注册会计师职业分析篇（1）

中图分类号：F231.4 文献标志码：A 文章编号：1673-291X(2009)12-0095-02

中国注册会计师协会2009年1月15日以会协[200915号文件印发了《注册会计师考试制度改革工作方案》(以下简称《考试改革方案》)，对注册会计师考试制度进行了较大的修改，其中令人关注的是注册会计师考试将分为“两个层级”(即专业阶段和综合阶段)，综合阶段考试内容主要是对考生综合知识的考核和综合能力的测试，包括测试考生是否具备在注册会计师职业环境中能够合理、有效地运用专业知识和法律知识的能力，并测试考生保持职业价值观、道德与态度等综合能力，而这正是《中国注册会计师胜任能力指南》关于职业技能的定义。笔者认为，将职业技能作为注册会计师考试的一个阶段具有十分重要的制度价值。

一、真正落实了《注册会计师法》关于实务经历的要求

当前注册会计师考试内容主要是专业知识，报名条件中对学历要求较低、对专业没有限制，也没有实务经历的要求，更没有职业技能的考试内容。在取得全科合格证的考生中，有很多是非会计类专业的毕业生，或者是从事会计、审计以外职业的人员，他们没有从事过审计等鉴证工作、甚至没有会计实务经历的，不具备执行注册会计师业务的职业技能。

虽然《注册会计师法》第9条明确了申请注册会计师注册的实务经历要求，即“从事审计业务工作二年以上的”，但是(1)在申请注册提交的材料中仅要求提供“二名注册会计师出具的注册申请人从事审计业务二年以上证明表”，该材料不能证明“注册申请人具备胜任能力”；(2)即使在会计师事务所“从事审计业务工作二年以上”，也并不一定代表已经训练成了必要的职业技能。《考试改革方案》将职业技能作为考试内容，可以排除不具备职业技能的人取得全科合格证；并使全科合格证取得者既具备了执业所需的专业知识，也具备了更加重要的一定的职业技能，贯彻落实了《注册会计师法》关于申请注册会计师注册的实务经历规定。

二、体现了注册会计师考试的职业导向

注册会计师考试是一项执业资格考试，有很强的职业导向(为注册会计师行业选拔和培养人才)。当前注册会计师考试以考专业知识为主，与职称考试没有什么区别，不能测试出考生是否具备注册会计师专业素质情况；《考试改革方案》将职业技能作为考试范围，更加明确注册会计师考试的“选拔和培养注册会计师”的方向，使得没有实务经历的考生将很难通过职业技能的考试。

由于注册会计师考试含金量高、声誉高，取得全科合格证就意味着其在会计基础理论知识方面的高水平。当前很多大企业在选拔或招聘会计主管、财务总监等高级财务管理人员时均将通过注册会计师考试作为一个条件，并且似乎已经形成了一种惯例；这种做法虽然不是很合理，实践证明确实也是有利于工作的，因为通过注册会计师考试本身就有一种说服作用，没考取的人(即使其会计专业素质更高)会对考取的人有一种尊重，他会服气、愿意去服从考取的人的领导：在会计人员中也习惯的认定全科合格证持有者担任高级财务管理人员的正当性和合法性。因此，很多考生参加注册会计师考试也并不是为了从事注册会计师职业的，而是想通过考试为自己“镀金”的，为自己以后就业、晋升创造条件。也有众多的执业注册会计师没有终身职业的理念，将会计师事务所当做走向企业高级财务管理岗位的跳板。《考试改革方案》将专业知识考试难度降低、增加了职业技能的考试内容，将注册会计师考试改革成为选拔和培养注册会计师的途径。可以在一定程度上减少社会上“注册会计师考试是选拔和培养财务总监、会计主管的考试”错误认识；可以减少不打算从事注册会计师职业的考生报考注册会计师的动力；可以增加执业注册会计师的职业荣誉感，坚定终身从事注册会计师职业的信心；这样以来，也就会减少当前存在的不在会计师事务所专职执业的挂名注册会计师现象。

三、促进执业注册会计师提高胜任能力

职业技能作为考试内容对执业注册会计师提高其胜任能力也可以起到促进作用。考生要想顺利通过职业技能考试科目，一般会选择到会计师事务所从事注册会计师业务实务，这就对会计师事务所提出了为其安排“师傅”的要求；同时对作为“师傅“的执业注册会计师也提出了很高的胜任能力上的要求，因为如果自己没有较高的胜任能力，就无法胜任辅导考生、评价考生绩效的工作任务，无法有效地指导考生掌握职业技能。有能力指导考生掌握职业技能、辅导其通过职业技能考试，将成为该注册会计师及其所在会计师事务所胜任能力甚至执业质量的一个标志(类似于高校研究生导师)，可以促进会计师事务所重视和加强职业继续教育，促使所内执业注册会计师为获取“师傅”资格或者做一个更称职的“师傅”而树立终身学习的职业理念，掌握更高水平的专业知识、职业技能、职业价值观、道德与态度。

四、有利《中国注册会计师执业准则》的施行

《中国注册会计师执业准则》确立了风险导向审计模式，明确了审计准则的原则导向，对注册会计师胜任能力提出了更高的要求。

例如，在执行财务报表审计业务中，注册会计师不能仅满足于《注册会计师法》的规定“按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告”，因为审计准则要求注册会计师视被审计单位及其环境的具体情况、根据风险评估结果运用职业判断来确定审计程序；除了审计程序以外，风险评估、重要性和测试项目的确定、评价审计证据和得出审计结论等等都依赖于注册会计师的职业判断；职业判断贯穿于审计工作的全过程；审计准则要求注册会计师在审计中保持职业怀疑态度和职业谨慎，否则即使详尽地执行了审计程序也可能是违反了审计准则的规定，要承担法律责任；审计准则还要求“对需要运用职业判断的所有重大事项，注册会计师应当记录推理过程和相关结论。”审计准则不能一劳永逸指出的解决审计中将会出现的任何问题的方法，注册会计师需要灵活运用审计准则，结合审计准则的规定针对具体情况创造性地使用审计程序，才能到达审计目标。原则导向的审计准则没有规定适用于所有被审计单位的具体的、详细的通用审计程序，决定了审计不是机械的套用审计程序的简单劳动，而是具有高强度和高灵活性的复杂劳动，也就决定了注册会计师不但要具备较高的专业知识，遵循一定的职业价值观、道德和态度，更为重要的要有较高的“应用审计准则”、“逻辑思维”、“职业判

断”、“职业怀疑态度”等等职业技能，能够在审计实务中发挥自己的专业特长，应对包括舞弊在内的各种重大错报风险，这也是注册会计师存在的理由和价值源泉。《考试改革方案》将职业技能列为考试内容，无疑是符合《中国注册会计师执业准则》的精神，也是有利于得以真正贯彻施行的。

注册会计师职业分析篇（2）

近年来，注册会计师行业信息失真、审计失败、虚假评估等案例不断发生，这使得注册会计师的公信力变差，我国注册会计师行业也将面临着很大的信任危机。然而这是由多方面原因造成的，其中最主要的原因就是注册会计师的职业道德缺失。

一、我国注册会计师职业道德缺失的原因

（一）注册会计师整体专业素质水平较低

一是注册会计师的考核制度不合理。我国1991年以前获得注册会计师资格的人群，是通过考核而不是考试取得的。由于考核的标准不严格，偏重于工作经历和年限要求，并且考核的主体对会计师人员的素质了解很少，这使得这一部分通过考核取得执业资格的注册会计师的人员素质较低、知识结构参差不齐。二是注册会计师的继续教育存在于形式上。现在大量新型的、复杂的经济业务不断发生，知识信息不断更新，从而对注册会计师人员素质、知识结构有了更高的要求。由于继续教育存在于形式，很多注册会计师的知识储备跟不上时代的发展，再加上新通过职业资格考试的注册会计师们缺乏实际经验，从而导致注册会计师整体的专业素质水平较低，不能胜任新形势下的审计工作。

（二）注册会计师审计制度存在缺陷

注册会计师的审计制度存在缺陷，其具体表现有：一是会计师事务所的审计业务是被审计企业聘用。会计师事务所由被审企业自行聘用，于是被审企业与会计师事务所变成了雇佣与被雇佣的关系。所以会计师事务所和注册会计师为了生存需要迎合雇主，可能也会偏离职业道德。二是会计师事务所可以与同一公司企业的保持长久关系。这就导致了会计师事务所与被审企业关系过密，不利于会计师事务所和注册会计师秉公处理。三是收费不合理。现行的行业惯例是被审企业向会计师事务所预付审计费用，会计师事务所在收入固定的情况下，工作量越多，利润越低。这不利于鼓励注册会计师对数据进行深入调查与分析。

（三）我国对注册会计师缺乏有效的监管

我国注册会计师行业的监管体制为以政府监管为主，行业监管为辅。财政监管在注册会计师行业监管中处于核心地位，但目前政府对注册会计师行业的监管是多方位的，除财政部门外，审计部门和证券监督管理部门等都可以对注册会计师行业行使相关的监管权。这就不可避免的造成职能重叠交叉、多头监管的现象，使政府各监管部门之间相互协调困难，最终导致对注册会计师行业的低效监管或无效监管。从行业自律角度来说，政府和注册会计师协会之间没有做到合理分配管理职能，各司其职。目前无论是政府监管还是行业自律，都是以事后检查为主，没有建立起有效的日常监管机制，缺乏对注册会计师执业市场的有效调控，从而导致注册会计师职业道德失缺。

（四）法律责任体系不健全

近年来我国颁布的专门规定会计师事务所、注册会计师法律责任的条款，主要有《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》及《刑法》等。但是这些法律主要强调了注册会计师行业的行政责任和刑事责任，轻视民事法律责任追究。注册会计师之所以愿意冒险去造假，主要原因是违规成本不高，我国会计事务所违法违规所获得的经济收益远远大于其违规成本。在被审计单位的利益诱惑和违规惩罚不高二者之间抉择，道德低下的注册会计师也许就经不起金钱的诱惑，而做出违法法律的审计报告。由此可见，要提高注册会计师的职业道德，还要有相关的法律体系作为保障。大幅度提高造假成本，同时严惩那些敢于作假的会计师，使注册会计师的职业道德建设和法制建设相结合。

二、加强我国注册会计师职业道德建设

（一）加强注册会计师的职业道德和专业素质教育

要想加强注册会计师道德职业道德和专业素质教育，必须做到以下几点：第一，在高校体系中加强职业道德和专业素质教育。根据社会实际，教育即将从事会计行业的学生拥有良好的道德品质，真正从事会计行业时能够坚持自己，不被金钱利益所诱惑。第二，在注册会计师考试中进一步突出职业道德相关的内容，不仅要求考生对其有正确的理解，还要学会结合实践案例进行分析。第三，要在注册会计师继续教育中加强职业道德教育，加大培训投入，提高教育的实效，不能仅仅存在于形式上。将注册会计师的职业道德和专业素质都会提高到新的台阶。

（二）完善我国注册会计师职业道德规范体系

我国现行的职业道德体系《注册会计师职业道德准则》本身还存在一些不完善的地方，其中一个最明显的缺陷是未能充分强调公众利益和社会责任。美国注册会计师协会专门设立了职业道德部负责职业道德规范的制定与颁布。其职业道德规范体系由职业道德概念、行为守则、行为守则解释和道德裁决四部分构成，分别解决了职业道德基本理论规范和实务操作等有关方面的问题。而我国的《注册会计师职业道德准则》的内容显得较为单薄，操作性也较差，尚缺乏有关具体的规范和操作指南。这使得在出现争议时，没有相应的理论依据和执行标准。为此，我们应该借鉴国外先进经验，结合我国注册会计师发展的实际情况对我国《注册会计师职业道德准则》进行必要的补充和具体化，不断完善我国注册会计师职业道德准则体系。

（三）强化对注册会计师的监管

对注册会计师职业道德情况的监管，是提高注册会计师职业道德水平的关键因素。改善目前存在于形式上的清理整顿、年度检查、突出检查等监管措施。目前我国政府对注册会计师行业的监管要在继续抓好专项和重点检查的同时，将业务监管延伸到审计业务的全过程，而且要多采用突击检查、抽查的形式，让被检查的会计师事务所没有专门准备的情况下迎接检查，以及时发现执业过程中的各种违法违规问题。在监管过程中发现的典型案例让会计师事务所和注册会计师之间相互讨论，从而在行业中起到很好的警示和威慑作用。处理好各监管部门之间的关系，各司其职，各负其责。

（四）完善注册会计师法律责任体系理好财政监管与其他政府监管之间的关

法律法规的建立和健全是完善注册会计师法律制度体系的前提和基础。要完善相关的法律体系，使“有法可依、有法必依、执法必严、违法必究”的原则得以贯彻落实。要衔接好各法律之间的关系，明确注册会计师和事务所的法律责任，使法律能真正起到保护守法者的合法权益，严厉打击违法行为的作用，不给有意违法者可乘之机。在会计领域加大执法力度，对于注册会计师的违法违规行为给予曝光，加重处罚，以体现法律的效力。为注册会计师执业提供一个良好的经济法律环境。

三、总结

注册会计师职业道德是注册会计师行业立身之本。当前我国注册会计师职业道德整体水平低下，社会公信力差，不仅影响到本行业的生存和发展，还影响了经济秩序的健康运行与社会的稳定和发展。因此加强注册会计师的职业道德建设显得尤为重要，但是这个过程是任重而道远的，希望在大家的齐心协力下我国的注册会计师行业的发展更上一层楼。

参考文献

[1]潘瑜.浅谈会计职业道德的问题与建设[J].中国乡镇企业会计，2011（2）.

注册会计师职业分析篇（3）

一、外部环境对审计独立性和客观性的影响

1.缺乏完善的监管体系和法律制度

（1）中国注册会计师协会的行业内监管不够完善

中国注册会计师协会隶属于财政部，地方注册会计师协会属地方的派出机构，属强势政府监管模式。在目前该行业自律机制薄弱的现实下，采用此种模式可能会有助于提高监管的效率。但行业自律在一定程度上“缺失”，难以协调“保护者”与“监管者”相互矛盾的双重身份，从而导致注册会计师行业日常监管不力。比如，目前对会计师事务所进行监管的部门有财政部、审计部门、证券监管部门，财政部门和审计部门同时监管会计师事务所，这是一种很不正常的现象，它实际上是多年以来财政部门与审计部门争夺对社会审计管理职能的遗留问题，很容易导致“相互扯皮”。

（2）会计师事务所内部管理体制和运行机制也有其相应的滞后现象

我国会计师事务所最初大多是由政府有关部门或国有企业出资组建，其内部管理体制和运行机制也是比照机关和国企形式建立的。在这样的管理体制下，注册会计师的审计质量是难以得到保障的。有的事务所虽已改制，或本来就是按照合伙制的发展，一些事务所内合伙人之间的争权夺利、极大地挫伤了注册会计师的工作几经兴废，严重影响了注册会计师执业质量的提高。另外，由于改制的不彻底，事务所内部人员结构不合理，业务水平参差不齐，存在行政人员多，业务人员不足，办事效率低下。有的事务所内部管理手段落后，重业务开拓，轻事后业务质量的监督检查，也是导致问题出现的原因之一。

从法律制度的角度上讲，我国《注册会计师法》对注册会计师的行政及刑事责任规定的较为详细，对涉及民事责任的也在第四十二条做了规定。但这些都是原则上的规定，重行政及刑事责任、轻民事责任，从而给处理涉及注册会计师行业的民事诉讼的司法实践带来很多困难。

2.地方政府与社会环境的影响

注册会计师只有具备超然独立的执业环境才能做到客观、公正。注册会计师的独立性取决于其所在会计师事务所的独立性。我国的会计师事务所改制已经十多年了，和相关部门仍然存在千丝万缕的联系：有的是财政部门的下属单位转制而来、有的是前财政部门工作人员下海经营的。受到经济体制和人们观念的影响，会计师事务所不能做到超然独立，注册会计师的职业行为也会受到一些行政限制和阻力，使得执业行为扭曲，极大地影响了注册会计师审计的客观性和公正性。另一方面，有些地方政府出于政绩和地方经济的需要，在企业信贷融资、改制上市、和避免已上市公司退市等方面，会要求会计师事务所给予配合。

而社会环境也在潜移默化地影响注册会计师的执业行为。近年来拜金之风盛行，社会信用严重丧失。注册会计师作为社会的一员，他们的行为必然受到社会环境的影响。于是出现“一些审计人员职业道德下降，以独立性换取经济利益”的与诚信原则相悖离的现象。

3.注册会计师行业内部的恶性无序竞争

客户对于同质服务，关心的更多的是价格。近年来，一些公司由于财务资源的外购或者对本公司的会计相当满意，有些理性的股东就会要求减少审计费用。在注册会计师行业，过度的竞争，特别是低价格的竞争，会严重削弱注册会计师的独立性，降低其服务的质量。

4.事务所多种业务混杂

目前，会计师事务所包括了审计、验资、经济案件鉴定、会计记账以及财务人员培训等多种业务。从发展来看，业务内容还有不断增加的可能。由于多种业务之间具有较大相关性，其中有一些已影响到审计的独立性。如：记账、设置会计制度，进行管理咨询和代为纳税申报等。职业界不少人士已经注意到这一现象，并尽可能减少这些业务对审计独立性的冲击。同一组织相同利益关系以及固有的亲近关系，可能影响独立性，这也是一个不可忽视的现实问题。

二、注册会计师自身原因分析

1.注册会计师在取得资格证书之前未受过专门的关于职业道德培训

注册会计师职业分析篇（4）

    在市场经济条件下,道德与经济密不可分,市场经济的基本规则内涵大量的道德成分,如建立在诚信基础上的市场交易。正是这种道德成分保障了市场经济的正常运行,并体现道德的实质是经济人对收益与成本权衡后的理性选择,是道德带来的长期收益与不道德所获当前利益交换的结果。

    道德与注册会计师职业相融合,构成注册会计师的职业道德,是一般社会道德在注册会计师职业中的具体体现。注册会计师作为理性经济人,既要遵循一般社会道德,也要遵循与职业相关的职业道德。社会道德是注册会计师作为社会人所必须遵循的道德规范;职业道德是注册会计师作为经济人在从事审计过程中产生的道德观念、道德规范和道德评价的价值体系,起着协调评估过程中各种经济利益和人际关系的作用。其中,各种经济利益包括与会计活动有关的直接经济利益和间接经济利益;各种人际关系包括职业主体与职业服务对象之间、职业团体之间、职业团体内部个体之间的关系。为了维系并协调这些复杂、特殊的关系,除了依靠法律、法规外,还需借助适应审计业务特点并用以调节职业关系的道德规范。只有通过强调职业道德,才能将职业道德内化为注册会计师的信念和自觉行为,从而达到协调各种经济利益和人际关系的目的。

    任何职业道德都是建立在一定经济关系基础上的。正如恩格斯所说:“一切以往的道德论归根到底都是当时的社会经济状况的产物。”注册会计师的职业道德也是与市场经济紧密结合在一起的,市场经济化的思维方式和行为方式渗透在注册会计师的职业道德中,支配着会计市场的资源配置。也就是说,注册会计师的职业道德建立在市场经济的基础上,并基于市场经济的特点构建职业道德规范,进而通过职业道德规范保障会计市场具有良好的运行秩序。

    二、注册会计师职业道德的经济性

    道德总是根源于物质的社会经济关系之中,道德体系的性质直接取决于社会经济关系,即道德的基本原则、主要规范直接取决于社会经济关系所表现出来的经济利益。因此,注册会计师的职业道德包含着大量的经济性因素。

    (一)注册会计师职业道德的宏观经济性

    从宏观的角度进行分析,会计市场的基本规则中充斥着大量的道德因素,即注册会计师的职业道德内在于会计市场体系的本质之中,合乎理性的职业道德规范是会计市场有效运行的基础。虽然法律和职业道德是维系会计市场有序运行的两个基本机制,但注册会计师职业道德的特点决定了在许多情况下,只有职业道德可以产生维系市场正常运行的持久性效应。职业道德充当维系会计市场的运行机制主要体现在以下几方面:

    1.市场经济运行机制中奉行的公平、社会性和效率原则,体现了市场经济的道德本质。会计市场必须遵循公平竞争原则,对会计市场的所有参与者一视同仁,并通过市场调节,合理地配置会计市场的资源。会计市场竞争的公平性包含社会性的内容。社会性是指会计市场运行的经济秩序,它不仅考虑个别经济利益,而且考虑整体经济利益。审计报告是否公平影响着会计市场运行的正常经济秩序,因此,审计报告不仅是相关利益者关注的事情,而且影响整个会计市场的运行,具有社会性。社会性的特点决定了其可以成为会计市场中从事会计活动的基本价值标准。在公平和社会性中均涉及效率问题,即效率标志着经济价值的产生。任何人都不会从事没有效率的活动,因此要求注册会计师的会计活动具有较高的效率,并产生较大的经济价值。

    同时,市场竞争蕴涵着道德的竞争,市场竞争行为的目标和动力是对经济利益的追求,而对经济利益的追求需要在人际关系的协调中才能实现,这种协调离不开职业道德的制约。在会计市场的交易中,审计主体和被审计单位的双向选择是建立在双方道德基础上的。委托方一般不会选择劣迹斑斑的注册会计师及会计师事务所对其进行审计,即使由于某种原因由其进行审计,审计结果的可靠性也会受到质疑;同样,受托方也需要考虑委托方的道德,以决定是否接受委托。这说明在会计市场交易中,任何一方的道德都会影响会计市场的正常运行。因此,会计市场实际上是建立在注册会计师的职业道德和被审计单位的诚信基础上的,会计市场正是借助这种道德力量,才能实现其正常运行。

    2.在宏观的市场经济中,注册会计师的职业道德表现出一定量的价值。如果会计市场的供求出现不平稳,供求中的一方可能会采用一些非正常手段促成交易的形成,这种非正常手段的使用必然影响收入的再分配;由于非正常手段的采用会影响市场经济的正常运行,需要政府从宏观的角度对会计市场的运行进行监管,监管成本的发生也会影响收入的再分配。如果注册会计师的职业道德可以形成商誉,那么商誉构成无形资产的价值,并带来超额收益。如此种种都证明,职业道德具有价值并可转化为特殊的社会资本。目前虽然还不能精确证明具有职业道德能够增加多少价值,但至少可以明确缺损职业道德能够带来多少损失。

    (二)注册会计师职业道德的微观经济性

    从微观的角度进行分析,道德是经济人对收益与成本权衡的结果,是获取长期最大收益的保障。在市场经济条件下,注册会计师既不可能是纯粹的经济人,也不可能是纯粹的道德人,而是居于两者之间的理性经济人,既要“求利”也要“求德”,两者的最优组合决定了注册会计师的职业道德水准。

    1.注册会计师职业道德产生的效益,表现为直接效益和间接效益。直接效益是指注册会计师执行会计活动所获得的经济利益。由于注册会计师恪守独立、客观、公正的原则,遵守相关法律、法规和企业会计准则,诚实、公正地执行会计活动,提供高质量、无虚假的审计报告,由此获得较多的经济利益。间接效益是指由于注册会计师的职业道德水准较高,给与审计报告相关的利益各方带来的经济利益。当然,不道德行为也会引起直接效益的暂时增加,但从长远的、相关利益各方的角度分析,注册会计师不遵守会计市场的道德规范会减少长期收益,而且只有直接效益和间接效益组合的效益达到最大,才可实现最大的经济利益。

    2.注册会计师职业道德的成本。职业道德不仅带来效益,而且要为效益付出一定的代价,即道德成本。从职业道德的内容分析,道德成本包括四个方面:①教育成本,即对注册会计师进行职业道德教育而发生投入所形成的教育成本。教育成本的发生可保证注册会计师具有必要的专业胜任能力。②机会成本,即注册会计师由于遵守职业道德而丧失收益机会所形成的机会成本。比如,有些企业以变更会计师事务所相威胁而要求注册会计师丧失职业道德,出具虚假的审计报告,如果注册会计师坚持遵守职业道德而失去了这项业务,该业务的收益即为职业道德的机会成本。③丧失成本,即注册会计师违背职业道德出具虚假审计报告承担的罚款,构成道德丧失成本。④间接成本,即由于注册会计师丧失职业道德而给被审计单位带来的损失所构成的成本。

    注册会计师职业道德的宏观经济性揭示了注册会计师会计活动的社会性,即任何会计活动都不可能是纯粹个人的行为,总是表现为社会的活动;注册会计师职业道德的微观经济性揭示了注册会计师会计活动的目的性,即将收益与成本进行权衡,根据权衡结果选择应采取的职业道德规范。总之,在市场经济条件下,注册会计师的会计活动离不开职业道德的经济性规范。

    三、注册会计师职业道德建设的经济手段

    注册会计师职业道德体系的维系主要依赖于注册会计师职业道德操作系统,该操作系统包括注册会计师职业道德教育机制、监督机制和评价机制。其中,教育机制必须努力使注册会计师根据职业道德目标纾解道德困境;监督机制必须保证注册会计师职业道德规范得以维护和遵守;评价机制必须保证对注册会计师是否遵守职业道德进行有效的评价。但是职业道德与市场经济密不可分,道德不仅是经济人对收益与成本权衡的结果,而且其本身就是一种以长期收益弥补当前收益减少的机制,因此可通过改变参与者收益成本的比例来引导注册会计师的道德行为,进而形成职业道德规范。

    1.调整注册会计师的道德成本。道德成本包括教育成本、机会成本、丧失成本、间接成本。其中:教育成本是收益的直接抵减,通常是通过执行注册会计师业务,从业务收入中获得补偿;机会成本直接减少收益,通过机会收益补偿机会成本;丧失成本是对注册会计师不遵守职业道德的直接处罚,并且没有相应的收入对其补偿,是注册会计师总体收益的直接扣除;间接成本具有社会性的特点。

注册会计师职业分析篇（5）

一、高职在注册会计师行业后备人才培养中的地位

注册会计师是市场经济中非常重要的一种世界性的职业。在市场经济发达国家，注册会计师被喻为公众利益的守护神，在我国注册会计师被称为市场经济的奠基石。随着我国市场经济的深化以及与世界经济的广泛融合，对注册会计师行业提出了更多、更高的需求。早在10年前，国家领导人根据社会经济发展形势，提出我国要发展30万注册会计师的目标。在注册会计师行业发达的国家或地区中，每10万人中注册会计师人数大都超过100人。目前，我国共有执业的注册会计师6.9万人，行业非执业会员7万多人，行业从业人员20多万人，远远低于大部分发达国家的比例，行业的人才缺口依然很大。

注册会计师行业是以人为本的高智力密集型的特殊服务性行业，其服务质量的高低，取决于注册会计师的专业教育程度、技能和经验等专业素质。近年来，中注协制定实施了行业人才战略，着力推进行业后备人才的培养，将提升注册会计师资格前教育水平、提高注册会计师专业办学质量、建立高质量的后备人才队伍作为行业人才建设的一项战略性工程。

注册会计师人才的需求是大量的，同时也是具有一定的层次性的。

作为注册会计师后备人才的主要需求方——会计师事务所，有国际“四大”，国内 “百强”，省内“前列”，更有大量的中小型事务所。山西省会计师事务所规模结构如表1所示。

统计资料分析表明，不论从人员规模，还是从收入规模上看，中小事务所是占有绝大比重的。他们的业务是以中小企业年度报表审计、工商年检的审计、审阅、验资等为主体的，辅之以提供税收策划、管理咨询等非鉴证服务。

作为注册会计师行业人才队伍，既需要领军人物提升注册会计师队伍的整体水平，引领整个注册会计师队伍的建设与发展方向，也需要大量高素质技能型的实际工作人员协助注册会计师开展一般业务的审计、审阅签证服务或执行较低层次的管理咨询服务。

全国22所高校注册会计师专业主要是培养适应在国际会计公司、国内大中型会计师事务所工作的注册会计师高层次后备人才；高职院校注册会计师专业主要是培养适应在中小型会计师事务所工作的注册会计师及审计助理人员。

注册会计师专业是典型的职业教育专业。高职教育以他特有的职业性、开放性、实践性教学的特点，面向社会需求，面向职业岗位，面向工作过程，融教、学、做为一体，将注册会计师协会以及会计师事务所作为教学基地，将具有丰富实践经验的注册会计师作为指导老师，采用师带徒的教学方式，以注册会计师的必备素养、专业胜任能力作为培养目标，培养了大量学子。毕业的学生大量充实到注册会计师行业队伍中，成为注册会计师行业一支不可或缺的力量。

2007年山西省注册会计师全国统一考试共有13 026人报名，7 895人参加考试，情况如表2。

统计资料分析证实，从学历结构看，具备专科学历的考生位于山西省注册会计师考试合格人员之首，是山西省注册会计师考试合格人员的重要组成部分；从年龄结构看，26-35岁之间的考生不仅具有扎实的理论知识，而且具备相当的业务实际操作技能，通过率较高；从专业结构看，财经类专业毕业的考生占绝大多数。

山西省注册会计师行业经过20年的探索和追求，注册会计师的社会地位得到越来越广泛的认可。到2007年，全省注册会计师行业已拥有会计师事务所273家，资产总额9亿元，实现业务收入3.4亿元；拥有注册会计师2 670人，从业人员近万人。注册会计师队伍构成更加合理，趋向年轻化、专业化、知识化。2007年山西省注册会计师学历结构如表3：

统计资料分析表明，具备专科学历的注册会计师位于队伍之首，是山西省注册会计师的重要组成部分。

综上所述，高职教育是注册会计师资格前教育不可或缺的教育资源和教育力量，它已经并将继续在注册会计师后备人才的培养中担负重任。

二、注册会计师行业后备人才培养的实践

山西经济管理干部学院（山西经贸职业学院）会计（注册会计师方向）专业于2002年开发申报，2003年9月开始招生。6年来累计招生1 318人，毕业580人，一次就业率达82%，受到用人单位的肯定。在教育教学工作中，学院根据注册会计师后备人才培养的目标，依据高等职业教育的规律，按照“综合素质+职业技能+发展潜力”的培养思路，对注册会计师后备人才培养进行了探索与实践，取得了较好的成效。

（一）建立学校、行业、会计师事务所、企业相结合的人才培养机制

注册会计师后备人才培养，是典型的职业教育。职业教育就应该根据市场需求的变化，主动适应区域、行业经济和社会发展的要求，按照职业对人才的需求进行培养，由人才需求方参与到人才培养中来，通过用人单位贴近市场。

2002年以来，学院持续进行本专业人才培养的社会背景、行业背景和职业背景的调查与研究。成立了由学校、省注册会计师协会、会计师事务所、企业相结合的专业建设委员会，共同研究人才培养的方案，研究专业的培养目标定位、人才培养模式、教学内容和课程体系的改革、教学方法和手段的改进。与省注协、会计师事务所共同开展了《会计师事务所做大做强》、《注册会计师后备人才培养》等课题的研究，深入探索行业发展和专业教育的规律。

（二）加强“双师型”结构、专兼职结合的教学团队建设

师资队伍是人才培养工作的关键，师资队伍的规模、结构特别是质量维系着一个学院的生命力。学院始终把造就一支综合素质高、专业理论功底厚、实践应用能力强、知识更新速度快并能熟练应用现代化教学手段，具有良好职业道德的“双师型”教师队伍作为师资队伍建设的目标。着力打造“双师型”结构、专兼职结合的教学团队。采取各项措施，完善各项制度，包括定期招聘具有双师素质专任教师制度，教师学历学位提升制度，选派专业教师到会计师事务所、企业顶岗锻炼制度，师资培训费专项开支管理制度。鼓励教师不断自我完善和优化知识、能力结构。目前，专职专业教师中，高、中级职称教师分别占到36%、47%；硕士研究生占到83%；75%的教师具有注册会计师、会计师、注册评估师、注册税务师资格及实践经历。同时从省注协、会计师事务所和企业聘请实践经验丰富的客座教授和兼职教师，占专业教师团队总数的50%。形成了专兼结构、年龄结构、知识结构、双师结构、学历结构合理的教学团队。

（三）注重以职业道德为核心的综合素质的培养

注册会计师担负的是对社会公众的责任，从业人员良好的职业形象和职业信誉至关重要。注册会计师行业是知识密集型行业，从业人员不但需要具备较强的执业技能，而且还需要具备较宽的通用能力。为此，学院特别注重学生从事注册会计师职业必需的职业道德和综合素质的培养，根据《中国注册会计师胜任能力指南》的要求设计课程体系与模块，开展各种类型的训练，组织大量的社会实践活动。开设了《思想道德修养与法律基础》、《文学赏析》、《管理沟通》、《计算机应用实战》、《实用英语》、《专业英语》、《文献检索与利用》等课程；开展了辩论赛、演讲赛、法庭模拟、案例分析、角色扮演、沙盘实战演练等训练；进行了“三下乡”、“暑期社会调研”等活动。通过这些课程的开设、项目的训练、活动的开展，培养了学生强烈的社会责任感和良好的职业道德，吃苦耐劳、脚踏实地、乐于奉献的精神；增加了学生的审美情趣和美学鉴赏能力；强化了学生的语言文字表达能力、外语听说交流应用能力；提高了学生运用现代信息技术处理业务的能力；锻炼了学生的管理沟通能力、战略思考能力和团队协作精神，为学生就业奠定了良好的职业素质基础。

（四）强化以专业胜任能力为核心的职业技能的培养

注册会计师职业分析篇（6）

2005年6月,中国注册会计师协会了《关于加强行业人才培养工作的指导意见》(以下简称《指导意见》),明确提出了加强行业人才培养的指导思想、总体思路和具体措施,在业内外引起了强烈反响。《指导意见》强调依据注册会计师胜任能力框架体系的要求,构建资格前教育、继续教育培训和在职学位教育相结合的科学的人才培养体系和培养机制,全面指导注册会计师教育、考试、培训等人才建设工作。因此,建立科学的注册会计师胜任能力框架体系,以此为标准加强注册会计师队伍职业能力的教育显得十分重要。本文拟对这两个相互联系的方面进行探讨,一是如何建立科学的注册会计师胜任能力框架,二是如何搞好注册会计师资格前审计学专业学生的学历教育。

一、国际注册会计师能力框架研究的启示

早在20世纪60年代,美国注册会计师协会(AICPA)就开始了对会计人员能力的研究,并于1967年了《职业知识框架》。1968年,AICPA了《会计职业的院校教育准备》,此后两次更新,对美国的会计教育产生了深远影响。1986年,美国会计学会(AAA)发表了《未来的会计教育:为日益扩展的职业做准备》,倡导大学教育应强调技能的培养。为响应AAA的报告,当时的“”于1989年联合了《教育的视野:会计职业成功的能力》,提出了注册会计师所需具备的能力和知识框架,同时资助AAA成立了会计教育改革委员会(AECC)。AECC通过调查,于1990年了《会计教育的目标:第1号立场申明》,指出会计教育的目的是培养学生具备专业人员应有的素质,包括表达能力、信息处理能力、决策能力、基础知识(会计、审计和税务)、经营知识、职业道德及领导能力。AICPA于1998年了《新财务职业的能力模式》,于1999年了《进入会计职业的核心胜任能力框架》,从影响注册会计师行业的政治、经济、社会、技术、人力资源和规范等因素入手,归纳出注册会计师的核心价值、核心服务及核心能力,为会计教育由知识型转向技能型提供了理论支持。

加拿大、英国、澳大利亚、新西兰、南非等国家的注册会计师组织都先后于上世纪80年代、90年代对胜任能力框架进行了研究,并了相应的文告。国际会计师联合会(IFAC)也于上世纪90年代中期开始相应的文告和研究成果。联合国国际会计和报告标准政府间专家组于1999年了《职业会计师资格要求指南》,以IFAC在1996年的第9号国际教育指南《预备教育、专业胜任能力评价及职业会计师的实践要求》为基本框架,向各国推荐关于职业知识教育的大纲。

以上各国及各相关组织所采用的研究方法大致有三种:一是从工作角色的角度分析职业,然后按任务或子任务细分;二是分析职业人员个体所必须具备的知识、技能或职业态度;三是上述两种方法的结合。研究的结果主要体现在的文告中的职能定位和能力构成两方面。例如,美国主要采用能力法。AICPA在前述《新财务职业的能力模式》中区分了内部审计、法定财务报告与会计原则、财务分析、控制环境、预算预测与业务策划、成本管理、税务、现金管理、人力资源以及信息技术等10项职能;在前述《进入会计职业的核心胜任能力框架》中列示了3种能力,包括职能性胜任能力(决策模型、风险分析、计量、报告、研究及运用科技强化职能的能力)、个人胜任能力(职业风度、问题解决与决策制定、协作、领导、交流、项目管理及运用科技强化个人能力的能力)和广泛的经营视野(战略及批判性思维、行业或分部的视野、全球或国际视野、资源管理、统计及规章视野、市场和客户关注以及运用科技强化经营视野的能力)。

加入WTO使我国的职业会计师行业壁垒消除,提高我国注册会计师胜任能力已刻不容缓。而我国会计的高等教育、职业会计师的考核和后续教育均缺乏职业能力框架的支持。国际会计师联合会早在1996年就指出,会计教育和实践的目的是培养胜任的职业会计师。没有完整的能力框架,就不会有适当的会计教育、准入标准和后续培训体系,也就不利于职业会计师的培养。因此,构建注册会计师胜任能力框架在我国是一个亟待研究的课题。

二、我国注册会计师职业能力体系的构成

《指导意见》的第26条谈到了注册会计师专业胜任能力有关的专业知识、专业技能、专业态度和职业道德等方面。实际上可以把以上三个方面作为注册会计师专业胜任能力应该包含的一个基本能力框架。

(一)注册会计师应该具有的专业知识

注册会计师应该具有的专业知识包括:会计、审计、财务管理、金融、法律、税务、信息技术、管理等方面以及外语等。

(二)注册会计师应该具有的专业技能

注册会计师应该具有的专业技能应该包括:1. 对变革和发展的应对能力。包括持续学习能力、对变革的适应能力、自我发展能力、自我管理能力。2.沟通能力。包括口头及书面沟通能力、说服他人技巧、讲演、谈判能力。3.决策能力。包括战略洞察力、分析能力、智力能力、挑战性思维、良好的判断力。4.协作能力。包括团队建设能力、领导与被领导能力、处理人际关系的能力以及指导、监督和授权能力。5.市场开拓能力。注册会计师在执业的过程中能够建立信誉,提供超越客户期望的工作成果,同客户保持良好的关系,并能把握时机拓展业务领域。6.战略管理能力。指注册会计师应有商业前瞻眼光,能够制定综合性战略计划,确立目标,并能根据行业内最佳实务标准改进工作、确定任务和时间,同时具有安排优先顺序的能力。

(三)专业态度和职业道德是指会计人员作为专业人士应具有的专业态度和行为规范

会计人员作为专业人士应具有的专业态度和行为规范包括:1.正直诚信。这是注册会计师应具备的最基本的品质,它使得会计人员值得信赖,使得雇主和客户在面对重大问题时对会计人员提供的信息具有信心。 2.社会责任。注册会计师应关注公众利益和具有社会责任感。它要求注册会计师认识到在商业环境中遵守职业道德的重要性,保证所做出的决定自始至终保护公众的利益。3.职业道德。注册会计师应在执业时保持形式及实质上的独立性、遵守职业规范、避免利益冲突、具备专业胜任能力,承担对社会公众、同行及客户的责任。 4.职业审慎。注册会计师在执业过程中必须遵循审慎态度,保持健康的职业怀疑精神,并采取适当的措施以消除或证实这种怀疑。这要求审慎选择客户、深入了解客户业务、严格遵循职业道德和专业标准的要求。5.良好的职业风范。注册会计师应表现出与专业人士的职业特点相符合的仪表和行为方式,自觉维护注册会计师的令人信赖的职业形象。6.追求卓越。注册会计师应当为所服务部门的成长和发展做出贡献。它要求会计人员胜任本职工作,对自己的专业发展负责并不断地学习,永不落伍以确保会计人员了解市场的发展及其对他们所服务的企业或客户的影响。

三、学历教育中完善注册会计师能力体系培育的途径

《指导意见》把开办行MPAcc和EMBA在职学位教育作为培养行业高层次、国际化专业人才和管理人才的主要途径,因此管理层、注册会计行业和教育界主要把注意力集中在注册会计师职业后续教育对职业能力框架体系的培育上。大学审计、会计专业学历教育中对未来职业能力的培养一直以来被忽视了。但笔者认为,学历教育是每个行业职业人员教育的起点,大学阶段的学历教育决定了一个行业未来职业人才知识体系和能力框架的基础,审计会计专业的大学本科生为注册会计师行业培养了绝大多数的行业中坚力量。《指导意见》也把资格前教育作为注册会计师职业能力教育的一个方面,因此,学历教育应该是资格前教育的一个重要环节,应该对在学历教育中引入并强化学生职业能力教育引起足够的重视。作为培养未来注册会计师职业人才的审计学(注册会计师)等相关专业,应该根据《中国注册会计师胜任能力指南》的要求,在教学课程开发、教学方法与教学手段、教学管理等环节探索培育学生职业胜任能力的途径。

(一)完善审计等相关专业课程设置体系

课程研究与开发是注册会计师能力教育工作的核心,关系到教育的效果和成败。教学设施先进与否不是最重要的,关键的是能否开发出一流的、适合业务需求的、能够提高注册会计师胜任能力的课程。课程开发应以提高注册会计师胜任能力为前提,以学习和掌握会计财务相关知识、组织和企业知识与信息技术知识,提高注册会计师执业水平为目标,强调目的性、计划性和可操作性。现行的许多高等学校的审计相关专业课程设置中,对专业知识课程的设置基本达到了要求,但培养学生能力体系的课程设置基本是空白。注册会计师审计需要与企业相关人员进行沟通,根据了解的被审计单位的环境及内部控制进行风险推断,因此笔者建议设置《人际交往与沟通艺术》、《逻辑学》、《公共关系》、《社会调查》等相关课程。

(二)采用案例教学与模拟教学

审计与鉴证案例教学旨在配合课堂理论教学的内容和进度,通过教师讲授审计与鉴证理论知识、组织审计与鉴证案例讨论,引导和督促学员由易到难、由浅到深、由个别到一般、由局部到全面,经过调查研究、独立思考、独立决策,有序地完成审计与鉴证案例教学规定的全部内容,使学员能融会贯通、学以致用。审计具有一些特殊的技术知识,学生掌握其内容更多地依靠实践。同时,有些活动受条件局限,不易在社会实践中获得,这就必须借助科技的力量,在模拟环境中进行了解。模拟教育一方面可以帮助学员对课堂教学的部分内容获得感性认识;另一方面,它可以说是开展注册会计师继续教育的一个便捷、有效的方式。

(三)加强相关课程的师资队伍的建设

审计是一门实践性很强的学科,而培养注册会计师职业能力尤其如此。因此学生学习不能单纯地从书本到书本,必须由实践经验丰富的老师进行指导。因此,能力教学中师资队伍建设显得尤为重要。而这正是目前许多学校审计师资的弱项。加强教师实践知识和实践能力的方法只有一种,即采用走出去的策略,定期选派教师到会计师事务所进行实际工作,培养“双师型”教师,让教师掌握审计实践技术,在实践中感受注册会计师胜任能力的内涵与形成过程,再把自己的感受带到课堂,以此促进教学。

(四)聘请会计师事务所资深人员进行专题讲座和指导

学生在学历教育中接受的大部分是书本知识,缺乏对审计实务学习和锻炼的机会,因此对审计具体过程和能力要求难以形成思维上的感性认识。虽然这一点可以在以后的执业过程中慢慢领悟,但在时间上和深度上延误了学生对审计实践的认识。因此,在学历教育中,可以开设专题讲座形式的小学分课程,聘请经验较丰富的注册会计师给学生做审计实务方面的指导,以使学生在学校教育中就能掌握基本的审计实践技能,培养学生的未来职业能力。

【主要参考文献】

注册会计师职业分析篇（7）

中图分类号：F239 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2017）015-0-01

引言

从属性上分析独立性是注册会计师审计的主要本质特征，也是与其它职业相互区别的重要指标，是注册会计师审计的灵魂与核心，只有保证其独立性，才能实现注册会计师审计的客观与公正。就目前而言，影响注册会计师审计独立的因素众多，需要从多个角度展开分析与讨论，提出有效建议与对策。

一、审计独立性含义

在时代与社会的不断发展下，尤其是人类文明过程中出现财务所有权与财产管理权分离的时候，委托与被委托关系出现，其中财产所有者不仅要对其收支情况有所权利，并且也具备解除受托者经济责任的义务。从另外一个角度分析，财产管理者需要对其收支情况加以审计，这种模式下还衍生出了具有独立性的第三者进行审查，所以可以将独立性作为审计的主要本质特征。我国注册会计师的公信力主要依托审计意见中展现出的独立性，其审计独立性主要包含实质的独立与形式的独立，前者要求注册会计师与委托单位之间不具备利害关系，需要保持公正无偏的态度，并要求注册会计师在整个执业过程中要保持独立性，不可偏袒任何人。后者则是针对第三者而言的，是指注册会计师与被审查的单位或个人没有任何利害关系，如此便可具备独立性。无论从哪一个角度分析，实质与形式的独立性都是密不可分的。

二、影响注册会计师审计独立性的因素

1.外在因素

（1）受政府行政干预影响

众所周知，注册会计师的产生原因是财产所有权与经营权分离，我国注册会计师是在改革开放之后所恢复的，所以或多或少具有一定的行政色彩，虽然在上个世纪已经开展脱钩改制工作，但是会计师事务所的业务仍旧继承了改革之前的业务途径，所以行政干预所带来的影响仍然比较多。单纯的从会计师事务所角度分析，因缺乏完善的独立自主意识，很难在审计实务中真正摆脱行政干预。

（2）企业缺乏完善的法人治理结构

目前现代企业最为主要的特点便是构建法人治理机构，一般而言法人治理机构包括了股东大会、董事会、监事会等，只要股东才可以聘请注册会计师进行审计，然而根据相关调查与研究，大多数企业，包括上市公司，其公司经营管理层会聘请会计师事务所进行监督，而不是由股东会或监事会聘请。这种行为会在一定程度上降低其独立性，甚至久而久之无法分清究竟谁是委托者，谁可以提供鉴证服务。

2.内在因素

（1）会计师事务所自身发展

从理论角度分析，脱钩改制之后我国会计师事务所的数量越来越多，且逐渐发展成为自主经营、自负盈亏的模式，很多情况下决定会计师事务所的主要因素便是其业务与收费问题。从另外一个角度分析，正是因为会计师事务所的数量越来越多，其鉴证业务的买卖市场形成，导致竞争演变的越来越激烈，只有提高审计市场的份额才能真正提高自身发展能力，越来越多的会计师事务所会利用各种手段，甚至还会降低收费标准，导致独立性逐渐丧失。

（2）会计师事务所败德行为

如从法律角度分析，会计师事务所的败德行为属于欺诈行为，主要是指有些会计师事务所为了获得利益而不惜与经营者串通，弄虚作假，助纣为虐，欺骗政府和投资者。比如“银广夏”事件，郑百文和银广夏等恶性造假事件的发生，其审计的独立性不仅荡然无存，并且也会对社会公众的利益造成巨大损失。令整个注册会计师行业蒙羞，失去了公信力。

三、维护和保持注册会计师审计独立性的对策

1.改善委派机制与收费方式

只有保证具备审计的独立性才能真正实现注册会计师制度的完善。为从根本上缓解政府干预过多的现象，需要对传统模式下的方式加以改善，改善委派机制与收费方式。其中假如审计人员不是由客户选择支付费用，那么审计人员便不会顾虑客户终止审计合同的现象，且注册会计师也无法从中获得利润，因此不会选择为客户隐瞒错误现象，从而具备独立性。除此之外，笔者还认为可以在政府职能部门下设审计委员会，对上市公司委托事务所的形式全面取代，并由委员会委托事务所对上市公司进行审计，从而提升其独立性。在费用方面，上市公司依据标准按照资产总额比例缴纳给委员会，委员会依据上市公司的实际情况选择合适的会计师事务所进行审计。

2.做好注册会计师职业道德建设

在新时期积极做好注册会计师诚信建设，对注册会计师的职业道德行为加以规范成为了当前最为主要的任务与内容，同时也成为了维护注册会计师职业形象的关键所在。在《中国注册会计师职业道德规范指导意见》中便对其职业道德提出要求，需要注册会计师遵照执行。其中为进一步做好职业道德建设，可以加强应用新媒体做好宣传工作，并开展培训与教育工作，定期检查与监督，对违法审计职业道德的行为给予处罚，以示惩戒。

3.积极推行合伙制会计师事务所组织形式

据了解当前我国90%以上的会计师事务所特别是中小所主要采取有限责任制度，其规模小，赔偿能力小。在新时期，需要遵循社会发展的要求，积极实施合伙制事务所，制定完善的财产等级制度，如出现赔偿行为需要追究到自然人。还要针对性的构建全职业保险制度，真正保证投资者得到赔偿。只有真正做到这一点，才能实现审计的独立性，才能提高审计的质量。

四、结语

对注册会计师审计独立性有所影响的因素较多，严重违反了规章制度。在新时期需要从现实出发，从理论入手，探其原因，提出措施，改善缺陷，提高注册会计师的审计独立性，增强审计报告的可信性，提升审计质量与效率。

参考文献：

[1]王春东.影响我国注册会计师审计独立性的因素和对策[J].中外企业家，2013，32：1-6.

[2]林丽.影响我国注册会计师审计独立性的因素及对策[J].商业经济，2010，1：92-93.

注册会计师职业分析篇（8）

中图分类号：F230 文献标志码：A 文章编号：1002-2589（2013）09-0087-02

随着经济的发展，注册会计师涉及的行业越来越多，注册会计师在社会经济生活中的作用越来越大，在这种形式下，注册会计师的地位也越来越重要。但是现阶段由于受社会道德滑坡的影响，许多注册会计师不顾甚至违反职业道德，造成了许多重大审计过失，引起了人们对注册会计师职业道德的关注，给这一行业的发展带来严重的后果。注册会计师的职业道德，一定程度上已经成为了制约该行业在当前继续发展的瓶颈，因此加强注册会计师的职业道德建设异常重要。

一、注册会计师职业道德的内涵和具体要求

注册会计师职业道德的内涵是指注册会计师在执业过程中应遵循的行为规范，是注册会计师的职业品德、职业纪律、职业行为、专业胜任能力及职业责任等的总称。其内容包括三大原则即：独立性、客观性、公正性，三大责任：对客户、同行及社会公众的责任，业务竞争与承接、业务技术保障的开展、自身信誉和行业协同合作三大行为规范的维护。具体要求是：恪守原则、具备能力、坚持准则、严格履约、保护形象。

二、当前我国注册会计师职业道德失范现状

注册会计师的职业性质决定了所担负的是对社会公众的责任，是在服务于社会公众的基础上，再竭诚为客户服务。这种职业性质的特殊性，使得这个行业从产生之初就在社会、客户和个体三者之间求得生存与发展，目前我国注册会计师职业道德主要存在的问题包括以下几方面。

（一）从执业环境上来看，执业环境混乱，执业独立性不够

具体表现在：一是没有相应的资格却从事其工作。有些注册会计师不具有从事某一行业的资格却从事相应的业务；有些事务所因为违反法律法规，被撤销营业资格却依然营业；有些人没有注册会计师资格却从事相关业务，这些行为都导致了执业环境的混乱。二是同行恶意竞争，引起秩序混乱。受利益驱使，有些注册会计师和会计师事务所采取许多不正当手段来排挤同行，引起了执业秩序的混乱。三是注册会计师与被审计单位关系复杂，执业环境不够净化。在有些情况下由于委托人与被审计单位是同一机构，注册会计师不能真正了解被审计单位经营的业务，不能获得充分的信息，得不到有效的配合。有时政府部门为了地方利益，也会暗示注册会计师出具不符合实际的审计报告。

（二）从执业行为上来看，专业胜任能力不足，没有保持必要的职业怀疑态度

有些注册会计师没有经过系统的专业教育，没有一定的工作经验，不熟悉会计准则、审计准则，专业胜任能力不足。职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取审计证据的有效性，并对相互矛盾的审计证据，以及引起对文件记录或管理层和治理层提供的信息的可靠性产生怀疑的审计证据保持警觉。注册会计师应当以职业怀疑态度计划和执行鉴证业务，获取有关鉴证对象信息是否不存在重大错报的充分、适当的证据。某些注册会计师由于种种原因，片面相信被审计单位的信息，没有保持相应的职业怀疑态度，结果出具了不切合实际的审计报告。

（三）从执业质量上来看，违反职业道德，执业质量得不到保证

注册会计师违反职业道德表现在很多方面，上面我们提过的没有相应的从业资格却从事有关工作；事务所乱挂牌子，未经允许设立分支机构；有些会计师不从事调查，只是盖章签字；没有保持职业怀疑态度，不严格执行审计程序，随意出具审计报告、验资报告；有些注册会计师与被审计单位合流同污，帮其出主意、做假账，这些行为都严重违反了职业道德，执业质量得不到保障。

三、注册会计师道德失范的成因

影响我国注册会计师职业道德失范的因素很多，有历史、文化、传统方面的因素，有经济体制方面的原因，有注册会计师执业环境方面的原因，也有职业道德规范制定和监管方面的原因。在这里，我们从内部与外部两大方面来分析注册会计师职业道德失范的成因。

（一）我国注册会计师职业道德失范的外部原因

1.市场经济开放性、竞争性的影响。市场经济是开放的竞争的经济，为了追逐更多的利益，在注册会计师行业中，同企业竞争一样也存在着不正当竞争。不正当竞争造成注册会计师道德的沦丧，削弱了注册会计师的独立性，降低了服务的质量，弱化甚至放弃了注册会计师最基本的职业操守。

2.注册会计师执业的大环境不尽如人意。独立性是注册会计师职业赖以存在并得以发展的信条和灵魂。注册会计师职业一旦丧失了独立性，其审计结果的客观性和公正性就会受到人们的怀疑。我国注册会计师职业群体的规模和凝聚力、社会地位、职业操守等方面的局限性在不同程度上影响了注册会计师在实质上的独立性。

3.法律法规的不完善。我们知道注册会计师的法律责任主要包括行政责任、民事责任和刑事责任。但我国现行的法律、法规，如《注册会计师法》、《证券法》、《公司法》、《刑法》中，涉及行政责任和刑事责任的较多，关于民事责任的条款却较少。

（二）我国注册会计师职业道德失范的内部原因

1.对整个注册会计师体系来说，制度不完善，存在很多疏漏。一是缺乏维持注册会计师职业道德水准的长效机制。我国注册会计师制度正处于逐步完善阶段，离法制化、执业规范化还有一段距离，缺乏一套形成和维持注册会计师职业道德水准的有效机制。二对注册会计师监管不力。注册会计师职业道德监管的有力程度，是影响注册会计师职业道德水准的重要因素。但是我国对注册会计师职业道德的监管却不尽如人意，没有系统的组织，没有有效的执行。三对注册会计师的惩罚机制不完善。目前，我国《注册会计师法》对注册会计师的违法行为处罚程度较轻，民事赔偿机制不到位，监管力度弱等问题，导致了注册会计师违规被查出的概率低，被的概率更低。即使被发现、被，而赔偿金额则少之又少，起不到对违法注册会计师的约束作用。

2.注册会计师自身原因。一是注册会计师没有遵守职业道德的强烈意识。现阶段，从业人员对注册会计师的职业特性尚缺乏全面的认识，没有普遍树立起强烈的风险意识、责任意识以及职业道德意识。二是综合素质不高。注册会计师的综合素质不高不仅是专业胜任能力不足，而且道德素质不高。由于有些注册会计师人员素质及其知识结构很难适应快速变化的现实需要，在这种情况下，注册会计师要做出准确的职业判断便显得十分困难，容易导致审计失败。我国注册会计师在职业道德、业务素质、文化修养等方面还达不到高水准。

四、加强注册会计师职业道德建设的措施

（一）净化注册会计师执业环境

针对政府的行政干预，要努力消除行政干预和地方保护主义，加强注册会计师的独立性；针对同行之间的不正当竞争、恶意竞争，要合理调控注册会计师事务所的规模，合理引导不同事务所之间的合并，优化内部结构；针对会计师事务所受雇于被审计单位而独立性不足的问题，要改革完善现行的审计制度。

（二）加强法律法规建设

俗话说无规矩不成方圆，做事情就要遵守一定的规章制度，现阶段由于法规的不完善，有些注册会计师钻法律的漏洞，为自己谋取私利，损害了社会公众的利益，因此要加强法制建设。健全和完善法律法规是促进注册会计师职业道德规范形成和遵守的重要保障。

（三）完善注册会计师职业道德规范体系

我国现行的职业道德规范只有《中国注册会计师职业道德基本准则》。但该准则只是职业道德准则体系的总纲，是关于注册会计师职业品德、职业纪律、执业能力和职业责任的一般要求和基本规范，还需要有具体的操作规范。因此，现行的职业道德规范体系需要尽快进行完善，提高职业道德规范的可操作性。

（四）调整公司、政府、注册会计师三者关系

要提高注册会计师的职业道德，必须合理安排公司、政府、注册会计师三者关系。我们知道，注册会计师的审计工作是接受委托人的委托，对被审计单位的会计报表等相关资料进行审查，并出具审计报告。上市公司是审计报告的付费方，但是他并不需要不能带给自己实际利益的报告，反而是那些虚假报告更得他们欢迎，这迫使注册会计师违背职业道德，出具不真实的审计报告。政府部门是注册会计师的外在监督者，他们对注册会计师违背职业道德，出具虚假审计报告的行为具有处罚权，他们对注册会计师违背职业道德的行为具有一定的抑制作用，但同时他们也可能为了地方利益，纵容注册会计师弄虚作假。所以要合理调整公司、政府、注册会计师三者关系。

（五）加强注册会计师职业道德监管

注册会计师职业道德执行情况的监管，是提高注册会计师职业道德水平的强制性因素。而我国目前的情况却是，中国注册会计师协会并没有专门针对注册会计师的职业道德遵循情况设立有关的监管部门或实施有效的监管措施。因此，有必要在中国注册会计师协会及地方注册会计师协会设立职业道德监管机构，聘请来自实务界和理论界的专业人员，以保障监管部门的专业性和权威性。

（六）加大对违规事件的惩处力度

中国人讲究“以和为贵”，对于一些事情，只要没什么大错，一般都不太在意。可是正是由于这种心态，导致人们的思想渐渐放松，使得一些违法违规者得以逍遥。因为对一些案件的惩处过轻，使得有些人认为可以冒风险去做假账，出具虚假的审计报告，造成会计失真，所以应该加大惩处力度，对严重违反本行业职业道德准则的从业人员，要严肃处理，使其绝不敢再犯。

（七）加强对注册会计师个人的职业道德教育

首先要加强职业道德的宣传，使每一位注册会计师牢记心中，坚持独立、客观、公正的原则；其次要加强专业胜任能力，提高自己的执业水平；再次要坚持按照《注册会计师准则》、《审计准则》、《会计准则》办事，保持职业怀疑态度，明确自己与被审单位的关系，做到公平合理。

参考文献：

[1]冯玉琦.我国注册会计师职业道德建设存在的问题及对策[J].经济师，2003，（12）.

[2]郭茂林，衣小闳.注册会计师职业道德的理论探讨[J].商业经济，2004，（7）.

注册会计师职业分析篇（9）

2006年2月15日，中国注册会计师执业准则正式，并已于2007年1月1日起全面施行。新审计准则较之旧的准则体系最重要的变化，就是审计理念从传统的账项基础审计、制度基础审计转变到风险导向审计。因此，探讨风险导向审计在实务中的应用及完善具有重要的理论和现实意义。

一、风险导向审计概述

一直以来，审计风险来自于被审计单位某些固有风险因素。例如管理人员的品行和能力、行业所处环境、业务性质、容易产生错报的会计报表项目、容易受到损失或被挪用的资产等。因此，仅以内部控制测试为基础实施抽样审计就很难将审计风险降至可接受的水平，抽取样本量的大小也很难说服政府监管部门和社会公众。为了从理论和实践上解决制度基础审计存在的缺陷，国际审计组织开发出了审计风险模型，即审计风险

=重大错报风险×检查风险。这种以审计风险模型为基础进行的审计称为风险导向审计。

风险导向审计为审计工作提供了一种既能保持审计质量又能提高审计效率的新思路。首先，它要求注册会计师评价客户的控制环境，并鉴别会计报表重要组成项目；其次考虑到会计报表发生重大错报的风险；然后以此为基础建立审计目标；最后根据审计目标确定拟实施审计程序的性质、时间和范围。它克服了制度基础审计的明显不足即审计资源在低风险和高风险审计领域的分配不当，防止造成低风险审计项目的审计过量和高风险审计项目的审计不足。

二、我国风险导向审计应用中存在的问题

风险导向审计在我国的推广应用是为了适应当前审计环境的诸多变化及注册会计职业迅速发展的需要所做出的调整，然而风险导向审计在实际应用中同时也面临着相当多的问题和困难。

（一）大部分企业的内部控制不能适应风险导向审计的要求

内部控制是被审计单位为了合理保证财务报表的可靠性、经营的效率和效果以及对法律和法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策及程序。在应用风险导向审计时，注册会计师通常需要了解被审计单位的内部控制以识别和评估财务报表层次及认定层次的重大错报风险。如果一个企业的内部控制薄弱，注册会计师在这种条件下进行审计就会存在很大的困难，操作时会遇到重重阻力。虽然财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定了《企业内部控制基本规范》，并规定自2009年7月1日起在上市公司范围内施行，但其中许多内容还是非常原则性的，相当于财务会计概念框架的层次，内部控制尚缺乏一个完整的标准体系。由于企业不能建立一个完整、有效的内部控制，注册会计师在审计时，风险导向审计的正常实施效果就会大打折扣。

（二）风险导向审计增加了会计师事务所的审计成本

理论上风险导向审计能够降低审计成本，主要表现在通过对被审计单位所处经营环境及其内部经营管理的分析确定固有风险；关注被审计单位已设置的内控制度，识别影响财务报表的控制风险；通过对风险的更好评估，认定实质性测试的重点和水平，确定注册会计师收集何种证据及其数量，并把审计力量在审计业务之间合理分配，有效利用审计资源。但实践中风险导向审计并没有有效地降低审计成本，新的审计模式扩大了注册会计师关注的范围，注册会计师在审计计划阶段和执行控制测试阶段均不同程度地增加了工作量，审计成本不可避免地有所增加，然而现实市场竞争激烈，该部分成本无法转化为审计收费的同步增加。

（三）风险导向审计对注册会计师的综合能力提出了更高要求

风险导向审计要求注册会计师必须主动控制重大错报风险，审计人员不但要熟悉被审计单位的业务、市场状况，还要对其所处行业整体的经营状况和市场状况等有比较清楚的了解。因此注册会计师仅熟悉审计、财务、会计专业的相关知识是远远不够的，而且要掌握战略管理、营销分析、业绩评价、金融分析、信息系统技术等一切与公司运作相关的管理学知识，注册会计师专业水平的高低和知识体系的完整性直接决定了职业判断的水平，进而影响审计效果。

在风险导向审计模式下，注册会计师的职业怀疑态度显得尤为重要。注册会计师只有在整个审计过程中，坚持以职业怀疑态度并实施审计工作，才有可能发现可能发生的重大错报，而且职业怀疑意识和能力越强，发现重大错报风险的概率也就越大。

此外，风险导向审计模式下的实质性测试主要以分析性程序作为获取审计证据的手段，注册会计师需要根据被审计单位的具体情况，运用分析性测试程序，寻求数据间的内在关系来构建模型，这也必然要求注册会计师具有较高的素质。在我国，目前还有相当多的注册会计师不具备运用数理统计方法的能力，这势必影响到风险导向审计在更广范围内应用。

（四）与风险导向审计配套的法律法规尚不健全

风险导向审计发展的前提条件就是法律风险的增加，如果法律风险越高，对注册会计师的约束越强；反之，注册会计师会低估审计风险，导致必要审计程序缺失，不能收集到充分、适当的审计证据来支持审计目标，从而产生审计失败。目前，判定注册会计师应承担法律责任的依据有《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》、《刑法》以及最高人民法院出台的司法解释等。这一系列法律法规的出台对加强注册会计师的法律责任起到了一定作用。但实际应用中也存在一定的问题。例如，相关法律法规之间存在一定的冲突，有些规定并不统一，使实际司法判决不一；有些法律用语还比较笼统，没有具体的标准，缺乏可操作的具体细则；审计职业界和司法界对一些重大问题还存在分歧。虽然最高人民法院在2007年6月11日了《关于审理涉及会计师事务所在审计活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》，但对于其中诸如“不实报告的认定”、“注册会计师提供的合理保证”、“注册会计师民事责任的归责原则和举证责任分配原则”等还是未有一个清晰的说明。这些都将导致我国注册会计师承担的法律风险仍然较小，有悖于架构现代风险导向审计方法的初衷。

三、完善风险导向审计在我国应用的相关建议

（一）进一步健全企业的内部控制制度

一个企业内部控制的好坏，与注册会计师审计风险的高低直接相关。因此，应进一步健全企业的内部控制制度，从其设计、运行、评价、改进等环节加以完善，只有这样才能不断提高企业会计信息质量，推动风险导向审计的运用。具体可以采取以下措施：明确股东会、董事会、监事会和经理的职责，使决策者、管理者和监督者各司其职、有效制衡，严格监事会对董事会和经理及企业财务的监督，从而保证企业内部控制制度的有效实施；建立内部控制检查考核和评价机制，促使企业内部控制工作真正落到实处，收到实效；强化财政、审计、税务等政府部门的外部监督，促使企业不断完善内部控制。

（二）提高实施风险导向审计的注册会计师的执业素质

第一，中注协以及各地方注协对执业注册会计师进行定期职业培训时，应把对各个行业的生产经营特点、经营战略、经营环境相关的背景知识介绍作为培训的主要课程之一。由于审计人员大多是财会相关专业背景，应在培训中开设管理咨询、营销、金融等课程，注重在风险评估与分析性复核中分析方法的运用，提高注册会计师运用现代分析方法的能力，尤其是现代信息技术的运用。此外，会计师事务所在招聘人员时，可以考虑聘用法律、金融、管理、计算机等非会计、审计专业的优秀毕业生进入相关的审计项目组，以便在审计过程中需要其他专业知识时直接提供支持，使审计人员尽快达到风险导向审计对从业人员综合素质的要求。

第二，由于审计是一种依靠经验和知识进行判断的职业，在很多情况下，都要依靠注册会计师的职业判断，他们的职业判断是审计工作不可或缺的关键因素，并对审计质量产生重要影响。因此，应通过后续教育和工作培训来强化注册会计师的风险意识，增强注册会计师在审计风险评估和控制方面的职业判断能力，使其以应有的职业谨慎态度和超然独立性执行审计业务，从而降低审计风险。

（三）加强信息技术在风险导向审计中的应用

要实施风险导向审计，我国会计师事务所必须加快信息库的建设，在平时就要注意收集客户的相关信息。可以通过搜集行业资料、参加行业组织的交流活动、查阅客户永久性档案等方式，充分了解客户所处行业的市场供求与竞争状况、生产经营的季节性与周期性、行业的关键指标与统计数据等，以此作为与审计客户具有可比性的行业数据。考虑到即使在同一行业的公司之间差异仍然很大，注册会计师还应具体分析被审计单位的所有权结构、治理结构、组织结构、经营活动等，从而确定所审报表中项目数据的合理性。对于经营活动特别复杂的客户，可考虑利用外部管理专家的工作，行业指标可关注一些金融界网站上的行业板块部分。此外，还应进一步强化支持风险导向审计的网络信息系统建设，推动社会建立企业信用体系，在政府、银行、注册会计师协会及会计师事务所等单位之间联网，实现资源共享。

（四）完善相关法规体系的建设，提升注册会计师的法律风险意识

结合现代风险导向审计应用的客观实际，以及目前法律法规的相关规定，当前主要工作就是修订相关法律，以完善注册会计师的民事责任。首先，有关注册会计师的民事责任，应以《注册会计师法》的规范为主，其他法律法规的规范为辅，主要以修改《注册会计师法》来对注册会计师的民事责任加以明确。对注册会计师民事赔偿责任，要加大赔偿额度与处罚力度，并对赔偿之外的处罚程度给予更加明确的规定。其次，就是要在《注册会计师法》中对注册会计师的各种违法情节按其对会计报表影响程度的高低予以明确划分，即哪些构成一般违法行为，哪些构成重大违法行为，哪些构成犯罪，对于不同类型的违法行为应按其程度追究民事、行政责任直至刑事责任。最后，考虑到对注册会计师出具业务报告这种专业行为有无过错以及对业务报告本身是否存在虚假的判断，需要具备一定的专业知识和专业技能。在司法实践中，已经出现法院由于缺乏专业水平而对案件认定偏差的情况。笔者建议应成立专门的注册会计师执业责任鉴定机构，负责对注册会计师执业中是否存在过错和出具的业务报告是否虚假或者符合准则要求做出专业鉴定，鉴定机构的鉴定意见应该作为司法机关追究注册会计师法律责任的参考依据。这样做才能使注册会计师在执业时不得不考虑因自己的行为可能会造成的法律后果，从而在客观上强化风险意识，提高审计质量。

【参考文献】

[1] 王泽霞，邓川.风险导向审计模式辨析.财经论丛，2006，（3）.

注册会计师职业分析篇（10）

取得注册会计师资格并不意味着学习的结束，会计人员应该是学无止境的，因为与工作相关的财会、税务类知识是在不断变化中的，所以应该继续学习，并且不断地向更深、更广的方向发展。要不断深化对专业的理解，不断充实专业知识，不断积累实践经验，持续提高胜任能力的过程。注册会计师考试也应当充分体现不断提高、不断积累的规律，并使不同阶段的要求有所差异。取得注册会计师资格以后可以继续参加国内的其他执业类考试，比如注册税务师考试、注册资产评估师考试等。会计是经济活动的语言，随着中国改革开放的深入发展，国际化程度的加剧，以及中国经济国际化的巨大进步，对注册会计师行业的发展提出新要求，国际趋同将是大势所趋。经过近几年的不懈努力，中国会计、审计准则实现了国际趋同，并在内地与香港间实现等效认同，为中国注册会计师考试制度的改革提供了坚实基础。注册会计师更应通晓国际事务，从这点来考虑也可以考虑参加国外类似证书的考试，国外证书在国内认可程度比较高的包括：国际注册内部审计师（CIA），不仅是国际内部审计领域专家的标志，也是目前国际审计界唯一公认的职业资格。CIA需经国际内部审计师协会（INSTITUTE OF INTERNAL AUDITORS 简称 IIA）组织的考试取得；特许公认会计师公会（ACCA），ACCA成立于1904年，是目前全球最大的国际会计师组织。ACCA的国际地位举足轻重，联合国确定其环球课程时，亦是以ACCA的课程作为蓝本；美国注册会计师（AICPA），AICPA全球最大，约40万会员；国内懂美国准则且具备AICPA资格的人才缺口约为25万，且AICPA执业资格的从业人员人均年薪超过40万；AICPA资格被亚洲国家视为荣誉及权威的象征。另外，对于取得注册会计师资格的人员来说也可以考虑继续学习职称的内容，在企业工作对于职称有比较高的认可度，中级职称的考试对于注会人员来说难度不大，取得中级会计师职称并且具有高级会计师职务任职资格评审条件后，就可以报考高级会计师。

提高英语能力

2009年注册制度进行了改革，培养与国际接轨的注册会计师成为新的目标。但客观地讲，中国注册会计师水平与国际水准相比，还是不高的。随着全球经济一体化的加快，会计职业国际化发展的趋势越来越明显。当前，中国经济与世界经济的融合越来越紧密，在吸引世界各地投资者的同时，中国的优秀企业也走出国门，在国际资本市场进行投融资活动，这对注册会计师行业提供国际化服务的要求越来越迫切，这也需要在人才选拔的考试中，逐步体现这方面的要求，英语水平是其中一个重要因素。全面提升注册会计师行业英语测试水平及国际认可度，以注册会计师在英语环境下应有的职业胜任能力为标准，通过测试，重点选拔能够在英语环境中从事注册会计师业务的国际化人才，将英语水平测试打造成为我国注册会计师走向国际“通行证”的重要标志

重视审计与税法