应该保持职业怀疑态度，将其他人的答复和村干部的答复进行对比、印证，如果发现存在不一致的，表明可能存在财务舞弊。

五、针对村干部财务舞弊的进一步审计程序

审计人员应该将通过询问发现的舞弊线索确定为审计重点，并设计有针对性的详细审计程序。确定进一步审计程序的原则是：有意识地避免被村干部预见或事先了解。在实务中可以考虑采取下列措施：

数字经济的利与弊篇（9）

（一）会计舞弊行为模型构建。A、B两同谋嫌疑犯被警察抓获并分别关押审讯。条件：(1)两人不能互通信息，个人只能在收益最大、损失最小的原则下做出招与不招的选择；(2)暂不考虑价值判断。法官告诉他们：①两人均招供，各判刑三年；②两人均抵赖，各判刑半年(或许因证据不足)；③如一人招供，一人抵赖，招供者释放，抵赖者重判五年。模型如下：

这是博弈支付矩阵，每格第一个数字是A的支付，每格第二个数字为B的支付。即矩阵第一行3，0为A选择招供的付出，第二行5，0.5为A选择抵赖的付出；矩阵第二列3，0为B选择招供的付出，第四列5，0.5为B选择抵赖的付出。假如B抵赖，A招供就被释放，抵赖判刑半年，A招供比抵赖好；假如B招供，A招供判刑三年，抵赖判刑五年，A招供比抵赖好。同样，B也是如此。可见，无论对方如何选择，个人的最优选择都是招供。由于受条件限制，二人均选择了招供，被判刑三年，因为他们都不愿承担自己抵赖而别人招供的风险，这种选择只能在收益最大、损失最小的原则下作出。但因双方抵赖才判刑半年，显然招供的选择不是最好的，这就是经典博弈论中的“囚犯悖论”。

据此，我们来构建一个会计人员行为选择的“囚犯困境”。假设甲乙两个企业会计人在提供会计信息时有两种选择：如实做账(合法)、弄虚作假(违法)。模型如下：

甲如何选择：如果乙如实做账，甲弄虚作假可比如实做账多获取3个利益单位(4-1=3)；如果乙弄虚作假，则甲弄虚作假比如实做账多获取1.5个(2-0.5=1.5)个利益单位。无论乙做不做假，甲弄虚作假都比如实做账获利大，因此从个人理性出发，必然选择违法行为而作假账。乙也同样如此。结果大多企业“不造(假)白不造”，弄虚作假泛滥成灾，成为一种社会普遍选择。因此，从经济学角度看，舞弊行为的发生是舞弊者的理性选择。

（二）会计舞弊与制假行为博弈分析。我们试分析一下，会计作假行为究竟需要“付出”什么呢?即应承担的舞弊成本，主要有：实施过程中所付出的物质耗费，几乎为零；实施舞弊行为造成的后果及被有关部门追究受到制裁、惩罚，这是法律规定的违法行为应承受的代价，经济方面具体有：其行为受到某些限制，如吊销营业执照、生产许可证，停业、整顿、解散等处罚；给国家、社会、个人造成的财产或其他损失，应当以财产或其他经济利益给被损害者以补偿；经济信誉受到的损失。其他还有如行为人、责任者受到的各类法律责任的追究。以上这些付出用C表示。“产出”呢，则是通过舞弊行为谋取的各种不正当经济、政治利益，用B表示。舞弊行为一旦被严厉查处而受到惩罚的付出的全部应为-(C+B)，用q表示舞弊的被追究率，其关系如下：

弄虚作假的期望收益：

-（C+B）q+B（1-q）=（-2B-C）q+C+C

如实做账的期望收益(谋取的不正当利益为0)：0×q+0×（1-q）=0

当期望收益（-2B-C）q+C>0，选择弄虚作假；当期望收益（-2B-C）q+C

二、会计舞弊产生的原因

会计舞弊同个人舞弊产生的前提相似。根据美国舞弊审核师协会的研究，形成会计舞弊必须满足三个前提条件：（1）存在舞弊动机；（2）存在舞弊机会；（3）事后被发现的可能性很小。

（一）经济利益驱动是产生会计舞弊的内部动因和根源。正所谓“天下熙熙，皆为利来；天下攘攘，皆为利往。”任何社会现象的背后，都有其深刻的经济利益根源，这也符合古典经济学的“经济人假定”。“经济人”在一切经济活动中的行为都是合乎所谓的理性的，力图以最小的经济代价去追逐和获得自身的最大经济利益。这里所讲的“利益”既包括单位利益，也包括单位领导、会计人员及其他相关人员的个人利益。因此，经济利益是最为常见的造假动机，是造假者最强大的内在驱动力，造假者通过造假旨在得到直接的或间接的、现实的或潜在的经济利益，另外对政治利益的追逐和强烈的虚荣心也使造假者铤而走险，不顾后果。

（二）造假环境促进了会计舞弊的产生。会计造假环境是指造假发生、发展的客观背景、前提条件和特定时期及机遇，是会计造假存在的空间和生长发育的土壤。会计造假与其所处的环境存在着紧密联系，假账总是生成于一定时间和空间之中，且对其存在着一定的依存关系，并随着社会经济发展的大环境和单位内部管理的小环境的变化而不断发展变化。

目前，我国市场秩序不规范、现代企业制度尚未完全建立、产权关系尚未理顺、国有资本“所有者缺位”、国有企业“内部人控制”的问题严重、不健全的法人治理结构无法对经营者形成有效的约束和监督机制。加之会计准则体系还不够完善，受准则的广泛适用性和准则本身某些既定原则的影响，会计处理的随意性也比较大。有研究表明，我国上市公司广泛存在着利用包括通过会计政策选择在内的手段操纵会计利润的现象。而在监管过程中主要问题是重“单一”监管、轻“综合”监管；重“硬性”监管、轻“柔性”监管；重行政制裁，轻民事赔偿。在现行的会计服务市场上，由于“内部人控制”现象泛滥，审计的独立性难以保证，注册会计师失去了应尽的职责。

三、惩治会计舞弊几点建议

（一）提高人员素质。各级会计工作管理部门、单位负责人要重视和做好会计职业道德教育工作。即：职业基础教育――敬业、爱业、乐业、勤业、精业；服务宗旨教育――为人民服务，为广大群众服务；职业精神教育――廉洁奉公、实事求是、客观公正、一丝不苟、严谨细致、忠于事业、无私奉献；遵纪守法教育――依法办事。

数字经济的利与弊篇（10）

一、会计舞弊的涵义及特征

会计舞弊是行为人以获取不正当的利益为目的，有计划、有针对性地故意违背真实性核算原则，违反国家法律法规、政策、制度、规范，导致会计信息失真的行为。会计舞弊通常做法是虚增资产、收入和利润，虚减负债和费用，具体包括:多计存货价值、多计固定资产费用、任意递延或漏列负债、虚增销售收入、虚减销售成本、隐瞒重要事项的揭露等。

会计舞弊主要有以下几个特征:

1.会计舞弊人员都有不良的企图，是故意违法行为。在实际的会计舞弊操作过程中，违规者有意不如实记录经济业务的真相。

2.会计舞弊行为都经过事先预谋，精心策划，并运用公开或隐蔽的非法手段进行。实施会计舞弊行为的人，大都具有一定的舞弊技能，是熟知法律、精通会计业务的高手。

3.会计舞弊行为都会使国家、集体财产蒙受重大损失，而个人得利。违规者之所以敢于冒这么大的风险进行会计舞弊主要是为了获得大于其预期的企业、个人经济利益。

4.会计舞弊行为的涉案人员，多数与单位内部管理层的舞弊行为密切相关。管理层舞弊是在单位管理者的授意下，违背会计规范制造假账。

二、我国上市公司会计舞弊的动机

1.融资（圈钱）动机

(1)上市公司为了从信用市场或资本市场最大限度地筹集所需资金， 满足经营和扩展的需要，就产生了粉饰经营业绩，提高股票发行价格的会计舞弊动机。在许多企业、许多人看来，发行股票实际是在“圈钱”，因而我国的上市公司普遍具有股权融资偏好，然而股票的发行和上市资格并不是任何一家企业都可以获得。根据《公司法》和《证券法》的有关规定，发行和上市股票的公司“必须在最近三年内连续盈利”。于是，许多企业为了其股票发行和上市，在实际业绩没有明显改善的情况下，便会通过会计舞弊以确保公司连续三年盈利。

(2)除股票发行外，上市公司在证券市场上的股权融资主要是通过配股和增发两种方式进行的。在我国资本市场上，由于配股融资不仅成本低、难度小，而且上市公司通过证券市场进行融资的功能是无限的。中国证监会为了保证在证券市场再融资的上市公司质量，使有限的资源流向绩优的上市公司，对配股资格中最重要的是对上市公司盈利能力――净资产收益率的规定。它对上市公司无异于“生命线”，当上市公司的盈利能力达不到“生命线”时，未失去配股资格的公司保资格，失去配股资格的公司则会千方百计重新获得配股资格，在公司经营业绩无法完成的情况下，只好借助于会计舞弊。东方锅炉、红光实业、麦科特、郑百文、大东海都是“包装”上市，虚构前三年利润，以达到IPO目的。

2.操纵股价（二级市场炒作）动机

由于股票上市后二级市场的交易价格会对公司的再融资能力产生影响，因此上市公司为了能够顺利地在股票市场再筹资便会产生提高股票交易价格的动机，目的是利用虚假的财务信息炒作股价，因为股价的升降直接受到公司财务状况的影响。上市公司为维持股价或使股价达到预期的波动水平，往往借助于不实的财务信息来操纵股价。股票价格预期的波动也可能是蓄意地使股价作暂时性下跌，以便操作者得以廉价购进股票，以取得更大的控制权或待价而沽。如琼民源与银广夏造假案主要目的是配合庄家二级市场操纵价格。

3.避免处罚动机

由于我国特有的股票发行额度制(现已改为“标准控制”)和特别处理(ST)制度。实施这两项制度的初衷是保证上市公司质量，但对上市公司而言却形成了巨大的压力。公司取得发行额度实属不易，股票上市后又被摘牌，将给各方面带来负面影响。因此，对各方利益关系人而言，上市公司被摘牌无疑是最严厉的处罚。一些上市公司为了避免“带帽”以及退市；如公司已被带帽了，“ST”不想沦为“PT”，“PT”不想最后退市，这些“带帽”公司一般都表现出强烈扭亏为盈的欲望以达到“摘帽”的目的，往往通过会计舞弊，提供虚假财务信息。如“一年巨亏，一年微利”等简单的操控手法就可以避免事实上的“连续三年”亏损。

4.经济利益动机

这主要是指公司高层管理人员通过诸如虚增收入、隐瞒费用等手段，包装出一块丰厚的利润，以获得其与经营业绩挂钩的高额工资、奖金、期权等，直接增加管理人员的个人收益。

分析会计舞弊的公司可以看出，它们大多是一些在全国或地方比较有些名气的大公司、大企业，甚至是地方的支柱产业，在历史上曾经有过辉煌的业绩，为了保住昔日殊荣，维护企业形象，不惜一切代价，虚报产值，虚报收入，虚报利润。由于会计舞弊的预期收益明显大于会计舞弊成本，所以，上市公司有意识地采用会计舞弊手段以达到目的。

5.政治利益动机

主要是追求政绩，捞取政治资本，谋求个人升迁。而所有这一切，在正常的情况下只能通过成功地经营和管理才能获得。而实际上企业经营总是有起伏的，有时还可能会陷于经营或财务的危机之中。这种起伏或危机，就会影响企业的形象甚至威胁企业生存，最终也会使经理人的个人目标落空。于是，当公司出现业绩不佳甚至危机时，公司经理人员为追求荣誉与晋升就会通过会计舞弊手段调节利润，改变公司形象。另外，在国有控股上市公司经营者的业绩与其政治待遇也有密切联系，因而出现“官出数字，数字出官”、“依靠虚假数字出政绩，追求真实数字丢官位”的情况。

三、我国上市公司会计舞弊的防范

1.完善我国上市公司的公司治理结构，提高会计信息的质量

治理结构不完善和经理人信息控制权的存在，客观上给经理人进行会计操纵甚至舞弊提供了可乘之机。当前，我国出现的会计舞弊事件，如母公司挪用子公司资产，通过不公平的关联交易使母公司侵害子公司利益，虚构经济业务和财务数据等等都与公司治理结构失效、内部控制弱化及社会监管不力有直接的关系。公司治理结构所要解决的问题是公司内部的利益协调问题，其主要途径是通过公司内部的机构设置和权力安排来解决有关的效率问题。因此，构建公司治理结构模式的关键是提高公司的绩效，降低成本，提高会计信息质量，保护投资者的利益。首先，建立现代企业制度，加强股东等财务信息需求者参与监控的动机和能力；其次，完善绩优评价机制，使经理人员所得的利益与企业的长期目标约束挂钩，防止经理人员的短期行为，调整经营管理者的激励措施，将长期绩效补偿与短期工薪支付分开；再次，要通过持股结构的调整，分散大股东的股权，增加股权之间的相互制衡，解决“一股独大”的问题；最后，建立健全独立董事制度，增强董事会内部制约机制，切实维护中小股东利益。

2.加强法制建设，加大执法力度，遏制会计舞弊的发生

尽管遏制会计舞弊的方法有很多，但是惩治会计舞弊需要有法律依据，因此，加强我国法制建设、完善相应的法律法规应是当务之急，是提高我国会计信息质量的前提和保障。在法规的制定过程当中，必须充分考虑与信息有一定利益关系的人员对会计信息的影响，制定相应的措施对其行为加以限制。新《会计法》明确了单位领导人对会计信息失真承担责任，这有助于降低单位领导人对会计信息的不利影响，但我国《会计法》“法律责任”一章中提到“情节严重“”构成犯罪”“重大损失”等词都未量化，也无具体的解释，因此应出台具体的实施细则，将法律责任给予具体解释，加大其执法力度。不断完善刑法、民法、会计法等相关法，实现刑法、民法、会计法与注册会计师法、审计法、证券法等法之间的协调与统一。

3.建立和完善内部控制体系

内部控制体系是指各级管理部门在内部相互制约、相互联系的基础上，采取的一系列具有控制功能的方法、措施和程序，并进行规范化、标准化和制度化管理的过程中，形成的一整套严密的控制体系，如内部会计管理体系、会计人员岗位责任制度、账务处理程序制度、稽核制度、原始记录管理制度、财产清查制度、财务收支审批制度等等。其基本的功能是:及时发现、纠正可能出现的偏差，防范财务造假，避免把潜在的危机转变为现实的损失；能使凭证有效记录、完整、正确，稽核有力；能有效地堵塞漏洞，防止或减少损失，防止和查处贪污盗窃等违法乱纪行为。内部控制系统是遏止会计舞弊的重要工具，是实施自动防错、查错和纠错，实现自我控制的重要手段。

4.建立民事赔偿制度，加大造假成本

会计舞弊发生与否，还与舞弊机会的大小和一旦被发现所要承担的成本高低有关。会计舞弊成本，是指舞弊当事人所承担的由舞弊带来的损失或代价。“代价”的含义是多重的，既包括经济上遭到的处罚、刑事惩罚，也包括个人名誉、地位、升迁机会等的损失。对恶意造假者，一定要加大处罚力度，使舞弊者付出的代价远大于其得到的收益。同时，应加大对上市公司会计信息的稽查力度和稽查面，大幅度揭露会计舞弊行为，提高会计舞弊成本，这样才能从根本上抑制会计舞弊行为势头。尽快建立民事赔偿法制和刑事责任法制，对那些不遵守行业规范，通过舞弊获取私利的单位和个人应建立市场退出机制，将其驱出相关行业。在行政责任方面，我国的《证券法》、《公司法》做出了相应的规定，行政处罚的种类主要是罚款和警告。

5.监管部门应加大监管力度

从监管部门的角度来讲，一是要强化对注册会计师的监管，二是要加强对上市公司的监管，以履行好自身应尽的职责。任何会计舞弊都是来自于公司内部的监督失效，比如博达案，公司的董事长、董事及总经理等职位几乎全部被董事长的家人控制，公司的治理机构形同虚设，而当一个公司的管理层失去制衡，串通舞弊时，任何监督措施都将是乏力的。因此，如何建立实质性有效的公司治理机制，以达到对公司内部有效地监督与制约，是防弊纠错的根本。我国的证券监管部门可以借鉴国外好的经验，以立法的形式明确注册会计师和上市公司的责任，强化监管职能，以保证投资者的权益不受侵害，维护证券市场的公平与公正。

6.提高会计人员的素质，加强对舞弊者的惩罚力度。

经调查发现，过去对一些会计舞弊行为，由于查处不力，舞弊人员没有受到应有的制裁，某种程度上起了助长舞弊的作用。所以，国家和会计工作管理部门，应不断加强对会计人员的思想教育和业务素质教育，促使会计人员思想水平不断提高，使其自觉抵制会计舞弊行为。新《会计法》对会计人员的职业道德提出了严格的要求，对于那些因提供虚假财务会计报告，做假账，隐慝或者故意销毁会计凭证、账簿等违法违纪行为被追究刑事责任的人员，不得取得会计从业资格证书。除上述人员外，对因违法违纪行为而被吊销会计从业资格证书的人员，五年内不得重新取得会计从业资格证书。这种要求之明确，措施之严厉，前所未有。通过法律的约束，会更加促使会计人员具备强烈的责任感，在履行职责中，遵纪守法，廉洁奉公，不论遇到什么情况，不丧失原则，不图谋私利。

综上所述，会计舞弊的动机是多样性的，会计舞弊的防范应有一定的针对性。只有从源头上堵塞会计舞弊行为，才能真正实现我国证券市场、资本市场和会计市场的良性循环。

参考文献：