固定资产概念篇（1）

一、考试要求

本章阐述会计的基本理论问题。学习本章，要求着重理解会计的职能和特点，掌握会计对象、会计要素和会计的任务，在对会计核算的基本前提和一般原则这两个会计理论问题作概括了解的基础上，明确会计核算方法的组成内容和相互联系。

二、考试内容

（一）会计的职能

1 、会计反映的职能

2 、会计监督的职能

（二）会计的含义

（三）会计的对象

• 会计对象的一般说明

2 、企业经营资金的运动过程

（四）会计的任务

• 会计任务的一般表述

• 会计的根本任务

• 会计的具体任务

（五）会计核算的基本前提

• 会计主体

• 持续经营

• 会计分期

• 货币计量

（六）会计核算的一般原则

（七）会计核算的方法

会计方法与会计核算的方法。会计核算方法的具体内容：

• 设置会计科目

• 复式记账

• 填制和审核凭证

• 登记账簿

• 成本计算

• 财产清查

• 编制会计报表

第二章 会计科目和账户

一、考试要求：

本章阐述会计核算的基本方法——会计科目和账户及其基本原理——会计要素和会计等式。学习本章要求理解会计要素的划分原则和划分方法，重点掌握会计等式中各个会计要素之间的关系以及经济业务发生后对会计等式中各个会计要素的影响，明确会计科目的作用以及科目内容和科目级次，进而掌握设置账户的必要性以及账户的基本结构。

二、考试内容

（一）会计要素

• 资产

• 负债

• 所有者权益

• 收入

• 费用

• 利润

（二）会计等式

• 会计恒等式

• 资产和权益变动的经济业务对会计等式的影响

• 收入和费用变动对会计等式的影响

（三）会计科目

• 会计科目的内容

• 会计科目的级次

（四）账户及其基本结构

第三章 复式记账

一、考试要求：

本章阐述复式记账的理论与方法。学习本章要求理解复式记账的特点，着重掌握复式记账的记账符号、账户结构、记账规则和试算平衡。账户和复式记账是会计核算特有的方法，是《会计学原理》的核心内容。通过第二、三章的学习，要能理解和熟练掌握账户和复式记账，从而为以后各章的学习打下坚实的基础。

二、考试内容

（一）复式记账原理

• 单式记账法和复式记账法

• 复式记账的特点

（二）借贷记账法

• 借贷记账法的记账符号

• 借贷记账法的账户结构

• 借贷记账法的记账规则

• 借贷记账法的试算平衡

第四章 主要经济业务的核算和成本计算

一、考试要求：

本章通过工业企业主要经济业务的核算，较详细地阐述账户和借贷记账法的应用。学习本章要求理解企业资金筹集、生产准备、产品生产、产品销售、财务成果等业务内容，账户设置（账户的性质、用途和结构）和主要业务的账户对应关系。

二、考试内容

（一）企业的主要经济业务

（二）资金筹集业务

（三）生产准备业务

（四）产品生产业务

（五）产品销售业务

（六）财务成果业务

第五章 会计凭证

一、考试要求：

本章阐述会计凭证的填制和审核问题。学习本章要求理解会计凭证的作用和种类，原始凭证的填制和审核，记账凭证的填制和审核，会计凭证的传递和保管，还要注意掌握填制原始凭证和记账凭证的技术方法。

二、考试内容

（ 一）会计凭证的意义和种类

• 会计凭证的意义

• 会计凭证的种类

（二）原始凭证的填制和审核

• 原始凭证的基本内容

• 原始凭证的填制方法

• 填制原始凭证的要求

• 原始凭证的审核

（三）记账凭证的填制和审核

• 记账凭证的内容和填制方法

• 记账凭证的填制要求

• 记账凭证的审核

（四）会计凭证的传递和管理

• 会计凭证的传递

• 会计凭证的保管

第六章 会计账簿

一、考试要求

本章阐述各种账簿的设置和登记。学习本章要求理解设置和登记账簿对于系统地提供经济信息、加强经济管理的作用，熟悉日记账、总分类账、明细分类账的内容、格式、登记依据和登记方法，掌握登记账簿的各种规则，包括错账更正的规则。

二、考试内容

（一）账簿的意义和种类

• 账簿的意义

• 账簿的种类

（二）账簿的设置和登记

• 日记账的设置和登记

• 总账的设置和登记

• 明细账的设置和登记

• 总账和明细账的平行登记

（三）账簿登记和使用的规则

• 账簿启用的规则

• 账簿登记的规则

• 更正错账的方法

（四）对账和结账

• 对账

• 结账

第七章 财产清查

一、考试要求

本章阐述在填制凭证和登记账簿的基础上保证账簿记录准确性、财产物资的真实性和财产保管使用合理性的方法，即财产清查。学习本章，要求理解财产清查的必要性和种类，着重研究各种财产物资、贷币资金和往来款项的清查方法，并理解财产清查结果的业务处理和账务处理。

二、 考试内容

（一）财产清查的意义和种类

• 财产清查的意义

• 财产清查的种类

• 财产清查的准备工作

（二）财产清查的方法

• 实物的清查方法

• 货币资金的清查方法

• 往来款项的清查方法

（三）财产清查结果的处理

• 货币资金盘盈盘亏的账务处理

• 财产物资盘盈、盘亏和毁损的账务处理

第八章 会计报表与分析

一、考试要求

本章阐述在日常核算的基础上对经济活动定期进行总括反映的方法，即会计报表。学习本章，要求理解会计报表的作用、种类和编制要求，着重掌握资产负债表、利润表和利润分配表的结构原理和基本的编制方法，掌握会计报表分析的基本方法。

二、考试内容

（一）会计报表的作用、种类和编制要求

• 会计报表的作用

• 会计报表的种类

• 会计报表的编制要求

（二）资产负债表

• 资产负债表的作用

• 资产负债表的结构

• 资产负债表的编制方法

（三）利润表

• 利润表的作用、结构和编制方法

• 利润分配表的作用、结构和编制方法

（四）会计报表分析

• 会计报表分析的作用

• 会计报表分析的内容

• 会计报表分析的方法

第九章 会计核算和会计工作组织

一、考试要求：

本章阐述如何组织好会计核算业务和会计管理工作问题。通过学习要求了解会计核算程序的概念与种类及其特点。理解和掌握会计工作的管理体制、组织形式和岗位责任制。明确会计人员应遵守的职业道德和应履行的法律责任。

二、考试内容

（一）会计核算组织程序

• 会计核算组织程序的意义

• 合理组织会计核算组织程序的要求

• 会计核算组织程序的种类

（二）会计工作管理体制

• 会计工作领导体制

• 会计人员管理体制

• 会计制度与规范的制定

（三）会计工作的组织形式和岗位责任制

• 会计工作组织形式

• 会计工作岗位责任制

三、考题类型

• 单项选择题

• 多项选择题

• 判断题

• 名词解释

• 问答题

• 业务题

考试参考材料：

《基础会计》（教育部高职高专规划教材） 樊行健主编 高等教育出版 2002 年 8 月第2版

第二部分：《财务会计》 200 分

第一章 绪论

一、考试要求：

掌握财务会计的概念、财务会计要素及其特征、财务会计对象，掌握财务会计的平衡公式，掌握财务会计核算的一般原则；熟悉财务会计目标、职能、特点，熟悉财务会计核算的基本前提，熟悉会计科目；了解财务会计的产生与发展，了解财务会计的作用。

二、考试内容

（一）财务会计概述

• 财务会计的定义

• 财务会计的内容

• 财务会计的目标

• 财务会计的特点

• 财务会计的意义

（二）企业会计准则和会计制度

• 企业会计准则

• 企业会计制度

第二章 货币资金

一、考试要求：

掌握现金、银行存款日常收付的账务处理以及现金清查和银行存款核对的方法，掌握其他货币资金的内容和主要账务处理，掌握外币业务的概念及外币业务发生时的账务处理，掌握期末汇兑损益的计算及账务处理。

二、考试内容

（一）货币资金概述

• 货币资金的概念和内容

• 货币资金管理与核算的意义

• 货币资金的控制

（二）现金的核算

• 现金管理的主要内容

• 现金收付的核算

• 现金清查和溢缺的账务处理

（三）银行存款的核算

• 银行存款管理的主要内容

• 支付结算方式

• 银行存款的核算

• 银行存款的清查

（四）其他货币资金的核算

• 其他货币资金的内容

• 其他货币资金的账务处理

第三章 应收及预付款项

一、考试要求：

掌握应收账款的概念、确认和计价原则，应收账款发生、收回及坏账损失的账务处理；掌握应收票据的概念和计价原则，掌握应收票据取得、收回、转让及贴现的账务处理，掌握带息应收票据及应收票据贴现的计算方法；熟悉存在商业折扣和现金折扣时应收账款的处理方法；了解其他应收款和预付账款的概念、范围及其账务处理方法。

二、考试内容

（一）应收及预付款项概述

（二）应收账款的核算

1 、应收账款的确认与计价

2 、应收账款的核算

3 、坏账损失的核算

（三）应收票据的核算

• 应收票据的确认及计价

• 应收票据取得和到期收回的核算

• 应收票据转让的核算

• 应收票据贴切现的核算

（四）其他应收款的核算

（五）预付账款的核算

第四章 存货

一、考试要求：

掌握存货的概念、性质、范围及存货确认掌握存货入账价值的确定、存货发出的计价方法，掌握期末存货价值的确定方法，掌握原材料按实际成本计价核算和按计划成本计价核算的方法、特点及账务处理；熟悉低值易耗品摊销方法及其有关的账务处理，熟悉包装物的概念、范围和账务处理，熟悉委托加工物质的计价及账务处理，熟悉存货盘盈、盘亏及毁损的账务处理，了解产成品核算的账务处理。

二、考试内容

（一）存货概述

• 存货的概念及其分类

• 存货的确认

（二）存货的计价

• 存货入账价值的确定

• 存货发出的计价方法

• 存货的期末计价

（三）原材料按实际成本计价的核算

（四）原材料按计划成本计价的核算

（五）低值易耗品和包装物的核算

• 低值易耗品的核算

• 包装物的核算

（六）委托加工物资的核算

（七）存货清查的核算

第五章 投资

一、考试要求：

应理解并掌握短期投资和长期投资有关业务会计处理的基本理论和方法。本章的要求主要有：第一，熟悉投资的概念和特点，了解投资的分类；第二，熟悉短期投资的概念及特点，掌握短期投入账价值的确定及期末计价，掌握短期投资取得、持有期间获得股利和利息、期末计价及处置收回的账务处理；第三，了解长期债权投资的特点，掌握长期债权投资成本的确定、长期债权投资取得、处置和到期收回及期末计息债券折价和溢价的账务处理；第四，熟悉长期股权投资概念及分类，掌握长期股权投资入账价值的确定，掌握长期股权投资核算的成本法和权益法，熟悉成本法和权益法的转换，掌握长期股权投资处置的核算；第五，熟悉长期投资减值的判断标准，掌握长期投资减值准备的账务处理。

二、考试内容

（一）投资概述

• 投资的概念和内容

• 投资的分类

（二）短期投资的核算

• 短期投资的特点

• 短期投资的核算

• 短期投资期末计价及处置收回的会计处理

（三）长期债权投资的核算

• 长期债权投资的概念

• 长期债权投资成本的确定

• 长期债权投资的核算

（四）长期股权投资的核算

• 长期股权投资的概念

• 长期股权投资成本的确定

• 长期股权投资的成本法

• 长期股权投资的权益法

• 权益法与成本法的转换

（五）长期投资减值的核算

• 长期投资减值的判断标准

• 长期投资减值准备的账务处理

第六章 固定资产

一、考试要求

掌握固定资产的计价基础和价值构成，掌握从不同来源取得固定资产入账价值的确定及账务处理，掌握固定资产折旧的计提范围、计提方法及账务处理，掌握固定资产修理、出售、报废、毁损、期末计提减值准备的账务处理；熟悉固定资产的概念和基本特点，熟悉固定资产借款费用的处理原则，熟悉固定资产租赁及清查的账务处理；了解固定资产的分类方法，了解影响固定资产折旧的因素。

二、考试内容

（一）固定资产概述

• 固定资产的概念及分类

• 固定资产的计价

（二）固定资产取得的核算

（三）固定资产折旧的核算

• 固定资产折旧概述

• 固定资产折旧的计提范围及折旧方法

（四）固定资产修理的核算

（五）固定资产租赁的核算

• 固定资产租赁的形式

• 固定资产经营租赁的核算

• 固定资产融资租赁的核算

（六）固定资产减少的核算

（七）固定资产期末计价与清查

• 固定资产的期末计价

• 固定资产清查

第七章 无形资产及其他资产

一、考试要求

掌握无形资产的概念、特征及确认条件，掌握无形资产入账价值和摊销期限的确定，掌握无形资产取得、摊销、出租、处置的账务处理；掌握长期待摊费用的含义、主要内容及账务处理；理解专利权、非专利技术、商标权、商誉、土地使用权等无形资产的概念和内容，理解无形资产减值的含义及账务处理；了解其他资产内容。

二、考试内容

（一）无形资产的核算

• 无形资产概述

• 无形资产的账务处理

（二）长期待摊费用和其他长期资产的核算

• 长期待摊费用的核算

第八章 流动负债

一、考试要求：

掌握短期借款、应付账款入账价值的确定及主要账务处理，掌握工资总额的组成及结算与分析的财务处理，掌握一般纳税企业应交增值税的确定及账务处理，掌握预收账款、应付票据、预提费用的核算内容及账务处理；熟悉流动负债的含义、构成内容及计价原则。

二、考试内容

（一）流动负债概述

（二）短期借款的核算

（三）应付款项的核算

• 应付账款的核算

• 预收账款的核算

• 应付票据的核算

• 其他应付款的核算

（四）应付工资及福利费的核算

• 工资总额的组成、工资的计算与结算

• 工资结算与分配的核算

• 应付福利费的核算

（五）应交税金的核算

• 应交增值税的核算

• 应交消费税的核算

• 应交营业税的核算

• 其他应交款的核算

第九章 长期负债

一、考试要求：

掌握长期负债费用的内容及处理方法，长期借款取得、计息、使用及归还的账务处理，应付债券的发行、计提利息及溢折价的摊销、偿付的账务处理方法；熟悉长期负债的意义、特点和内容，应付引进设备款和应付融资租入固定资产租赁费的核算；了解长期负债和长期借款的内容及分类，应付债券发行价格的影响因素及确定方法。

二、考试内容

（一）长期负债概述

• 长期负债的性质、特点

• 长期负债的分类

（二）长期借款的核算

• 长期借款的概述

• 长期借款利息的处理

（三）应付债券的核算

• 应付债券概述

• 应付债券的账务处理

（四）长期应付款的核算

• 长期应付款的内容

• 长期应付款的账务处理

第十章 收入、费用和利润

一、考试要求：

掌握收入的有关概念，主营业务收入的核算，其他业务收支的核算，营业外收支的核算，费用、生产成本、直接费用、间接费用和期间费用的概念，利润的月末结转和年度结转；熟悉收入的确认方法，费用与成本的联系与区别，利润总额的构成及其计算，有关利润和利润分配的账务处理；了解期间费用的核算，利润分配的程序。

二、考试内容

（一）收入的核算

• 收入的有关概念

• 收入的分类、确认和计量

• 主营业务收入的账务处理

（二）费用的核算

• 费用的概述

• 期间费用的核算

（三）利润的核算

• 利润总额的组成及账务处理

2 、应付税款法下企业所得税的核算

3 、净利润的组成及账务处理

第十一章 所有者权益

一、考试要求：

了解所有者权益的概念、特征及构成内容，掌握所有者权益有关内容的核算方法。掌握一般企业实收资本的账务处理；掌握资本公积形成、使用及账务处理；熟悉留存收益的概念、内容，掌握盈余公积计提和使用的账务处理、未分配利润的确定。

二、考试内容

（一）所有者权益概述

1 、所有者权益的概念与构成

2 、所有者权益的特征

（二）实收资本的核算

• 实收资本的概述

• 实收资本的核算

（三）资本公积的核算

（四）留存收益的核算

• 留存收益概述

• 留存收益的核算

第十二章 财务会计报告

一、考试要求：

掌握财务会计报告的意义和分类，资产负债表、利润表和利润分配表的内容及其编制方法；现金流量表的编制基础；了解会计报表的作用、分类及编制要求。

二、考试内容

（一）财务会计报告概述

（二）资产负债表

• 资产负债表的概念和作用

• 资产负债表的格式、编制方法

（三）利润表及利润分配表

• 利润表的基本格式及编制方法

• 利润分配表的基本格式及编制方法

（四）现金流量表

• 现金流量表的概念和作用

• 现金流量的分类和确认

• 现金流量表的编制基础

三、考题类型

1 、单项选择题

2 、多项选择题

3 、判断题

4 、名词解释

5 、问答题

固定资产概念篇（2）

目前，企业实际管理和核算中有大修理费用专项费用的概念，这一概念来自于过去传统管理和核算理念，是管理和核算中存在的一种惯性思维和概念。笔者认为，无论从市场经济对企业经营增效的要求，还是新的会计准则对修理费用的规定，都应取消大修理费专项费用的概念。

一、从设备大修与小修、中修的区别联系看取消大修理费专项费用的必要性

设备是进行生产的技术装备，设备的使用寿命长短，很大程度上取决于设备的使用和维护检修情况，由此产生了设备的小修、中修、大修。小修是对设备进行局部修理。通常只需修复、更换部分磨损较快和使用期限不大于修理间隔期的零件，并对设备作局部调整以保证设备能正常运转到下一次计划修理时间。中修是对设备进行部分解体，修理或更换部主要零件与基准件(主要更换件一般为10～30％)，或修理使用期限不大于修理间隔期的零件。同时检查整个机构系统，紧固所有机件，消除扩大的间隙，校正设备的基准，以保证设备能恢复和达到应有的标准和技术要求。大修需将设备全部拆卸分解，修理基准件，更换或修复所有丧失了工作性能的主要部件或零件。设备大修理是固定资产的局部再生产，是对耗损的固定资产进行的部分补偿。大修理的质量原则是：一以出厂标准为基础；二是修后的设备性能和精度应满足产品工艺要求，并有足够的精度储备；三是对有些磨损严重、巳难以修复到出厂精度标准的机床设备，如由于某种原因需大修时，可按出厂标准适当降低精度，但仍应满足修后加工产品和工艺要求；四是达到环境保护法和劳动安全法的规定要求。从上述概念来看，小修、中修、大修是指在计划预修制中，根据修理工作量的大小和对设备性能恢复的程度来区分的，他们之间有着密切联系，并无质的区别，其目的都是恢复设备在使用过程中局部丧失的工作能力的过程，其区别仅在于修理工作量的大小和对设备性能恢复的程度。

二、从企业管理本质要求看取消大修理费专项费用的紧迫性

长期以来，我国许多企业基本上推行的是以修理为中心的设备管理制度，多年来实行计划预修制度，企业实际管理和核算中有大修理费用专项费用的概念根深蒂固。近年来，有些企业又引进和学习了国外的一些新的维修体制。这些体制的目的是为了保证设备的正常运转和状态完好(如完好率指标的考核)，断然是必要的。可是，继续沿用计划预修制度下的大修理费用专项的概念，对大修业务单独编制预修计划专项进行管理，会带来各个方面的弊端：

1、生产性企业内部形成了一个庞大落后的修理行业

由于我们的工业结构落后，专业化协作水平低，因为多年来实行计划预修制度，在工厂设计时就确定了相当规模的维修车间，以分散的方式进行本厂设备的大、中修理。因为存在大修专项费用的概念，实际中由于自身企业维修车间的规模和维修能力制约，许多大修业务往往又委托给专业的修造企业实施。长期以来，促进了企业后方的“大而全”和“小而全”，整个国民经济中生产性企业内部形成了一个庞大落后的修理行业。

2、不利于企业的内部绩效管理易形成财力的浪费现象

大修理能够利用被保留下来的零部件，从而节约大量原材料及加工工时，这一点与购置新设备相比具有很大的优越性。但因为存在大修理费用专项的概念，企业往往单独预先编制设备大修理计划。有了专项大修计划，对实行内部考核企业来讲因为大修属专项费用，又成为逃避考核（不考核生产单位）的渠道。在实际中，业务部门为了计划的执行率会出现必须按计划发生费用和业务的现象。并往往需要委托专业维修企业实施，会造成企业原内部能自己修理的通过大修外委修理，浪费财力和现有的修理能力，甚至原本可以不修或少支付修理费的却因为有了大修专项的概念后必须按计划发生费用和业务。

固定资产概念篇（3）

1.“所有”式确认（1993年以前）。1993年以前，我国中没有建立起会计要素的概念，也没有明确的资产概念，在日常核算中“经营资金”与“资产”是混用的，在具体核算上，又有货币资金的核算、工资的核算、固定资产的核算、材料的核算等不同称呼；而在会计报表中，又将属于资产的部分称为“资金占用”，如资金平衡表的左方分为固定资金占用、流动资金占用和专项资金占用三个部分，其“资金占用”也称为“资金运用”，是“资金来源”的对称，“资产”是“负债”的对称。当时资产的概念主要呈现出如下特点：第＿，注重资产的外在表象，以列举方式定义资产；第二，资产的分类确认与计划的要求相适应，通过资产的存在形态及用途双重确认为固定资产、流动资产或专项资产；第三，以“资金来源”或“负债”的对称概括资产的基本特征；第四，以静态方式定义资产；第五，将的资产统统视为“拥有”，剥夺了债权人的权益。之所以如此确认资产，与当时的计划经济主体环境密切相关，它反映了企业混沌的产权关系，尤其是将资产作为“负债”的对称，使企业陷入了“零净资产”的尴尬境地，同时也印证了企业间债权债务关系的模糊和不重要，从而将国营企业的“大锅饭”表现得淋漓尽致。

2.“共有”式确认（1993—2000年）。1993年“两则两制”的实施，正式确立了会计要素的概念，资产作为首要会计要素，被定义为“企业拥有或者控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产，债权和其他权利”，首先冲破了资产为企业“拥有”的限制，在具体确认上分为“拥有或者控制”两个方面，表明企业的资产在所有者、债权人。出租人之间“共有”的求偿权；其次，强调了能够以货币计量的经济资源（而不是其他资源），技术上显得更容易操作；第三，摒弃了三段式资产分类确认方式，从而摆脱了计划经济下资产概念的禁锢，向市场经济下的资产概念迈出了关键一步。但另﹁方面，这一资产概念仍然留下了列举式定义资产的印记，仍然以静态方式定义和确认资产，资产负债表中仍保留“待处理财产损失”项目，某些已经支出的项目仍冠以“资产”（如递延资产），有悖于资产的本质。但不管怎样，资产的这一概念和确认标准的建立，是会计等式由“资金占用=资金来源”向“资产=负债+所有者权益”转化的结果，是我国会计确认技术承上启下、继往开来的重要转折点。

3.“动态”式确认（2001年以来）。2001年施行的《企业财务会计报告条例》和《企业会计制度》，首次从动态角度、从资产的实质上提出了资产的确认标准，即“资产是指过去的交易、事项形成的并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。在这一资产确认标准下，将”经济业务“改为”交易、事项“，将资产的形成限定为”过去的交易，事项“，以”预期会带来经济利益“作为资产的本质来定义资产，因而取消了”递延资产“，年终决算前必须将待处理财产损溢处理完毕，并计提8项资产减值准备；又由于会计的基本特征之一在于货币计量，为避免不必要重复，取消了”货币计量“的限定等等。资产的这一概念和确认标准的建立，表明实现了与国际会计规则的一致性，是我国市场经济环境、尤其是资本市场趋于完善的标志，也是我国加入WTO的要求。

二、负债的确认技术

与资产相联系，负债确认分为封闭式确认。开放式确认和动态式确认三个阶段。

1.封闭式确认（1993年以前）。在计划经济模式下的会计中，负债与所有者权益统称为资金来源，企业的偿债能力对企业的生存不会构成威胁，因此在三段式的资金结构中，每一段都含有负债和所有者权益成分，实行二者交叉、混合排列方式，同时在确认时也应分清固定、流动、专项三种不同性质的负债，以便编制平衡表。其特征主要表现在：第一，按照资金来源的三段式分别确认不同性质的负债；第二，在国有国营的前提下确认负债；第三，按照负债的表象定义负债，如将负债视为资产的对称，是指企业所负的各种债务，而在当时的教科书中很难见到有关负债的定义；第四，在严格的计划约束下，国营企业的经济关系主要限定在企业与国家、企业与职工、国营企业之间的范围内，负债的确认主要在这一封闭的圈子里进行，从而限制了负债的种类和规模，这也正是计划经济所要求的。

2.开放式确认（1993-2000年）。在1993年的会计改革中，负债被定义为“企业所承担的能以货币计量、需以资产或劳务偿付的债务。”并分为流动负债和长期负债，打破了三段式负债“各自为政”的局面；其次，在企业经济关系日趋复杂的情况下，根据实际需要，负债的范围有所扩大，出现了远期负债（应付票据）、负债（应付债券）等，已由过去的封闭式走向开放式负债确认；第三，明确了负债的履行有资产和劳务两种方式。但很明显，这一负债的确认仍然没有摆脱重复定义的模式，注重“现在（）”的静态确认。

3.动态式确认（2001年以来）。在2001年实施的新会计制度中，“负债，是指过去的交易、事项形成的现实义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。”同样分为流动负债和长期负债，但这一负债的定义涵盖了过去（过去的交易、事项）、现在（现实义务）和未来（履行义务将导致经济利益的流出），从而明确了或有负债的确认条件，并为此设计了“预计负债”科目，全面、动态地认识和确认负债。

三、所有者权益的确认技术

所有者权益的确认技术大致可分为混合式确认、净额式确认和权益式确认三个阶段。

1.混合式确认（1993年以前）。在计划经济时期，将属于所有者权益和负债部分统称为“资金来源”。实际上，就国营企业来说，无论是国家拨入资金还是企业自筹资金，其终极所有者都是国家，都属于所有者权益，这种国家基金与企业基金的区别，是国家对企业放权让利的结果，并没有改革其所有权性质。所有者权益的这种混合式确认，第一，体现了国家作为企业唯一所有者的性质；第二，没有注册资本的概念，反映了国营企业无限责任的本质特点；第三，固定资产折旧，固定资产的盘亏、毁损、报废、调出等发生的净损失，；中减固定基金，没有资本保全的概念；第四，由于国营企业“长生不老”，没有无力偿债、破产倒闭之忧，因而没有净资产的概念，所有者与债权人的求偿权意识淡漠。

2.净额式确认（1995-2000年）。1993年的“两则两制”，第一次确立了所有者权益的概念，将所有者权益定义为投资人对企业净资产的所有权，分清了投入资本与借入资金的界限，突破了固定基金、流动基金、专项资金的界限，摆脱了资产占用形态变化与投入资本变化的关联性。

3.权益式确认（2001年以后）。2001年的制度中，“所有者权益，是指所有者在企业资产中享有的利益，其金额为资产减去负债后的余额”。采用了以权益为核心的定义方式，实现了与形式的统一、本质与现象的一致；其次，将“投资人对企业的投入资本”改为“实收资本（或股本）”，使得所有者权益的确认更加清晰；细化了所有者权益项目，尤其是规范了资本变动的条件，增强了所有者权益确认的可操作性。

四、收入的确认技术

在1993年以前，我国并没有完整的有关收入的定义，只有“销售”概念：产品销售是指产品以及代制、代修品等工业性劳务作业的销售；其他销售是指产品销售以外的材料销售、外购商品销售、包装物出租和运输等非工业性劳务作业经营等各种销售。显然这是一种列举式确认。1993年的会计制度，将收入定义为“企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入”。明确了“收入”要素是指营业收入，不含营业外收入，其外延的界定与过去没有两样，并以“收入”定义“收入”，没有揭示收入的本质。而2001年的会计制度中，“收入，是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入，包括主营业务收入和其他业务收入。”人们对收入的认识逐渐清晰、对收入内容的分类逐步完整化、化，其中主营业务部分经历了“产品销售收入-基本业务收入-主营业务收入”的演变，同时收入的确认时间主要是围绕“所有权的转移”为标志，而不同时期结算方式及其对收入确认的标准又有所差异。

五、费用的确认技术

1993年以前相当于“费用”要素的确认中，没有期间费用的概念，实际上销售费用是以期间费用的方式处理的，主要特点在于产品成本分为车间成本和工厂成本。车间成本由原材料、燃料和动力、工资、提取的职工福利基金、废品损失和车间经费等项目构成，相当于现在的制造成本；工厂成本是车间成本加上企业管理费以后的成本，是一种完全成本法。这一费用的确认标准，一方面低估当期费用、高估当期利润，与计划经济环境下企业的“车间性质”、不需要也不允许企业进行经营决策相适应，符合我国当时的基本国情，但另一方面与改革开放的要求格格不入，不符合国际会计规范，不利于企业自身的。为此1993年的会计制度改革中，将完全成本法改为国际通行的制造成本法，将“企业管理费”分为管理费用和财务费用，同销售费用一起构成了期间费用，第一次确立了期间费用概念。但费用仍然定义为“企业在生产经营过程中发生的各项耗费”，成本定义为费用的对象化，即遵循“支出—费用—成本”的逻辑顺序。实际上，费用是与收入匹配的概念，因此在2001年的会计制度中，费用是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动而发生的经济利益的流出，成本是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费，从而纠正了原来费用与成本的因果关系，使得费用回复到应有的位置。

六、利润的确认技术

固定资产概念篇（4）

中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）03-0-01

固定资产是指为生产商品提供劳务、出租或经营管理而持有的使用寿命超过一个会计年度的有形资产。固定资产的后续支出是固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。

一、固定资产后续支出的具体业务内容及含义

在企业生产经营过程中，固定资产占用极其重要的地位，而企业为维持其正常生产经营，必须对固定资产进行更新改造、修理等活动，保证其正常生产经营。固定资产的后续支出主要包括更新改造支出、修理费支出。

（一）更新改造

固定资产更新改造可划分为固定资产更新和固定资产技术改造。固定资产更新指以新的固定资产替换到期报废的旧的固定资产，固定资产技术改造是指以新的技术装备对原有的技术装备进行改造，包括为了改进产品性能，提高产品质量，增加产品品种，降低能源和原材料消耗对固定资产进行的技术改造。

固定资产更新一般同技术改造紧密结合在一起。固定资产更新可以是原样更新，也可以是以革新的形式来进行。在科学技术进步的条件下，必然采用后一种方式。

（二）固定资产修理

固定资产修理分为大修理和中小修理两类，大修理是对固定资产进行的规模较大的维护，其主要特点是：修理范围大、间隔时间长、修理次数少，支出费用大。固定资产日常维修，主要提中小维护，是为保证固定资产处于正常运行状态的维修，如添加油、清洗机器、更换小部件、喷漆等。

二、固定资产后续支出的会计处理

企业会计准则明确指出，固定资产后续支出的处理原则为：符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。

下面根据固定资产确认条件，分别对固定资产更新改造支出、大修理支出、日常修理支出的经济业务讨论固定资产的正确会计处理方式：

（一）更新改造支出

固定资产更新改造，改进产品性能，提高产品质量，增加产品品种，降低能源和原材料消耗，与该固定资产的有关经济利益很可能流入企业，符合固定资产确认条件，在会计处理时，就予以资本化处理，即确认固定资产价值。

固定资产发生可资本化的后续支出时，企业一般应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。发生的后续支出，通过“在建工程”科目核算。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。

企业发生的一些固定资产后续支出可能涉及到替换原固定资产的某组成部分，当发生的后续支出符合固定资产确认条件时，应将其计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。这样可以避免将替换部分的成本和被替换部分的成本同时计入固定资产成本，导致固定资产成本重复计算。

（二）大修理支出

企业对固定资产进行定期检查发生的大修理费用，有确凿证据表明符合固定资产确认条件的部分，可以计入固定资产成本，不符合固定资产的确认条件的应当费用化，计入当期损益。

但有时大修理支出会与技术改造一起进行，这样的大修理支出会导致，降低成本、增加产量，提高效率，符合固定资产资本化的确认条件。在会计实务中，一般大修理支出应费用化，除非有确切证据表明符合固定资产资本化条件才予以资本化处理。

通常费用化更符合会计谨慎性原则。

（三）日常修理支出

固定资产日常修理不会增加资产的经济利益，也不会提高资产的效率，其费用在发生时计入当期费用。

一般情况下，固定资产投入使用之后，由于固定资产磨损、各组成部分耐用程度不同，可能导致固定资产的局部损坏，为了维护固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，企业将对固定资产进行必要的维护。固定资产的日常修理费用在发生时应直接计入当期损益。企业生产车间和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入“管理费用”；企业专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，计入“销售费用”。固定资产更新改造支出不满足固定资产的确认条件，在发生时直接计入当期损益。

三、固定资产后续支出会计与税法差异分析处理

1.差异

根据2008年开始实施的《中华人民共得国企业所得税法》第十三条指出，在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：（一）已足额提取折旧的固定资产的改建支出；（二）租入固定资产的改建支出；（三）固定资产的大修理支出；（四）其他应当作为长期待摊费用的支出。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十九条指出： 企业所得税法第十三条第（三）项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：（一）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；（二）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。

企业所得税法第十三条第（三）项规定的支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。

税法上所说的大修理与企业会计准则所涉及的大修理不是一个概念，而是固定资产更新改造概念。所以会计准则的更新改造与税法大修理支出概念一致，无差异。但大修理费用，企业会计准则无明确费用标准的概述，税法上为了便与征税，给出了一个明确的标准。所以我们在会计实务中，应根据税收的标准进行判断，如符合税法的大修理概念，则需进行企业所得税应纳税所得额进行调增处理。

2.税务处理与税收筹划

固定资产概念篇（5）

更深层次，保障房政策的执行情况和宏观经济变化的不确定趋势，都值得对热度升级的“保障房概念”心生警惕。

建设任务完成有困难

“政策性行情”当然依赖于政策的执行力，这直接影响“保障房概念”的“钱途”。

7月12日国务院常务会议指出，上半年全国保障房新开工超过500万套，超过全年目标的50%，为保障建设进度，中国住房和城乡建设部要求，今年1000万套保障性安居工程建设必须在11月末以前全面开工。在行政问责的压力下，各地都在加紧建设步伐，但目前，资金短缺是最大障碍，而且一些赶任务开工后的项目未能持续建设，不仅完工时间存在不确定性，而且质量也很难保证。

根据住建部门测算，今年即将建设的1000万套保障房所需资金为1.3万亿至1.4万亿。且征地、拆迁补偿和公共配套设施所需资金还不包含在内。建设资金问题成为各级政府最大的困扰。

据wind资讯测算，土地出让金和公积金增值收益部分相加，大约可以筹措到保障性住房所需资金的20%~25%。2010年，全国土地出让收入约为2.7万亿元，以10%的最低比例计算，约有2700亿元土地出让金可以用于保障性住房建设，加上公积金增值收益也仅有3000亿元，即使再算上财政投入，基本落实的保障性住房资金不到5000亿元，这对于全年1.4万亿元保障房资金需求来说，显然还远远不够。

当然，为解决保障性住房资金困难，近期，发改委《关于利用债券融资支持保障性住房建设有关问题的通知》，明确允许投融资平台公司申请发行企业债券筹措资金，大多数市场人士认为，这意味着保障房建设专项融资的瓶颈已经突破，但也有人质疑，企业债券具有融资快捷、利率低、期限长、市场化的优势，是资金市场的一块肥肉，名义上是保障性住房项目市场融资的较好工具，但很可能有部分会被各地方挪作他用。北京市万商天勤律师事务所李季先律师就曾表示：如果没有相应的制度硬约束，在地方投融资平台融资途径大幅减少乃至个别融资工具大门被关闭的情况下，保障房企业债恐怕会再度陷入被滥用、挪用的风险。

其他固定资产投资在萎缩

2011年5月份数据显示，我国固定资产投资增速依然保持在25%的高位。在国家政策频频对房地产行业施压的情况下，商品房的投资热度明显下降，业内人士普遍认为，之所以固定资产投资仍能保持相当的增速，正是由于保障房的大量开工，弥补了商品房市场的不足。目前来看，保障性住房的投资能够在一定程度上缓解固定资产投资下滑的冲击，但通胀依然处于高位，短期内抑制房地产的政策难有松动，也就是说，未来很长一段时间除了保障房之外，其他固定资产投资都处于停滞或萎缩的状态，上下游的企业，也就只能依靠保障房建设的执行来获取利润，如果保障房投资没有跟上，相关上下游上市公司业绩必大受影响。

国务院发展研究中心金融研究所综合研究室主任陈道富就表示：保障性住房的投资能不能支撑固定资产投资的一定增速是问题的关键，如果保障性住房这一块的量和投资不能够完全保障，能否保持这一增速是存在风险的。

概念只能“锦上添花”

固定资产概念篇（6）

1.1什么是管理会计

管理会计①，是指在当代市场经济条件下，以强化企业内部经营管理，实现最佳经济效益为最终目的，以现代企业经营活动及其价值表现为对象，通过对财务等信息的深加工和再利用，实现对经济过程的预测、决策、规划、控制、责任考核评价等职能的一个会计分支。

1.2什么是成本会计

成本会计是基于商品经济条件下，具备对相关经济主体在产品生产经营过程中的成本耗费进行预测、决策、控制、核算、分析和考核等职能的一个会计分支。根据已经了解到的成本会计的相关知识，本文认为成本会计不仅仅是对成本的汇总、分配、核算，还包括成本的控制，例如标准成本的确定，计划成本的制定等，甚至通过控制进而考核。

2管理会计与成本会计的联系

管理会计与成本会计的联系如图1所示。

2.1逻辑起点相同

纵观前人对会计的概念的理解，无论是会计信息系统论，还是管理活动论，会计都是管理的函数，会计有助于管理，这是肯定的，不然会计为什么属于管理学的二级学科呢。管理会计与成本会计都是会计的灵活运用，进而提升其主体的管理水平。管理的目标是提升组织的经营效果和效率，难道管理会计和成本会计不是这个目的吗？管理会计的逻辑起点是会计，也就是说管理会计是属于会计的范畴。范畴是对一个感念的最高概括。成本会计的逻辑起点也是会计，即成本会计也属于会计的范畴。成本会计与管理会计都在会计研究的范围内。

2.2主体相同

会计研究的主体共有3种：①主体是金融机构，②主体是现代企业，③主体是个人。管理会计研究的主体是现代企业，主要研究的是企业如何利用会计进行有效的决策甚至是计划和考核。另一方面，金融机构主要研究的是资本的运营，其前提是资本的剩余，涉及日常经营管理的方面少之又少，对于个人主体来说，也并不涉及日常经营管理（除非是个人独资者）。成本会计的研究主体同样是现代企业。同样，金融机构与个人并不涉及日常的生产经营活动，而且对于个人来说除非是个人企业，成本核算方法以及成本归集方法并没有什么作用，反而会造成管理成本大于管理效率等问题。因此管理会计与成本会计的主体都是现代的企业。

2.3最终目标相同

由于管理会计与成本会计的逻辑起点都是会计，而且主体都是现代企业，其目标都是为了提升企业的经营效率与效果，为企业创造财富，实现价值增值。因此，管理会计与成本会计的最终目标是一致的。

2.4都具有预测、决策、控制、考核职能

管理会计中的全面预算管理，成本会计中的计划成本的制定，都体现了预测的职能；管理会计中的长短期决策，成本会计中的成本分配方法的选择也是对成本的决策；管理会计中的存货控制，成本会计中的成本控制体现的都是控制的职能；管理会计与成本会计均有设置相应的标准，再将实际与标准的差异进行分析，从而进行有效的奖惩，也体现了考核评价职能。

2.5都需要与财务会计分享相关的信息

管理会计大多数的资料来源于财务会计，例如，变动成本法中产品成本与期间成本都是来自于财务会计中所记载的数据。成本会计更是离不开财务会计，对于成本的核算以及成本费用的归集，都需要用到财务会计系统中的相关内容和数据。

2.6存在内容交叉

管理会计与成本会计存在内容交叉的部分，也就是说，在各自的学科体系中存在相同的内容，例如成本控制，对标准成本的制定，以及对差异的分析，不仅在管理会计中有相关的知识结构，成本会计当中也有。因此，二者之间存在内容的交叉。

3管理会计与成本会计的区别

3.1成本的概念不同

从管理会计的角度，成本②是指企业在生产经营过程中对象化的，以货币表现的，为达到一定目的而应当或可能发生的各种经济资源的价值牺牲或代价。管理会计重视成本的原因以及成本发生的必要性，例如在短期决策和长期决策中，成本的概念通常包括机会成本，即做出选择而要放弃的代价与牺牲。也就是说，管理会计中的成本的时态既可以是过去发生的也可以是未来发生的。从成本会计的角度，生产过程中所耗费的生产资料的转移的价值和劳动者为自己劳动所创造的价值的货币表现，也就是企业生产过程当中所耗费的资金的总和。不难看出，此处的成本更强调的是已消耗的价值牺牲，强调的是过去发生的。成本会计当中的成本的归集、分配、核算都是针对已经消耗的、已经发生的生产费用进行的。

3.2成本的分类方法不同

成本按不同的标志可以划分为不同的种类。对于不同的成本研究对象，成本的划分也是不同的。对于管理会计来说，最主要的是以成本的性态进行划分，区分为变动成本、固定成本和混合成本。当然在进行决策分析的过程当中，也会根据成本的相关性区分为相关成本和无关成本，在做决策的时候，利用成本效益原则时，只考虑相关成本，并不考虑无关成本，沉没成本。成本会计主要是根据成本的核算划分为产品成本和期间费用。因此，在成本的分类时，管理会计与成本会计的侧重点是不同的。

3.3产品成本的构成与核算不同

成本会计当中的产品成本的核算相当于采用了完全成本法的做法，将固定成本在已完工的产品成本和期末在产品当中进行分摊，产品成本中包含了固定成本。而管理会计采用的成本的性态进行分类，将成本划分为变动成本和固定成本，因此，成本核算的方法是采用了变动成本法的做法，产品成本全部都是变动成本。

3.4销货成本的构成

由于销货成本是由产品成本结转出来的，产品成本的构成是不同的，那么销货成本的构成也是不同的，在完全成本法下，包含了固定性制造费用。

3.5工作对象的范围不同

管理会计所针对的工作对象的范围不仅涉及到企业的成本控制，还包括企业的日常决策、全面预算进行管理。而成本会计所针对的工作对象是对成本的管理，包括对成本的核算，成本的控制等方面，并不包括是否生产的决策，以及对项目是否投产。

3.6侧重点不同

成本会计的侧重点主要是实物的流转，主要研究的是如何将企业在生产过程当中产生的生产费用系统合理地分摊到每一个阶段的实物流转当中。管理会计的侧重点不仅包括实物的流转，还包括资金的流动，是二者的结合。例如长期投资决策，不仅要考虑实物流，还要考虑资金流。

3.7作用时效主体不同

虽然管理会计与成本会计，都存在对过去事项的记录和整理，过程的控制以及对未来的规划和管理。但是管理会计的作用时效的主体部分是面向未来的，也就是进行决策，进行全面的预算，进而提升管理水平。而成本会计作用时效的主体部分是面向历史的，也就是对发生的成本费用进行归集、分配，进而核算产品的成本。

3.8方法体系不同

管理会计设计的方法是灵活多变的，对同一个问题有不同的方法进行分析，例如对于量本利的作图，就有三种不同的做法。而且管理会计在研究问题中，引入现代数学的方法。例如对成本按照性态进行划分分为变动成本和固定成本，还有保本点的计算，甚至是利润无差别点的计算，都是需要用到数学的工具进行分析。而成本会计用到的方法主要是简单的数学计算，比如辅助生产费用的核算，完工产品成本的分配，以及分步法下产品成本的核算等，主要都是简单的数学运算。

3.9受财务会计的影响不同

成本会计由于是历史资料的反映，而管理会计是面向未来的，是利用历史资料对未来进行预测，主要侧重的是未来，对历史资料的应用是有所保留和选择的。因此，财务会计对于成本会计的影响是较大的，而对于管理会计的影响则相对较小。例如，财务会计的基本原则是权责发生制，成本会计在计量过程当中采用的也是权责发生制，然而，管理会计不仅可以采用全责发生制，还可以采用收付实现制，正如长期投资决策。

3.10货币时间价值的考虑

管理会计在进行决策的过程中，尤其是长期投资决策，考虑了货币的时间价值，也就是说对未来的现金流进行了折现，从而判断项目的现值。而成本会计并没有考虑到货币的时间价值，主要侧重于对历史成本的处理和加工。

3.11工作程序不同③

管理会计工作的程序性较差，没有固定的工作程序可以遵循，有较大的回旋余地，根据具体问题具体分析的原则，企业会根据自身的特点设置管理会计的工作流程，这会导致不同企业间缺乏可比性。成本的核算对于成熟的企业来说至关重要，已经成为企业的常规作业，凭证的生成、汇总、费用的汇总和分配程序，以及成本核算的方法都是制度化的，常规的，具有稳定性，并不经常发生变化。因此成本会计的工作程序通常情况下都是不变的、稳定的。

3.12人员素质不同

成本会计人员的主要工作是固定性的，程序性的，以及计算方法仅涉及简单的数学运算，对于人员的素质要求并不是太高。但是对于管理会计来说，面临的问题是开放性的，而且需要用到大量的现代数学的方法，例如线性代数的应用等方法，因此，对于人员的素质要求相对较高。

固定资产概念篇（7）

跨入新世纪，我国国民经济继续保持高速增长的同时，物价也维持在一个较高的水平，抛开居民消费价格指数2007今年以来的不断增长，全国工业产品的出厂价格指数也出现显著的增长。来自中国国家统计局的数据显示，从2003年到2005年期间，我国生产资料价格指数在上年为100的情况下，分别为103.6、107.8和106.8。根据国家统计局的数据显示，2008年1月份我国全民消费品价格同比上涨7.1%,城市涨6.8%;1月份全国工业品出厂价格同比上涨6.1%。统计数据显示，我国宏观经济已然面临着通货膨胀的压力。在当前物价普涨的格局下，采取不同的资本保持观来计量企业的收益将得出不同的企业会计收益，这将影响投资人对上市公司业绩的评价以及投资决策。物价上涨将对会计人员进行会计处理带来更多的思考余地。

一、物价变动下的折旧新问题

传统的历史成本会计下，为了维持设备的再生产能力，产生了计固定资产提折旧的会计方法，平时按照一定的方法提取折旧，当固定资产报废后会形成一笔基金，该基金就可以用来重新购置固定资产。在物价水平保持稳定或波动不大的情况下，按照固定资产的原价计提折旧，对重新购置同样生产能力的固定资产并无太大的影响。但当物价出现较大幅度的波动或固定资产使用寿命较长时，按原价计提折旧累计形成的基金就难以维持企业的再生产能力。在企业进行生产经营中，会因为各种原因要求对企业固定资产进行评估，企业必须按照评估结果对评估增值额进行会计处理。我国要求对固定资产评估增加企业账面价值的同时，还必须按增值额的一定比例上交所得税，剩余部分计入企业所有者权益。笔者认为，对资产评估所带来的增值征收所得税，在物价明显上涨的情况下，将影响企业的再生产能力。因此，在后文，笔者将以简单再生产的实例说明此问题。

二、准则中对资产评估增值的纳税和会计处理

例如，a企业成立之初，投资者投入货币40万，投入固定资产100万元，该固定资产按直线法分5年计提折旧，无残值。为了便于讨论，假定企业在生产经营中不考虑经营所得有关的企业所得。

a企业第一年购入材料生产产品，材料加上人工花费共付现40万，将产品以65万卖出，简单经营收益为（65万元－40万元－25万元）0，其中25万元为固定资产折旧。第一年年末银行存款余额为65万元。

第二年将上年得到的65万元收入全部用于产品生产，又购入原料进行产品加工，以90万售出。简单经营收益为（90万元－65万元－25万元）0，其中25万元为固定资产折旧。第二年年末，银行存款余额为（年初65万+本年销售收入90万－付现成本65万）90万元。

第三年，固定资产评估为110万元，增值额10万元，按所得税税率为25%计算，应交与评估增值有关的所得税为2.5万元，其余7.5万元计入所有者权益。当年计提的折旧额为100 5+10 2=30万元；当年再购入原材料进行产品生产，原料加上人工共付现40万，将产品全部以70万元售出。第二年的简单经营收益为（70－40－30）0,其中30万为调整后的折旧。当年年末银行存款余额为（年初90万元+本年销售收入70万元－付现成本40万元－所得税2.5万元）117.5万元。

第四年，继续购入材料进行产品生产并将其全部销售，原材料加人工花费共计40万，折旧与年相同，销售收入70万。当年的简单经营收益为（70－40－30）0；第四年年末的银行存款余额为（年初117.5万元+销售收入70万元－成本40万元）147.5万元。

在第四年年末，企业固定资产报废，需重新购置具有同等生产能力的固定资产，假设具有同样生产能力的固定资产市价为110万元。此时，扣除投资者在最开始投入的40万元，还剩117.5万元。可见企业在生产经营中，固定资产产生的现金流不足以重新购入具有同样生产能力的固定资产，企业的简单再生难以继续维持。笔者以为，究其原因，是因为固定资产评估增值所征收的所得税所致。在本例中，企业向国家缴纳的2.5元正好是企业维持简单再生产所需要的现金。

本例虽然是一个简单的企业再生产例子，但却深刻地提示了征收企业资产评估增值所得税所带来的企业利益损失。

固定资产概念篇（8）

中图分类号：F23文献标识码：A

财务会计概念框架（Conceptual Framework for Financial Accounting，CF）作为一个专门术语，最初出现于1976年12月美国财务会计准则委员会（FASB）公布的《财务会计概念结构：财务报表的要素及其计量》，但系统地对财务会计概念框架进行研究，始于1961年成立并开始公开出版其研究成果――会计研究系列的美国会计原则委员会会计研究部。概念框架是由若干会计的基本概念组成的一个体系，为了突出这一体系是属于财务会计和财务报告，突出在诸多基本概念中目标这一概念的重要地位，CF经常被称为财务会计和财务报告中以目标为导向、以目标同与它相关联的若干会计概念共同组成的理论体系。

综观目前各个国家及国际组织的准则制定机构制定的财务会计概念框架，美国的CF更具代表性。所以，本文以美国财务会计概念框架为主线，通过比较得出我国财务会计概念框架制定中可资借鉴的内容。

一、美国的财务会计概念框架

（一）美国CF概述。美国于1974年6月首先发表了一份讨论备忘录《财务会计和报告的概念框架：对财务报表目录研究小组报告的思考》，这份文件第一次使用概念框架的术语，在此后的1978年～2000年间，美国陆续共发表了7份财务会计概念公告（SFAC）：

SFAC No.1：《企业编制财务报告的目标》（1978年11月），介绍了会计目的效用。

SFAC No.2：《会计信息的质量特征》（1980年5月），考察了能使会计信息有用的质量特征。

SFAC No.3：《企业财务报表的各种要素》（1980年12月），对诸如资产、负债、收入和费用之类的财务报表中的项目作了定义。

SFAC No.4：《非盈利组织编制财务报告的目的》（1980年12月），后为SFAC No.6所代替。

SFAC No.5：《企业财务报表项目的确认与计量》（1984年12月），提出了五个基本的确认和计量标准，对哪些信息应正式的包括在财务报表中提出了指导。

SFAC No.6：《财务报表的各种要素》（1985年12月），它取代了SFAC No.3，并将SFAC No.4也包括在内。

SFAC No.7：《在会计计量中使用现金流量信息和现值》（2002年2月），它是对前6辑SFAC中存在的缺陷的弥补。

以上前6份财务会计概念公告标志着美国CF体系基本形成。第7份概念公告标志着会计理论从此真正走上了实现财务会计“价值计量”之路。从这7份概念公告可以看出：1、企业编制财务报告的目标是向投资人、债权人和其他类似信息使用者提供有助于经济决策的信息。2、会计信息的主要质量特征是：相关性与可靠性；次要质量特征：可比性与中立性。3、企业财务报表的各种要素是：资产、负债、所有者权益、业主投资、派给业主款、全面收益、收入、费用、利得、损失。4、会计确认的基本标准是：可定义性、可计量性、相关性、可靠性。盈利确认的补充指南：①收入：已赚得、已实现或可实现；②费用：报告期内经济利益的消耗（耗用）或发生未来经济利益的损失。5、计量单位按名义美元计量属性。在财务报表中表述多种项目，视项目的性质、计量属性的相关性与可靠性而采用下列不同属性：①历史成本；②现行成本；③现行市价；④可实现净值；⑤公允价值。

（二）美国CF的主要贡献。在美国，通过CF逐步确立了会计的科学化和会计准则制定的科学化思想。美国SFAC主要的特点及贡献在于：

1、以目标为制定CF的起点，并提出了财务报告的目标。FASB的这一做法，几乎影响世界后来的所有的CF制定者，在所有的CF文献中，基本假设概念几乎不再出现在正文中；SFAC提出财务报告的目标是提供对经济决策有用的信息，人们简称为决策有用性，对世界各国会计目标的建立影响深远。

2、提出财务报告的目标是提供对经济决策有用的信息，人们简称为“决策有用性”。

3、提出会计信息质量特征的完整框架及其层次联系。FASB把相关性和可靠性列为主要质量，这一点也为其他国家CF所效仿。

4、给出财务报表的要素及其定义并影响了其他CF制定者。仅就适用企业的报表看，FASB提出了资产、负债、所有者权益、业主投资、派给业主款、全面收益、收入、费用、利得和损失等共10项要素。同时，对比美国和其他国家以前的文献，FASB在要素的定义上有重要的突破：对要素下定义的目的很明确，即为了在记录上和报表中确认各要素提供一项最基本的标准；要素定义是由要素的若干特点合成的。

5、在财务报表的确认和计量方面有重要创新。在确认方面，提出四项基本标准：可定义性、可计量性、相关性和可靠性，同时补充了对盈利构成内容确认的补充指南。在计量方面，FASB仍主张各种计量属性同时并用，但SFAC No.7则鲜明地倾向于采用公允价值。

（三）美国CF的不足之处。美国的概念框架在某些方面还存在不完整、内在不一致以及含混等问题。这主要体现在：

1、概念框架的内容过于详细，犯有与其制定的财务准则同样的毛病，那就是面面俱到，主次不分，重点不突出，且论述重复甚至有明显的矛盾。

2、在其研究项目中缺少“财务报表的列报和财务报表其他手段的披露”。

3、FASB七份概念公告中存在不少矛盾和含糊不清之处。例如，第6号概念公告中第168段曾强调指出：要使某一项目成为资产，必须符合含有未来的经济利益、该利益为主体所获得、交易和事项已经发生共3个基本特征。同时，它又在第172段强调未来经济利益是资产的本质。人们不禁要问：作为资产的本质和作为资产的三个基本特征有何区别？

二、财务会计概念框架国际经验对我国的启示

（一）我国构建财务会计概念框架的必要性。财务会计概念框架是指导和评价会计准则的理论依据。概念框架是会计理论与实务有机结合的一个典范。一方面概念框架的许多内容来源于对实践的归纳、总结，对实践具有指导作用；另一方面对会计理论来说，概念框架比较具体，具有更强的可操作性，因此成为理论与实践的连结点。在国际会计趋同的今天，各国会计准则的制定，必须奠定在大致相同的概念基础之上，否则概念基础不一致将给会计准则和会计的国际化带来诸多障碍，因此，尽快构建和完善我国的财务会计概念框架乃当务之急。

1、概念框架的构建是我国会计理论和实务的内在要求。会计理论应该具备一个包括目标、原则、要素和要求在内的逻辑一致的核心子系统。它反映会计理论的研究成果，并指导会计实践，应该具有较高的权威性和稳定性。

2、会计准则存在缺陷要求我们尽快构建概念框架。起到财务会计概念框架作用的基本会计准则是1992年制定的，与16项具体会计准则所运用的基本概念和原则不协调。因此，将基本的概念、原则等纳入财务会计概念框架，保证其相对稳定性，并在制定具体准则时与之保持一致是更好的选择。

3、概念框架的构建符合国际化标准趋同的大趋势。会计国际化已是大势所趋，作为财务会计基础的基本概念和原则等应该与国际惯例相协调。

（二）启示

1、在财务会计目标方面，目前具有代表性的观点是受托责任观和决策有用观。美国采用的是决策有用观，而国际会计准则委员会（IASB）采用的是受托责任观和决策有用观。我国应该遵循受托责任观和决策有用观的融合，一方面受托责任是两权分离下会计的原始目标，而且在国内外会计丑闻频发的时代，我们不得不吸取教训，重视受托责任的履行；另一方面随着我国经济的发展，会计信息的使用者逐渐呈现多元化。为了保证CF的前瞻性，目前应定位为以受托责任观为基础的两者的融合。

2、在会计信息质量特征方面，美国的财务会计概念框架把相关性列在可靠性之前。虽然当前我国会计信息失真问题十分严重，当务之急是要提高会计信息的可靠性，但不能由此断言可靠性重于相关性，因为问题的缓急并不等同于问题的轻重。就我国的会计现状来看，可靠性问题更加突出，迫切需要解决。但绝不能由此忽视相关性。从根本上说，相关性是比可靠性更为重要的一项质量特征。

3、在财务报表要素方面，我国目前是6要素，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。其中，有关收益要素的定义和分类分歧最大。而我国利润要素的定义值得探讨。首先，既然资产是企业获利的资源，那么利润也由资产而生，即依附于资产。因此，其定义应揭示其本质，采用资产负债观。其次，如果按照我国“收入-费用=利润”，即收入费用观，实际上没有必要将利润单独列为一项要素。因为它只反映了一种数量关系，并未揭示三者交易与事项的内在联系。因此，可以借鉴美国全面收益的定义，即从权益所有者之外的交易或事项产生的净资产的增加。这样就不仅仅是收入和费用数量上的差额了，而通过交易和事项（收入、费用的产生过程），最终体现为净资产（回归到资产）。这个定义揭示了其本质，将流量要素与存量要素联系起来，揭示了资金静态运动和动态运动的内在关系。

4、在财务报表要素的确认与计量方面，确认应该包括初始确认、后续确认和终止确认。如购买固定资产交易发生后将其作为固定资产记入报表的过程；而固定资产的计提折旧和减值则属于后续确认；固定资产报废从报表上删除则属于终止确认。而从一个项目的确认阶段来看，可以分为初始确认和再确认。

（作者单位：西南财经大学会计学院）

参考文献：

[1]葛家澍.关于财务会计概念框架的几个问题.中国农业会计，2006.7：4-5.

[2]苏正建.财务会计概念框架研究.兰州理工大学，2007.6-9.

[3]葛家澍，叶丰滢，陈秧秧，徐跃.如何评价美国FASB的财务会计概念框架.会计研究，2005.4：82-85.

固定资产概念篇（9）

为实现我国企业会计准则与国际会计惯例的进一步趋同，我国财政部于2014年1月29日了《企业会计准则第39号――公允价值计量》，这是我国首次对会计计量单独制定会计准则。由此可见公允价值计量对当前会计理论和实务产生的重大影响，其广度和深度是前所未有的。公允价值从概念的最早提出到在会计中正式提及最后到单独为此制定准则，一直是会计理论研究的重要课题。公允价值计量问题对会计确认、计量和报告等会计核算程序，亦对会计核算基础、会计基本假设、会计信息质量要求等基本概念都产生了影响或创新。公允价值计量对会计实务产生的重大影响首先表现为在基本准则中将公允价值单独列为计量属性，并在各具体准则中大量应用，最重要的影响当属公允价值计量准则的。本文以固定资产的核算为例，讨论公允价值计量对会计实务的影响。

一、公允价值计量的内涵

公允价值问题从一开始就引起了会计学术界的广泛关注，学者们采用规范或实证方法从不同角度对其展开研究，对其概念、性质、理论基础及其可能产生的经济后果等方面形成了一些重要结论。公允价值计量准则和基本会计准则对公允价值的定义与国际会计惯例是一致的。准则规定：在公允价值计量下，资产和负债按照市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售资产所能收到或者转移负债所需支付的价格计量。通过与以前各种版本的定义进行比较分析可以发现，修订后的公允价值定义更完善、更科学，交易主体、交易时点、交易方式的界定更加清晰，进而扩大了公允价值的应用范围，这表明公允价值在我国正被越来越重视并逐渐加强其运用（徐雅楠，2015）。

与其他具体会计准则相比，公允价值计量准则更具有“工具性”，可以涉及到所有资产和负债，但从目前实际情况来看，主要涉及金融资产、投资性房地产以及公司合并等综合业务。其他资产，特别是长期资产，主要还是采用历史成本计量。与历史成本计量相比，公允价值计量是现时价值计量，具有动态反映的特点，它能够全面反映交易、事项或情况对企业财务状况和经营成果的影响。企业会计的记账基础是权责发生制，从某种意义上讲，权责发生制的核算基础要求采用公允价值计量，或者说权责发生制是公允价值计量的直接理论基础，只有采用公允价值计量才能更彻底地贯彻执行权责发生制（张白玲、杜孝森，2009）。因此，现在主要采用历史成本计量的长期资产也可以采用公允价值计量。陈国辉、杜孝森（2012）从历史发展的角度，考察了长期资产的公允价值计量问题，并以固定资产为例展开讨论，认为固定资产折旧概念已经孕育了公允价值计量思想，计提折旧是对固定资产公允价值计量的初步尝试。

二、固定资产的会计核算

众所周知，固定资产是企业生产经营的重要物质基础，正确核算固定资产对真实反映企业的财务状况和经营成果至关重要。为了合理进行资产定价和收益确定，需要对固定资产计提折旧，这是固定资产核算区别于其他资产的重要特征。会计发展史告诉我们，固定资产核算最初并不存在计提折旧，这与早期简单的经济活动是分不开的。随着商品经济的发展，会计的发展需要对此作出反应。当大规模工业兴起时，为了实现固定资产的资本保全，会计按照一定方法把固定资产的价值分配计入产品成本或期间费用中。有鉴于此，折旧通常被认为是一种成本分配活动。事实上，这也是对固定资产的公允价值计量，当然此时公允价值这一概念还尚未出现，只是人们注意到固定资产出现价值减损，为了使账面价值与现时价值更相符，采用计提折旧的方法，原值减去折旧就是实际价值。折旧是一种成本分配活动，也是一种计价手段，会计的核心职能是计量，可以说任何会计理论和准则的发展都是围绕着如何正确计量企业资产和负债进行的，通过计提折旧计入产品成本本身就是为了合理确定产品与固定资产的计价。可以说，计提折旧是对固定资产进行公允价值计量的雏形。

随着市场经济的发展和会计系统功能的逐步完善，会计的反映职能得到进一步加强。当企业资产出现减值时，会计系统必须予以客观反映，这就是会计稳健性惯例。我国企业会计准则从计提坏账准备开始，逐渐增加资产减值项目。事实上，资产的价值发生波动是正常的经济现象，所有资产都可能发生价值减值或增值。对于固定资产而言，仅计提折旧已经不能满足会计计量的要求，计提减值准备势在必行。所以，固定资产的核算存在计提折旧和减值准备双重核算，二者相互补充。二者都是对引起固定资产价值增减变动的会计事项或情况的积极反映，相比而言，计提折旧是一种“封闭式”核算，在资产初始入账时就已经确定了折旧方法和年限，通常不再考虑以后会计环境的变化，这种会计估计是一种静态反映；而计提减值准备是一种“开放式”核算，在资产的后续计量中，不断捕捉和反映会计环境对资产价值变化的影响，是一种动态反映，这使得会计反映更科学、更准确。

三、公允价值计量与固定资产会计核算的关系分析

公允价值计量是会计计量应对会计环境变化的必然选择，与历史成本计量相比具有无可比拟的优势。严格意义上讲，对固定资产计提折旧还是历史成本计量的产物，但蕴含着公允价值计量理念。历史成本计量对会计环境变化的反映是消极和滞后的。公允价值计量积极反映会计环境对企业财务状况的影响，具有前瞻性。公允价值计量是新事物，脱胎于历史成本计量这一旧事物。虽然折旧方法蕴含着公允价值计量的理念，但是随着市场经济的不断完善、公允价值计量技术的日趋成熟和相关准则的出台，这对固定资产计提折旧的必要性提出了挑战。

如果对固定资产进行公允价值计量，那么固定资产折旧存在的必要性便不复存在，而是在期末将固定资产的公允价值变动额计入当期成本或损益，这势必也会对产品成本计量产生重大影响。为了讨论的清晰性，现在暂时不考虑公允价值计量的技术可行性。按照会计稳健性惯例的要求，当资产出现减值迹象时，要计提相应的减值准备。所以，当期末固定资产出现减值迹象时，需要计提固定资产减值准备，并根据固定资产的用途分别计入产品成本或期间费用，以便正确计量资产和损益。以生产性固定资产为例，如果计提折旧，一般计入产品成本，但金额一般是预先估计的，通常不再考虑固定资产价值的后续波动，比较保守和模糊。但如果采用公允价值计量，其价值波动来自当期的市场状况，保持开放性，将公允价值变动额计入产品成本就比较准确，这也有助于改善产品成本会计核算。

无论是计提固定资产折旧，还是计提固定资产减值准备都有个共同的前提，即资产价值出现减值，需要进行会计反映。客观事实是，固定资产也存在增值的可能，对于企业生产用机器设备这种可能性比较小，但企业生产经营用的房地产产生增值的情况比较普遍。在会计稳健性惯例的约束下，这些资产项目的增值普遍受到忽略。从客观性和公允计量的观点来看，这是不可取的。许多学者指出，随着财务会计的发展和会计准则的不断成熟，会计稳健性惯例的根基已经动摇，对交易性金融工具和投资性房地产等采用公允价值计量就是重大会计理论和实务突破。无论初始计量是采用历史成本，亦或是公允价值，期末根据当时市场变化情况采用公允价值进行计量并报告已经是大势所趋。如果将一定期间的资产分为两类：增值资产和减值资产，按照会计稳健性的要求，需要对减值资产计提减值准备，其实这也是公允价值计量的要求，只是会计科目设置不同而已。公允价值计量要求对增值资产也按照现时价值计量，反映增值情况。我们发现，会计稳健性只是对公允价值计量的部分服从，在减值资产的核算上是一致的。公允价值计量全面兼顾增值和减值两种情况，反映更客观真实。

基于以上分析，从账户设置来看，设置“资产减值准备”账户，应稳健性的要求，考虑了资产减值的情况。要想全面采用公允价值计量，可以参考对交易性金融资产的核算，设置“公允价值变动损益――固定资产价值变动”账户，此时，“累计折旧”和“固定资产减值准备”账户的功能就被取代了。

公允价值是否能够可靠取得是公允价值计量的关键，公允价值计量准则对此设定了科学的计量技术，随着资本市场的进一步发展和完善，固定资产的价格信息和流动会更透明和准确。在公允价值计量准则以前的会计实务中已经体现，例如，对非同一控制下的企业合并要求采用公允价值计量，这已经预示相关资产的整体或个别公允价值是可以获取的。因此，在对市场价格合理预期和评估的前提下，公允价值是可以有效取得的。这为实行公允价值计量清除了障碍。

四、总结与讨论

从理论上看，公允价值计量对会计理论的结构和内容都将产生重大影响，甚至可以从公允价值计量的视角重新构建会计理论。随着公允价值计量准则的正式和施行，会计要素的确认、计量和报告也将经历变革，从固定资产的会计核算的变化可见一斑。本文从基本概念出发，讨论公允价值计量对固定资产核算的影响，研究发现，固定资产计提折旧和减值准备都是公允价值计量的前奏，大胆提出对固定资产进行公允价值计量的理论观点。当然，理论上成立只是实践的开始，后续的审计等事项还需要更多的研究。

参考文献：

[1]杜孝森，张白玲.论公允价值会计与权责发生制[J].财会月刊，2009，（12）.

[2]毛新述，戴德明.论公允价值计量与资产减值会计计量的统一[J].会计研究，2011，（4）.

固定资产概念篇（10）

《资本主义不是什么》实质上是一部追寻当今政治经济学“关键词”的著作。

在这部讨论自由市场、私有产权、经济理性、发展、全球化、贸易等等重大经济问题的著作中，作者忧心于一些人工构造的概念，比如资本主义、自由市场等等，简单化地代表了今天西方世界的经济和社会现实，然后把“资本主义”上述系列概念连接成一个“不证自明、自有永有的实体，有固定的意义并反映固定的‘现实’”。因为正是这些简单化的概念扭曲了人们对于多元世界和现实生活的理解和认识，也简化了人们的思维。他担心长此以往，我们会失去对世界本真认识的能力，失去我们说话的语词，失去勘探现实真实的可能，失去社会的公共生活，甚至失去对于有意义的个人生活的理解。

在揭示这些概念真义的路上，首先而且重要的是破除非此即彼的二元思维。它要求我们时刻把问题放到“当下”、“当地”的文化、经济状态中考察，时刻把分析对象的“身份”置于不同的社会文化情景中确立。所以，许宝强的文字明确地传递着这样的信息：立场的正确与否不是他关心的问题，他追求的是思考对于现实问题的穿透力和思想的有效性。他从来不把资本主义看作是万恶之源，相反，他试图寻找其中的合理性。他要批判的是对资本主义的单一、化约、固定的理解。

因此，在许宝强的思想图谱里，资本、市场、商品、私产、消费、效率、管理、利润等并不是天然地与互助、合作、信任、自主、民主、本土、社区、好玩等相对立而存在的，前者可以为后者所用。他指出“资本主义不是什么”是为了打开人们对“资本主义”的想象，使之成为一具充满各种可能性的、更为开放的“身体”，使之变得不那么有破坏性，甚至是生产性的，从而让更多更“好玩”的策略产生。在这种“超越”固定概念的思维启发下，许宝强放眼世界，看到了不被“全球化”所概括的，活跃在全球各地的，充满生机和活力的，更加开放的，更为人性的经济和社会生活。

延续着沃勒斯坦的思考，他提出疑问：发展是什么？究竟为谁或为什么要发展？经济增长是否就等于改善人们的福利、提高人们的生活质量？经济增长过程中，不同社群所付出的代价又是什么？对于改善人的生活状况而言，除现代化和工业化之外，有没有另类发展的可能？