注册会计师的价值汇总十篇
注册会计师的价值篇（1）
中国注册会计师协会2009年1月15日以会协[200915号文件印发了《注册会计师考试制度改革工作方案》(以下简称《考试改革方案》)，对注册会计师考试制度进行了较大的修改，其中令人关注的是注册会计师考试将分为“两个层级”(即专业阶段和综合阶段)，综合阶段考试内容主要是对考生综合知识的考核和综合能力的测试，包括测试考生是否具备在注册会计师职业环境中能够合理、有效地运用专业知识和法律知识的能力，并测试考生保持职业价值观、道德与态度等综合能力，而这正是《中国注册会计师胜任能力指南》关于职业技能的定义。笔者认为，将职业技能作为注册会计师考试的一个阶段具有十分重要的制度价值。
一、真正落实了《注册会计师法》关于实务经历的要求
当前注册会计师考试内容主要是专业知识，报名条件中对学历要求较低、对专业没有限制，也没有实务经历的要求，更没有职业技能的考试内容。在取得全科合格证的考生中，有很多是非会计类专业的毕业生，或者是从事会计、审计以外职业的人员，他们没有从事过审计等鉴证工作、甚至没有会计实务经历的，不具备执行注册会计师业务的职业技能。
虽然《注册会计师法》第9条明确了申请注册会计师注册的实务经历要求，即“从事审计业务工作二年以上的”，但是(1)在申请注册提交的材料中仅要求提供“二名注册会计师出具的注册申请人从事审计业务二年以上证明表”，该材料不能证明“注册申请人具备胜任能力”；(2)即使在会计师事务所“从事审计业务工作二年以上”，也并不一定代表已经训练成了必要的职业技能。《考试改革方案》将职业技能作为考试内容，可以排除不具备职业技能的人取得全科合格证；并使全科合格证取得者既具备了执业所需的专业知识，也具备了更加重要的一定的职业技能，贯彻落实了《注册会计师法》关于申请注册会计师注册的实务经历规定。
二、体现了注册会计师考试的职业导向
注册会计师考试是一项执业资格考试，有很强的职业导向(为注册会计师行业选拔和培养人才)。当前注册会计师考试以考专业知识为主，与职称考试没有什么区别，不能测试出考生是否具备注册会计师专业素质情况；《考试改革方案》将职业技能作为考试范围，更加明确注册会计师考试的“选拔和培养注册会计师”的方向，使得没有实务经历的考生将很难通过职业技能的考试。
由于注册会计师考试含金量高、声誉高，取得全科合格证就意味着其在会计基础理论知识方面的高水平。当前很多大企业在选拔或招聘会计主管、财务总监等高级财务管理人员时均将通过注册会计师考试作为一个条件，并且似乎已经形成了一种惯例；这种做法虽然不是很合理，实践证明确实也是有利于工作的，因为通过注册会计师考试本身就有一种说服作用，没考取的人(即使其会计专业素质更高)会对考取的人有一种尊重，他会服气、愿意去服从考取的人的领导：在会计人员中也习惯的认定全科合格证持有者担任高级财务管理人员的正当性和合法性。因此，很多考生参加注册会计师考试也并不是为了从事注册会计师职业的，而是想通过考试为自己“镀金”的，为自己以后就业、晋升创造条件。也有众多的执业注册会计师没有终身职业的理念，将会计师事务所当做走向企业高级财务管理岗位的跳板。《考试改革方案》将专业知识考试难度降低、增加了职业技能的考试内容，将注册会计师考试改革成为选拔和培养注册会计师的途径。可以在一定程度上减少社会上“注册会计师考试是选拔和培养财务总监、会计主管的考试”错误认识；可以减少不打算从事注册会计师职业的考生报考注册会计师的动力；可以增加执业注册会计师的职业荣誉感，坚定终身从事注册会计师职业的信心；这样以来，也就会减少当前存在的不在会计师事务所专职执业的挂名注册会计师现象。
三、促进执业注册会计师提高胜任能力
职业技能作为考试内容对执业注册会计师提高其胜任能力也可以起到促进作用。考生要想顺利通过职业技能考试科目，一般会选择到会计师事务所从事注册会计师业务实务，这就对会计师事务所提出了为其安排“师傅”的要求；同时对作为“师傅“的执业注册会计师也提出了很高的胜任能力上的要求，因为如果自己没有较高的胜任能力，就无法胜任辅导考生、评价考生绩效的工作任务，无法有效地指导考生掌握职业技能。有能力指导考生掌握职业技能、辅导其通过职业技能考试，将成为该注册会计师及其所在会计师事务所胜任能力甚至执业质量的一个标志(类似于高校研究生导师)，可以促进会计师事务所重视和加强职业继续教育，促使所内执业注册会计师为获取“师傅”资格或者做一个更称职的“师傅”而树立终身学习的职业理念，掌握更高水平的专业知识、职业技能、职业价值观、道德与态度。
四、有利《中国注册会计师执业准则》的施行
《中国注册会计师执业准则》确立了风险导向审计模式，明确了审计准则的原则导向，对注册会计师胜任能力提出了更高的要求。
例如，在执行财务报表审计业务中，注册会计师不能仅满足于《注册会计师法》的规定“按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告”，因为审计准则要求注册会计师视被审计单位及其环境的具体情况、根据风险评估结果运用职业判断来确定审计程序；除了审计程序以外，风险评估、重要性和测试项目的确定、评价审计证据和得出审计结论等等都依赖于注册会计师的职业判断；职业判断贯穿于审计工作的全过程；审计准则要求注册会计师在审计中保持职业怀疑态度和职业谨慎，否则即使详尽地执行了审计程序也可能是违反了审计准则的规定，要承担法律责任；审计准则还要求“对需要运用职业判断的所有重大事项，注册会计师应当记录推理过程和相关结论。”审计准则不能一劳永逸指出的解决审计中将会出现的任何问题的方法，注册会计师需要灵活运用审计准则，结合审计准则的规定针对具体情况创造性地使用审计程序，才能到达审计目标。原则导向的审计准则没有规定适用于所有被审计单位的具体的、详细的通用审计程序，决定了审计不是机械的套用审计程序的简单劳动，而是具有高强度和高灵活性的复杂劳动，也就决定了注册会计师不但要具备较高的专业知识，遵循一定的职业价值观、道德和态度，更为重要的要有较高的“应用审计准则”、“逻辑思维”、“职业判断”、“职业怀疑态度”等等职业技能，能够在审计实务中发挥自己的专业特长，应对包括舞弊在内的各种重大错报风险，这也是注册会计师存在的理由和价值源泉。《考试改革方案》将职业技能列为考试内容，无疑是符合《中国注册会计师执业准则》的精神，也是有利于得以真正贯彻施行的。
注册会计师的价值篇（2）
现代风险导向审计尽管由于公允价值的确认和计量导致审计风险的增加和高质量审计证据的获取难度加大，但不可否认的是，当代国际会计变革的一个主要特征就是，越来越多地在会计和报告中运用未来现金流量的现值和公允价值。现值和公允价值会计体现了会计发展客观规律，代表着财务会计未来发展方向。因此，对公允价值审计必须采取应对措施，降低审计风险，获取充分、适当的审计证据，保证审计质量。审计人员在审计过程中应充分考虑产生重大错报的风险，并对审计风险进行系统的评估和分析，以此为出发点来制定审计策略和与企业状况相适应的多样化的审计计划，将风险考虑贯穿于整个审计过程。
一、风险评估和控制测试阶段的公允价值审计策略
（一）加强对被审计单位的诚信度、能力和态度的分析
注册会计师要了解被审计单位公允价值计量和披露的程序以及相关控制活动，并评估重大错报风险。因此，注册会计师在进行风险评估和控制测试时，要加强对被审计单位的诚信度、能力和态度的分析。注册会计师进行公允价值审计时应对治理层、管理层的诚信度和能力进行评价，关注其是否存在公允价值计量舞弊的可能性。同时，注册会计师也要对被审计单位对待公允价值审计的态度进行分析。注册会计师在对以公允价值计量的资产、负债进行审计时，如果被审计单位一反常态，对注册会计师所需的资料迟迟不予提供，对注册会计师的提问不予作答或含糊作答，甚至设置障碍，这时注册会计师就应该保持高度警惕。
（二）全面了解被审计单位的内部控制情况
一般情况下，企业资产的安全与否、会计资料的正确与否和发生错弊的多少与企业内部控制有着密切的关系。内部控制健全有效，企业资产就比较安全，会计资料准确性较高，各种舞弊和技术性错误发生的概率就比较低；反之，内部控制薄弱或存在重大缺陷，资产流失就比较严重，各种舞弊和技术性错误的发生就比较频繁，会计资料的准确性也较低。因此，注册会计师在审计上市公司的财务报表时，要特别关注管理层凌驾于控制之上的风险实施程序，如果被审计单位出现管理层凌驾于控制之上的情况，注册会计师对采用公允价值计量的资产和负债就要更加关注，必要时应进一步扩大审计程序，以收集更多适当、充分的审计证据来支持公允价值审计结论。
二、实质性测试阶段的公允价值审计策略
（一）注册会计师要贯彻风险导向的审计意识
由于公允价值计量可能非常简单也可能非常复杂，注册会计师实施的审计程序在性质、时间和范围上可能存在很大差异。为此，注册会计师在实施与公允价值计量和披露相关的实质性测试时，首先，对管理层的重大假设、估值模型和基础数据进行测试；然后对公允价值进行独立估值，以印证其计量是否适当；最后，考虑期后事项对公允价值计量和披露的影响。在评价管理层确定的公允价值的可靠性时，注册会计师要考虑下列因素：管理层使用的假设是否合理；当使用模型进行公允价值计量时，模型是否适当；管理层是否使用了在当时能够合理获取的相关信息。注册会计师应对公允价值进行独立估值，估值时可以运用管理层的假设也可另作假设。在这种情况下，注册会计师仍应了解管理层的假设，据此确定另行设定的估值模型是否已考虑管理层估值模型所含的重要变量，并与管理层的公允价值计量结果进行比较及评价重大差异。在完成上述审计程序后，注册会计师应当考虑期后事项对财务报表中公允价值计量和披露的影响。
（二）注册会计师要深入基层进行调研与审计
注册会计师要深入基层进行调研，并善于运用询问、观察等方法了解事实真相。目前，我国注册会计师往往在工作中耗费大部分的精力与时间来检查被审计单位的账簿、凭证，而账簿、凭证可以造假，从而注册会计师无法了解到全部的事实真相。特别是对于公允价值审计，由于公允价值本身就是一个虚拟的建立于假想的交易基础上的特殊价格，是交易双方协商的结果，并且以市场为主体而不是以特定企业为主体，不是实际价格，并且在每个计量日都需要重新估计。公允价值的这些特性决定了仅靠被审计单位会计人员提供的数据是不行的，因此要了解更多与公允价值计量相关的数据和其他相关信息。同时，在审计过程中，注册会计师应向被审计单位的有关人员询问相关文件的内容及采用公允价值计量的理由等特殊问题，并对被审计单位的经营情况进行更直观、更深刻的了解，这些都有助于注册会计师发现一些重要线索和潜在的舞弊行为，从而有利于对某些需要审核的情况作进一步的调查，以收集更为可靠的证据。
三、结论
公允价值确认和计量的审计是当代注册会计师应当以职业怀疑态度、不得不认真学习和谨慎从事的一项问题复杂、风险可能很大的鉴证业务。应该说，任何一个新事物的发展都需要经过相当长的一段时间，期间经过不断的发现问题、解决问题，从而才能使之趋于成熟。这需要我们共同努力，不断完善相关的审计理论和实践，使之走向成熟，更好地服务于我们的审计工作。
参考文献：
1.于永生.美国公允价值会计的应用研究[J].财经论丛,2005(5).
2.谢诗芬.论公允价值会计审计理论与实务中的若干重大问题[J].财经理论与实践,2006(6).
3.柴芳云.公允价值审计初探[J].财会通讯,2009(22).
注册会计师的价值篇（3）
二、财会类专业资格考试调查设计
（一）调查类型 为此中国会计视野网站和《财会通讯》杂志合作，调查了比较知名的29种财会类相关资格考试 （国内15种，国外14种），调查获得了1755个有效样本。本调查不包括会计研究生入学考试和MPACC考试等学位、学历考试。
本次调查涉及到的十五种国内资格考试， 涵盖了财会行业国家承认的主要证书，包括以下三类：（1）上岗证。进入会计职业的入门考试会计从业资格证（上岗证），是国内从事会计工作所必需具备的入门证书，是进入会计职业的门槛，考试难度很低，通过率很高。（2）职称考试。包括会计和审计专业技术资格考试（初、中、高级）。职称考试是指专业技术人员的专业技术水平、能力，以及成就的等级称号，对于初中级资格，国家实行考试授予制度，而对高级资格，国家实行考评结合的授予制度。参加职称考试对参考人的学历和工作经验有一定要求，考试难度也从初级到高级逐步增大。（3）执业资格。财会类相关的职业资格包括注册会计师/CPA、注册税务师/CTA、注册资产评估师/CPV、房地产估价师、造价工程师、土地估价师、价格鉴证师、注册资产评估师（珠宝）执业资格。执业资格是政府对某些责任较大、社会通用性强、关系公共利益的专业技术工作实行的准入控制，通过考试取得。不同的执业资格考试分别对报考人的学历和工作经验有相应要求，考试难度也有差别。执业资格考试由国家定期举行，实行全国统一大纲、统一命题、统一组织、统一时间。
本次调查涉及的十四种国际资格考试，都是由国外知名专业协会组织考试并颁发证书。在长期的发展中，这些考试因相当高的难度和取得该证书的人的专业水准，大都赢得了较高的行业认可。有的可以在全世界通用，有的只在有限的几个国家通用。这些资格考试大多采用英文考试，对参加者有一定的语言要求。
本调查在中国会计视野网站新闻系统、中国会计视野社区，并且由@中国会计视野同时在新浪微博上转发，经过 @会计雅苑 @计兮 @天职国际 @东奥会计在线 @东郭二木 @excelhome等转推，共转发600余次。
（二）样本分布
（三）考试目的 会计从业资格考试（上岗证）是从事会计职业的敲门砖，参加该考试的投票人中81.65%的投票人考试目的为工作需要。对于上岗证和职称考试，投票人最重要的考试目的是工作需要。而各种执业资格考试，投票人最重要的考试目的是专业提升和证明自己的能力。调查显示许多考取执业资格的投票人考证目的不是为了执业，尽管有32.25%的参加注册会计师/CPA考试的投票人是因为工作需要参加这个考试，但这个比重远不如抱着证明自己能力（54.36%）和提升专业水平（44.27%）的比重。注册税务师/CTA和注册资产评估师/CPV考试也有类似的情况。参加注册会计师/CPA、会计专业资格考试-（高级）、会计专业资格考试-（中级）考试的投票人还有个重要的目的是为了加薪和提拔。具体调查情况如表11。
（四）弃考理由
（1）考生放弃或未付诸实施的考试。考生放弃或者未付诸实施最少的考试前五名中，既有考试难度很低的会计从业资格考试（上岗证）、会计专业资格考试-（初级），也有难度比较高的注册会计师考试、会计专业资格考试-（高级）。被调查者很少放弃这些资格有的是因为考试容易，也有的是因为认为这些考试对自己很重要，而且已经付出了一定的时间和金钱成本，一旦放弃则会全部变成沉没成本。国内会计资格考试中考生放弃最多的是审计专业资格考试-（高级）、价格鉴证师和审计专业资格考试-（初级）。国际会计资格考试中考生放弃最多的是IFA/英国财务会计师、IPA/澳大利亚公共会计师（原NIA） 和HKICPA/香港注册会计师。调查情况见表12。
（2）考生放弃某种资格考试的主要原因。考生放弃某种资格考试的最主要原因是时间不够，其次是考试难度太大，通过了考试对自己价值不大也是考生放弃某种资格考试的主要原因之一。考生放弃或未付诸实施最多的前5种资格考试中，被调查者选择通过了考试对自己价值不大以及有其他更值得做的事情的比重均远高出平均数。由此可见，这些资格考试最终被放弃，主要原因是自身的实用价值不能满足被调查者的需求。如图1。
三、财会类专业资格考试知名度指数
（一）财会类资格考试知名度指数排名 一项资格考试是否被广泛的了解、被何种群体了解是关系到其知名度、“含金量”和价值的重要因素。知名度指数同资格考试的难度、需求程度、证书对职业生涯的影响程度有很大关系。本调查的知名度指数为总样本扣减完全不了解人的比例。据调查：所有资格考试中知名度最高的是会计从业资格考试（上岗证）。对此资格完全不了解的被调查者只有5.64%，比率非常之小。考虑到会计上岗证是财会行业入门的最基本证书，其难度非常之低，因此有如此高的了解率也不足为奇。仅次于它的是注册会计师/CPA，即注册会计师行业的入门资格考试。1991年首次举办注册会计师考试，20多年来该考试在会计行业内已经有了巨大的影响力。截至2013年12月31日，全国共有注册会计师98707人，非执业会员95069人。由数字可见，虽然注册会计师/CPA是一项执业资格考试，但在不从事社会审计的财会人员中影响力也很大，很多人为了职业发展或专业提升参加考试取得证书，作为非职业会员活跃在财会领域的各行各业。完全不了解此资格的仅有7.92%。仅次于注册会计师资格考试的知名度较高的国内资格考试是注册税务师考试。中国注册税务师协会前身为中国税务咨询协会，受民政部和国家税务总局的业务指导和监督管理。近年来税务师事务所数量和从业人数急剧扩大，行业的收入也在高速增长，注册税务师考试的知名度也同步增加。74.47%的被调查者表示知道这个资格考试。
在国际财会类资格考试中，ACCA/英国特许会计师考试知名度名列第一，但与第二名CIA/国际注册内部审计师考试之间的知名度差距非常小。这大概与ACCA进入中国大陆时间最早，宣传攻势强大、考点布局多、考生群体相对大等因素相关。CIA/国际注册内部审计师考试因为有中文考试，大大降低了考试的语言门槛，近年来发展很快，学员和会员群体也在不断壮大。
影响财会类资格考试知名度的还有两个重要因素：（1）面向的群体广泛性。群体小的其知名度总体指标相对较低。如注册资产评估师（珠宝）执业资格等。（2）某一项资格的公关政策和媒体曝光率。在国内抢先占领市场，公关政策强大的资格容易给人先入为主的印象，如ACCA资格进入中国已经超过20年，其已经形成的会员网络和认可雇主会在某些职位的招聘上带有偏好，这也对被调查者选择相关资格有着重要的影响。
具体调查情况如表13。
（二）不同学历人群最关注的会计资格 如表14。
（三）不同年龄段人群最关注的会计资格 如表15。
四、财会类专业资格考试吸引力指数
财会类考试的吸引力指数是投票人中打算参考、正在考以及已经通过的比例之和。国内财会资格中吸引力指数最高的前三名分别是会计从业资格考试（上岗证）（91.28%）、会计专业资格考试-（高级）（84.10%）、会计专业资格考试-（初级）（72.94%）。国际财会资格中吸引力指数最高的前三名分别是：CIA/国际注册内部审计师（19.42%）、ACCA/英国特许会计师（14.58%）、CMA（美国管理会计师）/CFM（美国财务管理师） （11.45%）。对大部分投票人来说，国内财会资格还是首先考虑的对象，即便是对投票人最具吸引力的国际财会资格，总排名也仅为第8，在注册资产评估师/CPV之后。财会类考试的吸引力指数，一方面与考试的难度密切相关，另一方面，也取决于资格本身的价值。考试难度和吸引力指数之间是负相关的关系，难度越低，对投票人的吸引力就越大；相反，考试价值同吸引力指数正相关，考试价值越大，吸引力越大。具体调查情况如表16。
五、财会类专业资格考试通过情况
投票人通过了某项财会类资格的比率，与考试的难度密切相关，另一方面，也取决于资格本身的价值和报名门槛。报名门槛低、考试简单的资格通过人数较多。国内财会类资格的通过人数最多的是会计从业资格考试（上岗证），其次分别是初级和中级会计职称考试，紧随其后的就是注册会计师考试。通过了高级会计职称考试的人数并不多，这并不完全因为考试的难度，主要原因是高级职称考试报名条件有限制，并且其资格最终认定需要考评结合，很多被调查者不符合报名和聘任的条件。国外财会类资格通过人数最多的是CIA/国际注册内部审计师资格，这与该资格有中文考试，不存在语言门槛关系很大。具体调查情况如表17。
六、财会类专业资格考试价值评价
（一）财会类资格考试价值总体评价 国内财会类资格中，注册会计师考试所受评价最高，价值度指数4.56；其次是高级职称考试，价值度指数4.10；紧随其后的是注册税务师和注册资产评估师，价值度指数分别是4.08和3.98。被认为最没有价值的是初级会计师考试和会计从业资格考试（上岗证），价值度指数仅分别为2.42和2.43；和它们类似的是初级审计师考试，价值度指数也仅为2.55。入门级证书，是必备，拥有证书的人多，但也正因为如此，价值认可度不高。在国际财会类资格中，ACCA/英国特许会计师考试的评价遥遥领先，其次是CFA/注册金融分析师和AICPA/美国注册会计师。与国内财会类考试资格之间的口碑值对比悬殊不同，对国际财会类资格的价值评价差别不大，这也许是因为大多数被调查者对国际财会类资格了解较少，无从比较有关。具体调查情况如表18。
（二）财会类资格考试价值评价：学历差异 国内会计资格中注册会计师/CPA是不同学历投票人公认的最有价值的考试资格。注册税务师/CTA的价值在不同学历的被调查者中均得到认可。会计专业资格考试-（高级）的价值在大专及以上的投票人中得到认可。有趣的是大专及以下投票人比较认可注册资产评估师（珠宝）执业资格的价值，但这个资格在总投票人中的价值排名只在第十一位。本科及以上投票人对ACCA/英国特许会计师、CFA/注册金融分析师和AICPA/美国注册会计师的价值比较认可，大专及以下投票人对大部分国际财会资格的认可度都差不多，应该是这部分人群对海外财会资格了解较少导致。具体调查情况如表19。
注册会计师的价值篇（4）
(一)非货币性交易审计范围的界定。
1．非货币性资产的界定。非货币性交易指交易双方以非货币性资产进行的交换，因此，审计时注册会计师必须首先查明企业交易是否确属非货币性资产的交换。企业会计准则规定，只有那些在将来为企业带来的经济利益(即货币金额)是不固定的或者是不可确定的资产才是非货币性资产。如:甲公司以应收账款交换乙公司生产经营用机床，甲公司按非货币性交易进行账务处理。审计时，注册会计师应注意到应收账款为货币性资产，甲公司该交易不属非货币性交易;如果甲公司以不准备持有到期的债券投资交换乙公司生产经营用机床，则该交易属非货币性交易。
2．补价存在时，非货币性交易的认定。实务中，企业有可能在换出、换人非货币性资产的同时也支付、收到一定金额的货币性资产。此时，注册会计师应注意审查补价占整个交易金额的比例的计算是否真实、是否正确，当企业对这类交易按非货币性交易准则进行会计处理时，该比例是否小于或等于25%。
(二)非货币性交易审计的重点应放在其会计计量上。
1．没有补价的情况。注册会计师应审查同类非货币性资产的交换，企业是否以换出资产的账面价值作为换人资产的人账价值。如果换出资产的公允价值低于其账面价值，注册会计师应审查企业是否以换出资产的公允价值作为换人资产的人账价值;是否按换出资产的公允价值与其账面价值的差额，确认损失。不同类非货币性资产交换时，注册会计师应审查企业是否以换人资产的公允价值作为其人账价值;换人资产公允价值与换出资产账面价值的差额是否计算损益。如果换人资产的公允价值无法确定，审查企业是否以换出资产公允价值作为换入资产的大账价值;换出资产公允价值与账面价值的差额是否计算损益。如果两者的公允价值都无法确定，注册会计师应特别注意此时企业是否确认损益，是否以换出资产账面价值作为换入资产人账价值。
2．存在货币性补价的情况。同类非货币性资产交换中，支付补价的企业，注册会计师应审查企业是否以换出资产的账面价值与补价之和作为换人资产的人账价值。如果换出资产的公允价值低于其账面价值，注册会计师应审查其是否以换出资产的公允价值与补价之和作为换人资产的人账价值;是否按换出资产的公允价值与账面价值之间的差额确认损失。收到补价的企业，如果换出资产没有发生减值注册会计师应审查企业是否以换出资产账面价值扣除补价加上收益作为换人资产人账价值;是否以补价占换出资产公允价值的比例为基础，确认收益。如果换出资产公允价值低于其账面价值，应审查企业是否以换出资产公允价值减补价作为换人资产人账价值;是否按换出资产公允价值与其账面价值之间的差额确认损失。
不同类非货币性资产交换时，支付补价的，注册会计师应审查企业是否以换人资产公允价值作为其入账价值;是否按换人资产公允价值减去补价后，与换出资产账面价值之间的差额计算损益。收到补价的，是否以换人资产公允价值加上补价后，与换出资产账面价值之间的差额计算损益。
审计举例:甲公司以生产经营用车床A交换乙公司生产经营用车床B，两公司换入的目的都是为了自用。车床A的原值为150000元，交换日累计折旧为10000元，公允价值为130000元。B车床的原值为180000元，交换日累计折旧为20000元，公允价值为150000元。另，甲公司向乙公司支付补价20000元，假设整个交换过程末发生相关税费。经查，甲公司账上换人资产的人账价值为160000元，没有确认损益;乙公司账上换人资产的人账价值为130000元(150000一20000)，并确认当期损失10000元即(180000-20000)一150000元。注册会计师审查该业务时，首先查明该业务属同类非货币性交易，20000/（20000+130000)x100%=13.3%，小于25%;然后，按非货币性交易计量标准审查，表明甲公司的计量是错误的。
甲公司换人资产的人账价值应为:130000+20000=150000元
应确认的损益为:130000-(150000-10000)=－10000元。
乙公司的会计计量是正确的。注册会计师发表审计意见时，就需考虑甲公司资产的高估、利润的夸大对审计报告的影响，是会计政策误用，还是粉饰报表，粉饰其财务状况和经营成果，需迸一步查明原因。
(三)充分体现注册会计师审计鉴证职能披露完整性审计。非货币性交易不同于企业正常情况下所进行的货币性交易，企业会计准则明确要求企业在其财务报告中对非货币性交易进行披露。注册会计师为了便会计信息的使用者更全面地了解企业的财务状况、经营成果、现金流量，应注意审计企业是否披露非货币性交易的类型，即以什么资产与什么资产交换;是同类非货币性资产交换还是非同类非货币性资产交换。审计企业是否披露非货币性交易涉及的金额，即非货币性交易中换人、换出资产的公允价值、补价金额以及换出资产账面价值;是否披露非货币性交易的计价基础及应计的损益。
二、对非货币性交易的审计方法
实务中，尤其上市公司，为了达到某种目的:如为达到上市发行的条件、为防止连续亏损而被停牌、为达到筹资配股的条件、为使盈利预测与实际一致等，可能会想方设法避开新准则，通过资产重组、债务重组，利用非货币性交易操纵利润，为此，注册会计师审计非货币性交易时，应着重有效运用下列审计方法:
(一)查询及函证。注册会计师应向被审计单位高级管理人员及具体业务经办人员询问，同时向交换资产的对方单位、资产评估机构发出询证函，查明换人、换出资产的存在性以及换人、换出资产的种类、用途、价值等。
(二)实地观察。实物证据是证明实物资产存在性的最强有力的证据，注册会计师应实地查看企业的经营场所、实物资产以及内部控制的执行情况，以获取实物证据，查明非货币性交易的合法性、真实性。
以上两种审计方法结合使用，注册会计师可最后判定企业交易是否确属非货币性交易，如确属非货币性交易，还要据此确定非货币性交易的种类，以此作为审计企业非货币性交易中资产的会计计量是否合法、公允、一贯，损益的确认是否合法、正确的必备前提。
(三)《独立审计准则》指出，检查是注册会计师对会计记录和其他书面文件可靠程度的审阅和复核。在非货币性交易的审计中，注册会计师应运用审阅和复核来收集充分、适当的审计证据。注册会计师应审阅被审单位高级管理层的会议记录，查明其非货币性交易是否经授权批准;审阅有关的合同、文件及其他书面资料，查明非货币性交易的必要性、可行性及交易的目的;审阅企业会计资料，查明企业非货币性交易账务处理的合法性、正确性、一贯性。在审阅的基础上，注册会计师应重点计算与复核企业非货币性交易中换入资产的人账价值和确认的损益金额。
(四)判断。由于非货币性交易具有隐蔽性，要求注册会计师具有敏锐的洞察力和较高的职业判断能力，从企业的经营中判断非货币性交易的真实性。
注册会计师的价值篇（5）
关键词：公允价值审计 审计风险 审计证据 现代风险导向审计
一、引言
近年来对公允价值审计的研究也成为会计界的热点话题之一。谢诗芬（2006）从公允价值概念的争议及新会计准则中公允价值确认和计量上的系统缺陷出发，分析了公允价值审计中的审计风险等重大理论问题。实务研究则有：柴芳云（2009）分析了已入账公允价值的判断计量和列报合理性的审计方法和开展公允价值审计的配套措施；曹玉香、徐丙臣（2009）从公允价值会计处理中的特殊原始凭证角度分析了公允价值审计证据的种类；张瑞琛（2007）从公允价值审计的定义出发，分析了不同审计阶段的公允价值审计策略；刘昕（2009）从分析公允价值的审计风险和审计责任出发，阐述了公允价值计量和披露的审计重点；李海燕、谢宁（2009）探讨了金融危机扩散后衍生金融工具的审计对策；赵红英（2009）分析了实施公允价值审计面临的问题并提出解决对策。而关于公允价值审计的理论研究明显匮乏，主要集中于国外公允价值审计准则的介绍、对完善我国公允价值审计准则的借鉴意义和国内外审计准则异同的比较。虽然实务研究比较丰富，但仅仅停留在对公允价值审计的概念、内容和一般策略的阐述，或者侧重于从审计方法的角度来探讨公允价值的审计策略，尚没有对公允价值审计内容和审计风险的综合分析。目前国内公允价值准则实施的时间还很短，公允价值审计实务还处于摸索阶段，显然，仅仅停留在基本知识的介绍、探讨，远不能满足我国审计实践和理论的需要，对从根本上解决公允价值审计实务中的实质问题帮助有限。最重要的是，公允价值审计还缺乏一个理论框架的指导以及具体的运用分析。众所周知，采用公允价值计量后，传统的财务报表审计程序和方法就很难满足审计目的和要求，报表审计工作的难度必然增加，审计风险也会随之加大。因此，在财务报表要素的核算中，公允价值计量属性的大量运用对传统审计理论和实务将会产生什么影响，能否结合风险导向审计理念构建一个理论框架进行公允价值审计，以提高审计质量并尽可能地规避审计风险，这就是本文试图探讨和解决的问题。
二、公允价值的确认和计量对传统审计的影响
（ 一 ）公允价值的审计内容从公允价值审计的发展历程来看，公允价值审计是随着公允价值会计的发展而发展起来的。根据《中国注册会计师执业准则（2006）》的相关内容，公允价值审计是注册会计师对采用公允价值计量的资产、负债及价值评估模型中的变量或信息进行评价，并检查客户的FVMs和披露是否与规定的标准一致。具体而言，公允价值审计是指注册会计师在财务报表审计过程中，在执行了必要的审计程序的基础上获取充分、适当的审计证据，以确定公允价值的确认、计量（包括初始计量与后续计量）和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度规定，并得出相应审计结论的过程。其对象是财务报告中以公允价值列报和披露的有关项目的评估、计量、列报和披露情况，其目的是通过降低计量者的偏见提高信息的可靠性。由此可见，公允价值审计的具体内容是财务报告中以公允价值列报和披露的有关资产、负债和权益项目的评估、计量、列报和披露情况，包括产生于交易的原始记录以及后期的价值变化，即除了在交易发生日对交易进行初次确认和计量外，如果在资产负债表日交易情况发生变化，公允价值还应按变化的金额进行重新确认和计量，这就是公允价值与其它计量属性重要的不同之处（谢诗芬、胡振国，2005）。从中不难看出，公允价值动态变化的核算，是公允价值审计具体内容的重中之重。
（ 二 ）公允价值的审计重心由于公允价值的运用导致会计计量结果不确定性程度增大，注册会计师最重要的审计工作是对会计计量的不确认定性进行审计评估，发现潜在的重大错报风险及影响，这种评估更多的是对会计计量所采用的假设、模型及参数进行评估。也就是说，在公允价值计量模式下，资产和负债过去的交易价格并不重要，重要的是现行价值。它需要注册会计师了解客户所处的行业及业务，对客户业务未来发展有个合理的预计，从而对报告主体的公允价值财务数据合理性做出正确的评估。那么，注册会计师不再只是翻翻报表和账簿，他们需要深入解读企业经营与战略。因此，较之传统审计 而言，公允价值的审计重心必须前移，其审计重点是交易结果及价值变动情况。这就意味着公允价值审计不再只关注财务数据，而是将更多注意力转移到企业的外部（宏观经济及行业）和内部环境上，通过战略分析、流程分析和绩效分析等环节深入了解企业及其经营环境，了解公司内控情况，从重大错报风险评估入手，找出审计的高风险领域，再通过实质性测试来得出审计结论。
（ 三 ）公允价值的审计风险那么，公允价值的运用，对审计风险会产生什么影响呢？与以前相比，注册会计师面临的审计风险总的来说是会增大还是减小？这是许多注册会计师十分关注的问题。新会计准则体系制定的主要思路之一是参照国际财务报告准则，并充分考虑我国现阶段的国情，使财务报告提供的信息能够更加真实、公允（于朱婧，2006）。事实上，公允价值的运用确实提高了财务信息的相关性，这一点也得到实证研究的支持（邓传洲，2005）。尽管公允价值计量的优越性得到一致的认可，但这并不意味着公允价值的审计风险会有所减小。首先，由于公允价值会计确认和计量的方法在会计理论和应用中涉及许多复杂问题，这些复杂问题直接导致公允价值在国内外的普及之路都并非坦途。公允价值计量方法有时非常简单，但有时又相当复杂，尤其是当市价不存在、需用未来现金流量的现值等计量技术或估值模型估计公允价值时。这时，因涉及的风险和不确定性因素较多，容易引起和诱发被审计单位或第三方的错误和舞弊，导致财务报表的错报。因此，公允价值计量的难度和可靠性一直深受关注并引起争议。而应用过程中人的观念、行为、准则本身的质量等都会影响公允价值计量和披露。这些复杂性都会加大了注册会计师的执业成本和审计风险（包括重大错报风险和检查风险）。其次，公允价值会计确认和计量的依据给注册会计师审计带来的困惑。在市场经济发达的国家或地区，由于各要素和产品市场相当发达，其市场价格还是比较可靠的。但在缺乏可比价格的市场下，则需要充分运用各种估计和判断，由此导致实务中部分企业为了粉饰财务状况和经营成果，利用公允价值计量调节利润等现象的发生，最终使得以公允价值计量的会计信息有失“公允”。对审计来讲，不确定因素增加了，自然导致审计风险也随之增加。如由于资产减值准备等需要较多的运用估计和判断，会计处理有一定的难度，由于没有明确的标准，不同的会计人员对可收回金额的估计结果可能不同，再加上公允价值的引入，给管理者更多的会计选择权，会计职业判断空间越来越大，而极有可能成为利润操纵的工具（王安亚，2009）。然而， 我们也必须认识到，因公允价值的确认和计量对审计风险产生的影响的另一方面，即公允价值会计自身理论上的先进性和公允价值会计审计方法研究上的不断突破，是其迅速普及和不可逆转的根本原因，它们将从根本上减小注册会计师的审计风险。这是因为，基于价值和现值，面向现在、未来、市场、风险和不确定性，具有“真实与公允”本质特征的公允价值会计信息较之历史成本会计下的信息更具相关性和反映真实性，从而更有利于维护公众利益，而这也正是注册会计师行业所应该追求的立身之本。公允价值会计信息在最大程度上有利于实现现代审计目标之一（对财务报表的公允性发表意见），符合现代风险导向审计理念，也有利于消除长期以来审计界和司法界之间在“公允表达”理解上存在的重大分歧。实证论会计理论中的计量观也认为，审计失败风险部分来自由会计准则和审计准则所认可的会计计量和披露的制度性失真（而会计准则和审计准则分别受制于会计理论和审计理论），变革落后的会计理论和会计准则，可在一定程度上使审计人员免于“挨打”，从而降低审计风险 。
三、公允价值审计的应对策略
（ 一 ）公允价值审计的应对：现代风险导向审计尽管由于公允价值的确认和计量导致审计风险的增加和高质量审计证据的获取难度加大，但不可否认的是，当代国际会计变革的一个主要特征就是，越来越多地在会计和报告中运用未来现金流量的现值和公允价值（谢诗芬、戴子礼，2005）。现值和公允价值会计体现了会计发展客观规律，代表着财务会计未来发展方向。我国新会计准则体系在企业合并、投资性房地产、生物资产、股份支付、债务重组、非货币性交易、金融工具确认和计量等准则中都直接或间接采用了公允价值计量。因此，对公允价值审计必须采取应对措施，降低审计风险，获取充分、适当的审计证据，保证审计质量。笔者认为，构建适用于公允价值审计的审计理论框架，全面树立现代风险导向审计理念，提高风险评估与应对能力是应对公允价值审计较为可行的途径。现代风险导向审计是一种新的审计基本方法，它是审计技术方法在系统理论和战略管理理论基础上的重大创新。它从企业的战略分析入手，通过“战略分析———经营环节分析———会计报表剩余风险分析”的基本思路，将会计报表错报风险与企业战略风险之间的关系紧密联系起来，从而提出了审计师从源头分析和发现会计报表错报的观念（谢荣、吴建友，2004）。现代风险导向审计要求审计人员不仅对控制风险进行评价，而且要对产生风险的各个环节进行评价，用以确定审计人员实质性测试的重点和水平，以及如何收集、收集多少和收集何种性质的证据（徐伟，2004）。在这种方法下，审计过程就成为一个不断克服和降低审计风险的过程，一旦审计人员认为审计风险已经控制在可接受的范围内，就可以发表审计意见。除了具备上市公司应有的会计知识及其运用以外，正确的审计理念辅以恰当的审计方法和程序，是提高应对审计风险能力的法宝。要顺利地实施公允价值审计，审计人员和会计师事务所必须要摈弃传统的审计观念，全面树立风险导向审计理念。审计
人员在审计过程中应充分考虑产生重大错报的风险，并对审计风险进行系统的评估和分析，以此为出发点来制定审计策略和与企业状况相适应的多样化的审计计划，将风险考虑贯穿于整个审计过程。本文试图按审计步骤来构建现代风险导向审计理念下的公允价值审计策略。
（1）进行风险评估和控制测试时的审计策略。第一，加强对被审计单位的诚信度、能力和态度的分析。审计准则第1322号明确提出，注册会计师要了解被审计单位公允价值计量和披露的程序以及相关控制活动，并评估重大错报风险。因此，注册会计师在进行风险评估和控制测试时要加强对被审计单位的诚信度、能力和态度的分析。治理层、管理层担负着建立健全内部控制制度并监督其得到合理、有效执行的责任，其品行、阅历、经验、能力及经营管理的观念、方式、风格和对风险的认识与控制方法等都会影响被审计单位运行的规范性。注册会计师进行公允价值审计时应对治理层、管理层的诚信度和能力进行评价，关注其是否存在公允价值计量舞弊的可能性。同时，注册会计师也要对被审计单位对待公允价值审计的态度进行分析。注册会计师在对以公允价值计量的资产、负债进行审计时，如果被审计单位一反常态，对注册会计师所需的资料迟迟不予提供，对注册会计师的提问不予作答或含糊作答，甚至设置障碍，这时注册会计师就应该保持高度警惕。第二，深入了解被审计单位的经营状况和股票市场形势等相关内容。被审计单位在公允价值计量方面作假大多是为了达到利润操纵的目的，特别是上市公司，其作假往往是为了达到再融资指标、避免退市或配合股票市场的价格预期。被审计单位舞弊必然有其动机，如整个行业不景气或新竞争对手的出现等都会使公司的营业额减少、毛利率降低，高层管理者想维持公司在证券市场上的良好形象或保证自己的薪金不受影响，往往会通过披露欺诈性财务报表达到目的。因此，深入了解被审计单位的经营状况及股票市场形势，就能使注册会计师站在更高的角度看待问题，从而更有效地发现舞弊。第三，全面了解被审计单位的内部控制情况。一般情况下，企业资产的安全与否、会计资料的正确与否和发生错弊的多少与企业内部控制有着密切的关系。内部控制健全有效，企业资产就比较安全，会计资料准确性较高，各种舞弊和技术性错误发生的概率就比较低；反之，内部控制薄弱或存在重大缺陷，资产流失就比较严重，各种舞弊和技术性错误的发生就比较频繁，会计资料的准确性也较低。因此，注册会计师在审计上市公司的财务报表时，要特别关注管理层凌驾于控制之上的风险实施程序，如果被审计单位出现管理层凌驾于控制之上的情况，注册会计师对采用公允价值计量的资产和负债就要更加关注，必要时应进一步扩大审计程序，以收集更多适当、充分的审计证据来支持公允价值审计结论。
（2）实质性测试阶段的公允价值审计策略。首先，注册会计师要贯彻风险导向的审计意识。由于公允价值计量可能非常简单也可能非常复杂，注册会计师实施的审计程序在性质、时间和范围上可能存在很大差异。为此，注册会计师在实施与公允价值计量和披露相关的实质性测试时，首先，对管理层的重大假设、估值模型和基础数据进行测试；然后对公允价值进行独立估值，以印证其计量是否适当；最后，考虑期后事项对公允价值计量和披露的影响。在评价管理层确定的公允价值的可靠性时，注册会计师要考虑下列因素:管理层使用的假设是否合理；当使用模型进行公允价值计量时，模型是否适当；管理层是否使用了在当时能够合理获取的相关信息。注册会计师应对公允价值进行独立估值，估值时可以运用管理层的假设也可另作假设。在这种情况下，注册会计师仍应了解管理层的假设，据此确定另行设定的估值模型是否已考虑管理层估值模型所含的重要变量，并与管理层的公允价值计量结果进行比较及评价重大差异。在完成上述审计程序后，注册会计师应当考虑期后事项对财务报表中公允价值计量和披露的影响。其次，注册会计师要深入基层进行调研与审计。注册会计师要深入基层进行调研，并善于运用询问、观察等方法了解事实真相。目前，我国注册会计师往往在工作中耗费大部分的精力与时间来检查被审计单位的账簿、凭证，而账簿、凭证可以造假，从而注册会计师无法了解到全部的事实真相。特别是对于公允价值审计，由于公允价值本身就是一个虚拟的建立于假想的交易基础上的特殊价格，是交易双方协商的结果，并且以市场为主体而不是以特定企业为主体，不是实际价格，并且在每个计量日都需要重新估计。公允价值的这些特性决定了仅靠被审计单位会计人员提供的数据是不行的，因此要了解更多与公允价值计量相关的数据和其他相关信息。同时，在审计过程中，注册会计师应向被审计单位的有关人员询问相关文件的内容及采用公允价值计量的理由等特殊问题，并对被审计单位的经营情况进行更直观、更深刻的了解，这些都有助于注册会计师发现一些重要线索和潜在的舞弊行为，从而有利于对某些需要审核的情况作进一步的调查，以收集更为可靠的证据。
（二）公允价值审计的程序：分析性复核 在公允价值审计中，注册会计师要善于运用分析性复核程序。分析性复核是贯穿于整个审计过程的重要审计程序。因此，在公允价值审计中，注册会计师应当对被审计单位的重要比率进行分析，包括调查异常变动以及这些重要比率与预期数额和相关信息之间的差异。同时，审计人员在公允价值审计过程中应加强与公司的沟通。主要包括两部分，一是与管理部门的沟通，这里主要是指管理部门声明；二是与公司内部审计部门的沟通。在公允价值审计过程中，及时与公司管理部门和内部审计部门进行沟通，对于控制审计风险、降低审计成本是很有必要的。与管理部门的沟通主要是指审计人员应获得管理部门就其公允价值的计量和披露所做出的书面声明。管理部门声明因为管理部门所雇用的专家、所使用的计量方法和所依据的假设和估计的不同，而有所差异。但无论何种情况下，声明都应当对下列事项做出说明：在公允价值计量中所使用的重要假设和估计的合理性；计量方法的恰当性和方法使用的一致性；对公允价值的披露是否完整、充分；是否参照期后事项对公允价值的计量和披露进行了调整。
四、结论
公允价值确认和计量的审计是当代注册会计师应当以职业怀疑态度、不得不认真学习和谨慎从事的一项问题复杂、风险可能很大的鉴证业务。应该说，任何一个新事物的发展都需要经过相当长的一段时间，期间经过不断的发现问题、解决问题，从而才能使之趋于成熟。公允价值审计也是一样，国际上从提出公允价值审计理论到审计具体实践只有很短的时间，这期间虽然对公允价值审计的研究也取得了一些成绩，但相关的审计理论和实践并不完善，公允价值审计仍然处在基础准备阶段，更多的问题还需要被逐步地发现、提出、分析和解决。目前还没有专门的理论框架或指南为实施公允价值审计提供科学的依据，公允价值审计还未形成一套比较标准、规范的审计方法。这需要我们共同努力，不断完善相关的审计理论和实践，使之走向成熟，更好的服务于我们的审计工作。
参考文献
［1］于永生：《美国公允价值会计的应用研究》，《财经论丛》2005年第5期。
［2］谢诗芬：《论公允价值会计审计理论与实务中的若干重大问题》，《财经理论与实践》2006年第6期。
［3］柴芳云：《公允价值审计初探》，《财会通讯》2009年第22期。
［4］谢诗芬、胡振国：《公允价值审计的国际研究与发展》，《中国注册会计师》2005年第5期。
注册会计师的价值篇（6）
新企业会计准则体系的最大变化之一就是公允价值计量属性的大量运用,财务报表的确认、计量和列报等方面均出现了与公允价值相关的要求,公允价值会计时代的到来已初露端倪。采用公允价值计量必然要求审计人员进行公允价值审计,但目前国内外会计理论和实务界对公允价值的计量和披露仍然存在很多争议,相关的公允价值审计理论和实务也不完善,企业采用公允价值计量方法后,传统的报表审计程序和方法就很难满足审计的目的和要求,报表审计工作的难度必然增加,审计风险也会随之加大。因此,如何正确地对财务报表中的公允价值部分进行审计,并尽可能地规避审计风险,是审计行业亟待解决的问题。
一、公允价值计量在新会计准则中的应用及审计内涵
(一)公允价值涵义
公允价值作为独立的计量属性,它所反映的是一种模拟的市场价格,在尚未交易和非清算的情况下采用各种估价技术对缺乏有效市场的资产和负债项目的价值进行近似市场定价方式的评估,从而得到相对公允、合理的价格,以反映报表截止日各项资产和负债项目的静态价值。与历史成本计量相比,公允价值计量的优势在于与投资决策的相关性更强。
(二)公允价值在新会计准则中的应用
公允价值是新企业会计准则体系的最大亮点,在新准则中,直接、间接运用公允价值计量的会计准则多达31项。其中,规定如何运用的会计准则有10项。另外,存货准则、固定资产准则、无形资产准则、长期股权投资准则、企业年金基金准则、股份支付准则、收入准则、政府补助准则、企业合并准则等,也在某种程度上直接或间接地运用了公允价值计量属性。
(三)公允价值审计
从公允价值审计的发展历程来看,公允价值审计是随着公允价值会计的发展而发展起来的,正是因为在会计计量中公允价值的大量运用,才使得审计人员在对公司业务审计时采用公允价值审计。公允价值审计主要是指注册会计师在财务报表审计过程中,在执行了必要的审计程序的基础上获取充分、适当的审计证据,以确定具体的资产、负债和权益项目或交易的公允价值确认、计量(包括初始计量与后续计量)和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定并得出相应审计结论的过程。
二、实施公允价值审计面临的问题
(一)公允价值审计的实施缺乏专门的准则作为指导
财政部于2006年的会计准则对公允价值计量和披露作出了规范和要求,但却没有制定公允价值的具体会计准则,关于公允价值计量与披露的规定分散于各项具体会计准则及其应用指南中,从而增大了公允价值计量和披露的复杂程度,势必会对公允价值会计的实施带来阻碍,进而对公允价值审计工作的开展产生较大的困扰。
(二)公允价值计量的主观性较强、可操作性较差
从我国的现状来看,证券交易市场、产权交易市场、生产资料市场等都不成熟,价格难以真正反映价值,资产的公允市价难以获得,而当市价不存在,需用未来现金流量的现值等计量技术或估值模型估计公允价值时,现阶段未来现金流量及折现率的信息都很缺乏,现值的主观估计成分偏大,会计数据的可靠性和可操作性大为减弱。
(三)公允价值的应用增大了注册会计师获取审计证据的难度
公允价值不仅适用于初始计量,而且适用于后续计量,而后续计量大多是在没有发生新的交易的情况下进行的。在传统的会计计量模式下,审计人员在取证过程中通常有固定的、确定的原始资料可循,对公允价值计量和披露的审计,却因为计量过程中可能涉及大量的假设、估计或专业判断而在无形中增大了审计人员获取审计证据的难度。
(四)我国现有的经济环境和资本市场的条件还在不断完善和发展之中,无法给公允价值一个统一的标准或者评价
我国目前市场化程度不高,缺乏公平价格的形成机制,加之上市公司关联交易频繁、中介机构诚信度低、价格体系不完善等原因,无法给公允价值一个统一的标准或者评价,使公允价值审计难以切实做到有据可依。
(五)公允价值的应用加大了注册会计师的审计风险
人的观念、行为和会计准则本身的质量等都会影响公允价值的应用,公允价值的应用过程涉及的风险和不确定因素较多,容易引发被审计单位或第三方的错误和舞弊,导致财务报表的错报。与审计按历史成本计量和披露的会计信息相比,这显然增加了注册会计师的执业时间和执业成本。在审计市场竞争激烈的情况下,有一些规模较小的会计师事务所可能不得不采取缩减时间和压低成本的做法,结果必然是增大了审计风险。
三、完善公允价值审计的建议
(一)加快公允价值会计发展
1.重新审视公允价值的含义。公允价值定义是否准确,直接影响到公允价值的推广应用,是认识和解决公允价值会计审计问题的根本。应从公允价值的本质出发,立足于其在实务中的确认和运用范围,充分借鉴国际上先进的研究成果,从交易主体、交易市场、交易时间等方面重新思考公允价值应有的含义,促进公允价值会计理论、准则和实务的发展。
2.认真研究现值技术,逐步发展完善现值计量方法。当不存在公平市价时,现值技术是估计公允价值的重要方法。应认真研究并借鉴国外先进的研究成果,同时要结合我国国情,在实践中不断地改进、发展、完善现值技术,提高现值的可靠性,构建适合我国情况的数学模型和相关参数,使其更为科学和实用。
3.划分公允价值层级。借鉴美国财务会计准则委员会对公允价值划分层级的做法,在会计准则中划分公允价值计量级次,按照不同级别进行计量和披露,增强公允价值计量整体的可靠性。
4.制定单独的公允价值计量与披露的会计准则。统一的公允价值计量与披露的会计准则不仅有助于提高公允价值计量与披露的实务操作性,也将为注册会计师更好地开展公允价值审计工作提供依据。
5.加强教育,努力提高我国会计人员的职业道德水平和专业素质。
(二)完善公允价值计量和披露的审计准则
1.在公允价值计量和披露的审计准则中增加控制测试的内容。贯彻实施新会计准则体系的各个环节、各个方面,都与企业内部控制制度息息相关。一套设计严谨、科学健全的内部控制制度的有效执行,是规范公允价值计量和披露的会计行为,降低其随意性,提高会计信息质量的可靠性和相关性的重要保障。因此,注册会计师在进行公允价值计量和披露的审计中,应当高度重视控制测试。
2.在公允价值计量和披露的审计准则中增加公允价值披露的审计。由于公允价值计量的诸多不确定性,公允价值相关信息的充分披露对投资者而言就显得尤为重要,因此,审计准则的相关制定部门应尽快完善审计准则,增加对公允价值披露的审计内容,以增强该准则对实践的指导作用。
3.在公允价值计量和披露的审计准则或指南中明确公允价值评价标准,增强操作性。由于被审计单位管理部门在进行公允价值计量和披露的过程中可能涉及大量的主观判断,因此,公允价值计量和披露的审计准则或指南中,应明确阐述注册会计师对公允价值的评价标准,就其如何在审计过程中把握这种不确定性进行详细说明,明确公允价值评价标准,减少审计风险。
(三)建立与公允价值相适应的市场环境,构建有效的市场信息平台
完整的市场价格体系是实行公允价值的重要前提。我国现阶段许多要素市场正处于发展与培育阶段,公允价值计量所依存的市场环境并不完善。当务之急是反对垄断经营,积极培育各级市场,使资源能够在市场上有效流动,创造公平、自由、活跃的市场环境,加快建立与市场经济发展程度相适应的全国性和区域性行业价格信息披露平台,大力推进信息资源公开化,提供充分的要素市场信息,及时提供参考依据,在方便企业财务人员的同时,也使公允价值审计有据可依。
(四)增强审计独立性,提高审计质量
改革现行的审计委托模式,由有关企业监管部门组织设立审计管理委员会,建立会计师事务所数据库,所有需要审计的企业按资产总额的一定比例,每年定期向审计管理委员会交纳审计费,由审计管理委员会结合事务所的规模、信誉度及相关资质,采取招投标的方式代为聘任会计师事务所,并最终与事务所结算审计费用,由此隔断注册会计师与被审计单位的经济联系,提高审计质量。
(五)加强培训,培养高素质的复合型审计人才
1.加强职业道德教育,提高专业胜任能力。提高审计人员的素质是保证公允价值审计质量的有效途径,可以通过加强教育与宣传,使注册会计师增强诚信认识,珍视良好职业形象,提升职业道德水平,保持职业良知,并加强业务培训,熟悉并掌握公允价值计量模式及相关的估值方法,提高职业判断能力,提高综合分析与实战能力,培养高素质的复合型审计人才。
2.增强审计人员的风险意识,保持职业怀疑精神。公允价值应用的复杂性和不确定性因素容易引起和诱发被审计单位的错误和舞弊,加大了注册会计师的职业成本和审计风险。这就要求注册会计师在审计过程中全面考虑企业的战略风险和经营风险,保持职业怀疑精神,合理配置审计资源,降低审计成本,防范审计风险。
(六)探索有利于提高公允价值审计质量的新思路
1.探索强化审计工作底稿三级复核制度,明确各级复核人员的责任,避免复核流于形式,提高复核质量,保证公允价值审计结论的正确性。
2.改变审计思路,克服就账审账的局限性。由于公允价值计量的复杂性,如果仅审查账目资料,可能很难发现被审计单位存在的违规问题。审计人员应不拘泥于账目资料,适时转变审计思路,多角度思考问题,由查账师逐步升级为审计分析师。
3.尝试在审计报告中增加专门段落或特别表述,用来评价被审计单位管理部门公允价值计量和披露与准则或相关制度的符合情况。
四、风险导向审计方法下公允价值审计程序
财政部2006年的中国注册会计师执业准则体系提出了风险导向审计的要求。注册会计师在审计过程中应更新审计理念,不断增强风险意识,运用恰当的风险审计方法和程序。
风险导向审计数学模型:
审计风险=重大错报风险×检查风险
重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。重大错报风险又分为两个层次:财务报表层次和认定层次重大错报风险;检查风险是指某一认定存在错报,该错报单独或连同其他错报是重大的,但注册会计师未能发现这种错报的可能性。检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。
在既定的审计风险水平下,可接受的检查风险与认定层次重大错报风险的评估结果成反向关系。评估的重大错报风险越低,可接受的检查风险越高;评估的重大错报风险越高,可接受的检查风险越低,这时就要求注册会计师设计和实施更多的审计程序,降低检查风险,从而将审计风险控制在可接受的范围内。
审计准则规定,注册会计师必须实施风险评估程序,以此作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础。
(一)风险评估
注册会计师在进行与公允价值计量和披露有关的审计时,应当考虑与公允价值计量相关的不确定因素的影响,并了解被审计单位公允价值计量和披露的程序以及相关的控制活动,以识别和评估认定层次的重大错报风险,并根据风险评估结果来设计和实施进一步审计程序的性质、时间和范围。
1.考虑与公允价值计量相关的不确定因素
公允价值的特性决定了其计量过程中将会涉及大量的不确定因素,尤其是当市价不存在、需要用未来现金流量的现值等计量技术和估值模型估计公允价值时更是如此。这些与公允价值计量相关的不确定因素可能会影响公允价值计量的可靠性,因此,注册会计师在进行审计时应充分考虑相关的不确定因素。
2.了解被审计单位公允价值计量和披露程序及相关控制活动
被审计单位管理层的责任是按照适用的会计准则和相关会计制度的规定,对公允价值的计量和披露作出管理层认定。为了履行这一责任,被审计单位的管理部门应建立针对公允价值计量和披露的程序及相关控制活动,这也是保证公允价值计量适当性和披露充分性的重要基础。而注册会计师对被审计单位公允价值计量和披露程序以及相关的控制活动的了解,将有助于其在认定层次识别和评估重大错报风险时,进一步设计和实施审计程序。
3.识别和评估重大错报风险
(1)识别和评估重大错报风险的审计程序。运用各项风险评估程序,在考虑与公允价值计量相关的不确定因素、了解被审计单位确定公允价值计量和披露的程序及相关控制活动的整个过程中识别风险,并考虑与公允价值计量和披露有关的各类交易、账户余额、列报。将识别的风险与认定层次可能发生的错报领域相联系。考虑识别的风险是否重大,即风险造成后果的严重程度。
(2)考虑控制对评估认定层次重大错报风险的影晌。注册会计师在评估重大错报发生的可能性时,除了考虑可能的风险外,还应考虑控制对风险的抵消和遏制作用。有效的控制将会减少错报发生的可能性,而缺乏控制或控制不当,错报就会由可能变成现实。此外,由于内部控制的固有局限性,无论其如何设计和执行,只能对财务报告的可靠性提供合理的保证。因此,注册会计师在评估重大错报风险时,不仅要考虑控制在防止或发现并纠正认定中错报的作用,还应当考虑控制的固有局限性。
(3)考虑特别风险。日常的、简单的、经正规处理的交易不太可能产生特别风险,特别风险通常与重大的非常规交易和判断事项有关。而需要运用复杂估值技术确定的公允价值计量,可能涉及大量的会计估计和判断,因此与公允价值计量和披露有关的错报风险很可能构成特别风险,需要引起注册会计师的高度重视。
4.对风险评估的修正
评估重大错报风险是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程,贯穿于整个审计过程的始终。注册会计师对认定层次重大错报风险的评估可能随着不断获取审计证据而作出相应的变化。如果通过实施进一步审计程序获取的审计证据与初始评估获取的审计证据相矛盾,注册会计师应修正风险评估结果,并相应修改原计划实施的审计程序的性质、时间和范围。
(二)利用专家的工作
由于公允价值计量可能涉及复杂的专业技术,注册会计师应充分考虑本身具有的专业技能、经验,以及时间要求、成本等因素,决定是否有必要利用专家进行公允价值的审计工作。如果决定利用专家的工作,注册会计师应当获取充分、适当的审计证据,以证明专家的工作可以满足审计的需要。
1.评估专家的专业素质和独立性
注册会计师如果决定利用专家的工作,应当对所利用的专家是否具备进行公允价值估价的专业素质和独立性作出评估。例如:鉴于资产、负债或具有所有者权益特征的特定项目公允价值计量的复杂性,被审计单位也可能聘请或雇用估值专家。因此注册会计师如果决定在审计中利用专家的工作,就需要充分考虑专家与被审计单位的关系,防止自我评价的情况出现。
2.了解专家已经或将要开展的工作
在注册会计师完成对专家的专业素质和独立性的评估后,还需要对专家已经或将要开展的工作有所了解。如果注册会计师对专家所进行的工作没有足够的了解,就不能对专家的工作成果作出恰当的评价,从而也无法控制审计风险。审计人员可通过阅读专家的估价报告和专业文献、与专家充分沟通等方法了解专家的工作。
3.利用专家的估值结果
当注册会计师决定使用专家的估值结果时,应当按照《中国注册会计师审计准则第1421号——利用专家的工作》的规定,评价专家工作的结果作为审计证据的适当性。
(三)控制测试
1.控制测试的要求
控制测试作为进一步审计程序的类型之一,并非在任何情况下都需要实施。当存在下列情形之一时,注册会计师应当实施控制测试:(1)在评估认定层次重大错报风险时,预期控制的运行是有效的;(2)仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。
注册会计师通过实施风险评估程序,可能发现与公允价值计量和披露相关的某项控制的设计是合理的,同时该控制也得到了执行。在这种情况下,出于成本效益的考虑,注册会计师可能预期;如果相关控制在不同时点都得到了一贯执行,与该项控制有关的财务报表认定发生错报的可能性就不会很大,也就不需要实施很多的实质性程序。因此,只有认为与公允价值计量或披露相关的控制设计合理、能够防止或发现并纠正认定层次的重大错报时,注册会计师才有必要对该控制运行的有效性实施测试。
如果认为仅实施实质性程序获取的审计证据无法将公允价值认定层次重大错报风险降至可接受的低水平,注册会计师应当实施相关的控制测试,以获取控制运行有效性的审计证据。在这种情况下,就必须实施控制测试,且这种测试不再是仅仅出于成本效益的考虑,而是必须获取的一类审计证据。
2.测试控制运行的有效性
控制运行有效性强调的是控制能够在各个不同时点按照既定设计得以一贯执行。注册会计师在测试与公允价值计量和披露相关的控制运行的有效性时,应当采用询问、观察、检查、穿行测试、重新执行等审计方法,从下列方面获取关于控制是否有效运行的审计证据:(1)控制在所审计期间的不同时点是如何运行的;(2)控制由谁来执行;(3)控制是否得到一贯执行;(4)控制以何种方式运行,如人工控制或自动化控制。
(四)实质性测试
1.判断是否存在活跃市场。注册会计师判断该市场是否是活跃市场的依据是该市场是否同时具有下列三个特征: (1)交易对象具有同质性;(2)可随时找到自愿交易的买方和卖方;(3)市场价格信息是公开的。如果涉及公允价值计量的资产和负债项目存在活跃市场,则活跃市场中的报价是其公允价值的最佳证据。
如果涉及公允价值计量的资产和负债项目不存在活跃市场时,则需要采用估值技术或方法来确定公允价值。如果被审计单位采用估值技术或方法来确定公允价值,注册会计师需要对管理部门的重要假设和估计、估值模型以及基础数据进行测试。
2.测试管理部门的重要假设和估计、估值模型以及基础数据
注册会计师应当考虑管理部门以前期间使用的估值技术和假设,并将前期确定的公允价值计量结果与本期可取得的实际结果进行比较,以确定被审计单位管理部门公允价值计量过程的可靠性。注册会计师对管理部门确定公允价值过程可靠性的了解,是支持公允价值计量结果的重要因素,并进一步影响审计程序的性质、时间和范围。
(1)测试管理部门的重要假设和估计。假设和估计是许多估值方法不可分割的内在组成部分。在对公允价值进行计量的过程中,被审计单位管理层需要作出一些假设,这些假设和估计可能对公允价值的计量产生重大影响。
被审计单位管理层有责任识别构成公允价值计量基础、能显著地影响公允价值计量的重大假设和估计,注册会计师在重点关注这些重大假设和估计的同时还应要求被审计单位管理层提供支持其识别构成公允价值计量基础的重大假设和估计的相关证据。
注册会计师应当从个别和整体的角度评估公允价值计量所依据的假设和估计是否合理,是否符合实际,只有当假设和估计具有相关性、可靠性、中立性、可理解性和完整性时,才能为公允价值的计量和披露提供合理的基础。
(2)测试管理部门的估值模型。对被审计单位使用估值模型进行公允价值计量的项目,注册会计师首先应当确定其所使用的模型是否适当;其次确定被审计单位所使用的市场变量和假设是否合理,是否有恰当的支持,以及所使用的市场变量和假设是否被一致地应用,新发生的条件是否为正在使用的市场变量和假设的变动提供了理由。
注册会计师在测试管理部门的估值模型时,需要相当的专业判断,因此,在评估估值模型时可能需要利用专家的工作。
(3)测试基础数据。被审计单位管理部门或专家在计量某些项目的公允价值时,需要利用相应的基础数据。注册会计师应当针对形成公允价值计量和披露的数据实施审计程序,评价公允价值计量所依据的数据是否准确、完整和相关。
3.对公允价值进行独立估值
对于涉及公允价值计量的重要的资产和负债项目,注册会计师在审计中应当考虑对公允价值进行独立估值,注册会计师可以利用专家或其他第三方的模型等进行独立估值,也可以利用自己开发的模型进行独立估值,以印证被审计单位的公允价值计量结果。
4.考虑期后事项
由于作为主要审计对象的财务报表,其编制基础不过是对持续经营活动的一种人为划分,注册会计师除了对所审会计年度内发生的交易和事项实施必要的审计程序外,还应当考虑期后事项对财务报表中公允价值计量和披露的影响。资产负债表日至在审计工作完成之前发生的期后事项,可以为管理层作出的公允价值计量和披露提供适当的审计证据。
5.对公允价值披露的测试
对公允价值相关信息的充分披露,有利于投资者判断投资风险,对于审计中的风险控制而言,也是重要的一环。注册会计师在完成了对公允价值计量的实质性测试以后,还应当对公允价值的披露实施相应的审计程序。被审计单位适用的会计准则和相关会计制度对公允价值披露作出的规定,是判断公允价值是否充分披露的依据。估值技术对估值假设具有重大敏感性的,被审计单位应当披露这一事实并改变估值假设可能产生的影响。
(五)评价审计证据
注册会计师在最终评价财务报表中公允价值计量和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定时,应当评价获取审计证据的充分性和适当性,及其与执行其他审计程序获取的审计证据的一致性。由于公允价值计量的复杂性,注册会计师在评价与公允价值计量和披露相关的审计证据时,需要运用较多的职业判断。
【参考文献】
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[5] 张婧.现代风险导向观下的公允价值审计[j].财务与会计,2007(7).
注册会计师的价值篇（7）
自2007年1月1日我国上市公司开始实施新会计准则,尤其是适度引入公允价值计量方式(fair value measurements,简称fvms,下同)以来,不仅会计信息的不确定性增强,而且财政部会计司对上市公司2007年新会计准则执行情况的分析也证实:存在会计职业判断不准确导致会计信息不够公允,部分公司公允价值的确定存在一定的随意性等问题。如对于同一交易事项,有的按照活跃市场报价确定公允价值,有的按照交易双方协议价格确定公允价值,有的按照评估价格确定公允价值,从而影响了公允价值信息的可靠性和相关性以及会计信息的有用性,所有这些最终都会使得注册会计师的审计风险增大。在此市场氛围下,那些不了解公允价值实质的大多数中小投资者依然沿袭仅看每股盈余的传统思维,并以此作为投资决策的主要依据,长此以往可能导致损失惨重,最终将影响新准则的实施效果乃至整个证券市场的稳定发展。同年6月15日,最高法院公布实施的最新民事赔偿规定为广大中小投资者的投资损失获取合理赔偿提供了现实的法律保障。作为投资者权益保障第一道防线的注册会计师,如何规避剧增的审计风险,令公允价值审计的重要性日渐凸显。WWW.133229.COm
尽管国外审计师对fvms的确认、核实等实务工作已达三十年,但该方面的理论研究却极度匮乏。相反,大量的研究却集中于对资本市场相关变量的影响上。不过,研究者正逐步认识到公允价值审计的复杂性。目前国内公允价值准则实施的时间还很短,公允价值审计实务还处于摸索阶段,其理论研究主要集中于两方面:一是对国外公允价值审计准则的介绍、对完善我国公允价值审计准则的借鉴意义和国内外审计准则异同的比较;二是对公允价值审计的概念、内容和一般策略的阐述。显然,仅仅停留在基本知识的介绍、讨论,远不能满足我国审计实践和理论的需要,审计行业如何应对复杂的公允价值审计的实务和理论问题,时不我待,以往的研究还都没有探讨公允价值审计过程中可能存在的种种偏见。因此,本文在借鉴国外相关文献的基础上,从注册会计师的角度,给出公允价值审计中可能存在的偏见,并给出相应对策,旨在为注册会计师降低审计风险,提高审计质量提供相应对策,也为政策制订者和未来公允价值审计理论的进一步研究提供些许启示。
一、公允价值审计的概念及相关规定
公允价值审计是注册会计师对采用公允价值计量(fvms)的资产、负债及价值评估模型中的变量或信息进行评价,并检查客户的fvms和披露是否与规定的标准一致。具体而言,公允价值审计是指注册会计师在财务报表审计过程中,在执行了必要的审计程序的基础上获取充分、适当的审计证据,以确定公允价值的确认、计量(包括初始计量与后续计量)和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度规定,并得出相应审计结论的过程。其对象是财务报告中以公允价值列报和披露的有关项目的评估、计量、列报和披露情况,其目的是通过降低计量者的偏见提高信息的可靠性。
2003 年美国注册会计师协会(aicpa)之审计准则委员会
(asb)的审计准则公告《审计公允价值的计量和披露》第101号,对fvms及披露给出了一般的审计方法。该准则仅给出了适用于所有fvms的框架,如管理者必须报告其是如何进行fvms的、财务报告怎样产生的,其选择的评估标准是什么,并确保财务报告及披露与gaap的规定相一致,但对公允价值审计具体的资产、负债或股票项目未提供实际的操作指南。虽然fasb于2006年公布实施了fvms准则,要求公司对公允价值的披露能使使用者自己估计出财务报告中管理者已确认价值的大小,但是,却没有对fvms审计提供相应的程序性指导。
虽然我国的新会计准则也规定了fvms的确定原则、计量方法,但由于实务情况较为复杂,特别是估值技术的应用,如如何选择假设、估值模型和相关参数等,没有提供详细指南。新审计准则第1322号规定:注册会计师应当对报表中有关公允价值计量和披露是否符合会计准则做出评估,但我国公允价值审计的相关准则没有国外详细。从2008年开始,新准则的实施已经扩大了范围。我国准备用3年左右的时间实现在所有大中型企业实施新准则的目标。在此背景下,注册会计师深入了解并正确评价fvms就显得格外重要,其特有的复杂性、不确定性和主观性也给其审计提出了新的挑战,从而给本文的研究奠定了坚实基础。
二、注册会计师如何进行公允价值审计
国内外以往对fvms审计直接进行检验的研究很少,其中最困难的三个问题是:第一,对fvms内部控制的评估;第二,确认和评价那些高风险的fvms;第三,来自激励性推理和过度自信的审计偏见。
(一)评估fvms中的内部控制
fvms审计过程的重要环节是评估客户内部控制设计的完善性,进而决定对其依赖程度。一方面,fvms过程中的内部控制程序必然与其他的交易控制有所差异;另一方面,二者也存在相同点,即都属于传统的交易控制,很难有效估计。因而注册会计师必须确信其关键控制程序,特别是与责任分离原则相关的控制程序适当。fvms及其运用不断完善的趋势也给内部控制系统提出了新的挑战,即必须跟上新的评估程序的步伐。所以,在许多传统的控制程序稳定后, fvms相关的控制程序却需要投入大量的审计工作,如了解和评估等。
fvms审计相关的内部控制的重要因素是其主要依赖于不同的机制设计而不是更多的传统控制系统,具体体现在:第一,由于采用成本法或fvms主要依赖于一系列假定和资产未来的用途,因而对其控制更加困难;第二,建立fvms控制机制还可能受到种种偏见的影响(与传统交易过程中运用更多单一程序的控制系统相反),这就要求注册会计师必须更多了解和检验fvms控制的具体形成过程。如管理者要通过对未来股价波动的估计来对职工股票期权定价,并建立和保持对该过程的控制。随着fvms使用频率的不断提高和日益复杂,期望涌现出更多的价值评估保险专家来确定其中的关键控制环节,从而为评价fvms过程的控制效果提供更多借鉴。
(二)确认和评估高风险的fvms
注册会计师在对公允价值相关的内部控制评估之后,必须考虑其结果赖以成立的重要假定。虽然管理者对fvms中使用的假定已做了明确说明,但其在检查重要假定、fvms模型和重要数据时,还必须独立做出自己的判断。例如,其在审计职工股票期权的公允价值时,必须考虑管理者对期权的期望值、期望股价波动、期望股利、期望无风险利率等的估计、错误运用或偏见。不同的人,即使是专家在对未来事件和条件进行估计时,对同一信息也可能会赋予不同的权重。如果其独立估计的结果与管理者的估计并无显著差异,那么就会认可后者输入的信息。否则,如果二者显著不同,那么就应当提高专业怀疑程度。长期而言,注册会计师一旦掌握了fvms审计的专业技能,以及不同客户fvms的普遍规律,将会做出较好的独立估计。
在fvms日益普及的趋势下,注册会计师面临的挑战是必须认识到聘请价值评估专家的必要性以及如何利用专家的知识。然而,现实中大多注册会计师不仅不聘请计算机保险专家作顾问,且对其自身估计erp系统风险的能力表现出过度自信,也许是因为不能把握请求专家帮助的时机吧。因此,不仅需要检验注册会计师在评估管理者的假定或评价模型时聘用价值评估专家的必要性,还要检验如何使用专家的评估结果。
(三)激励性推理(motivated reasoning)
当以往的观点或偏好影响人的决策时,就产生了激励性推理偏见,其途径主要是信息搜索(证实性偏见)、评估和赋予权重。在fvms的产生过程及其审计中,个人很少挑剔其偏爱的证据。事实上,注册会计师面临的第一个问题是审计标准本身。如果仅仅按照审计标准的字面意思进行审计,就可能产生证实性偏见。因为其不能只寻找支持其观点的证据,而不寻找那些反对其观点的证据。
以往的研究都表明:1.一般情况下注册会计师应关注证实
性偏见和激励性推理偏见,并采取一系列正确的方法;2.要求注册会计师寻找并验证那些与管理者的观点相左的证据以及可能导致最终反对后者的观点。随着技术在审计中特别是在fvms审计中应用的逐渐深入,注册会计师在fvms审计过程中更应关注管理者在公允价值估计过程中使用的假定和输入的信息,因为这些假定和信息可能支持或反对其观点,尤其是在检验假定的合理性时,除了寻找支持其观点的证据外,还要寻找支持其他假定的证据,从而有助于防止其过早地接受后者的观点。
(四)过度自信
国外的相关研究发现:在fvms审计时,注册会计师还应避免自身出现过度自信偏见。当决策中充斥着大量信息,尤其是在审计fvms中往往会遇到大量支持或反对管理者观点的证据时,无论这些信息是否能提高实际决策的准确性,注册会计师往往都会更加自信,因此,必须避免陷入过度自信的泥潭。另外,源自过多信息的过度自信并非注册会计师唯一需要关注的焦点。与it专家审计相比,注册会计师往往高估自身评价客户erp系统风险的能力,在fvms审计中,其结果是不聘请专家,这种过度自信会显著影响审计效果。
三、结论及对策
在当前国内外要求企业广泛接受和采用fvms 的大趋势下,公允价值审计已经成为审计实务的工作重心和审计理论研究的焦点问题,给审计标准的制定者和注册会计师提出了巨大挑战。因此,注册会计师必须采取一定的决策战略对管理者fvms的恰当性和披露的充分性做出准确判断,并重点关注其中的高风险领域,其应对策略主要包括:
(一)避免自身的种种偏见,采取措施努力具备fvms审计必需的专业技能,确保管理者的估计保持在适当范围内
(二)教育部门应考虑是否,以及如何把价值评估知识引入大学的会计课程
(三)注册会计师可以通过继续教育和接受培训的方式获
得相关的基本素养和技能,还可以从客户那里收集和分析公允价值方面的信息,建立和评估fvms的定量模型,减少或消除许多常见的预测误差
(四)聘用该方面的专家和重塑审计团队
即使注册会计师正逐步拥有基本的评估知识,但是有效评估管理者的fvms系统却需要更加系统的专业知识,而且复杂的、创新性的金融工具更是日新月异,其要求不断建立新的价值评估模型,这种演进阻碍了“艺术性”技术(即素养和技能)的获取乃至在审计中的运用。
另外,由于我国的制度背景、法律环境以及相关配套机制与国外还有差距,如对于价值评估方面的专家还很稀缺,会计人员和注册会计师的专业素质还有待提高,主观判断的随意性较大。因此,在进行公允价值审计中,就要求注册会计师一定要深入调查客户的经营状况、财务状况、内部控制和公司治理机制,不能轻信、不能只证实,不证伪。
【主要参考文献】
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注册会计师的价值篇（8）
自2007年1月1日我国上市公司开始实施新会计准则，尤其是适度引入公允价值计量方式(fair value measurements，简称FVMs，下同)以来，不仅会计信息的不确定性增强，而且财政部会计司对上市公司2007年新会计准则执行情况的分析也证实:存在会计职业判断不准确导致会计信息不够公允，部分公司公允价值的确定存在一定的随意性等问题。如对于同一交易事项，有的按照活跃市场报价确定公允价值，有的按照交易双方协议价格确定公允价值，有的按照评估价格确定公允价值，从而影响了公允价值信息的可靠性和相关性以及会计信息的有用性，所有这些最终都会使得注册会计师的审计风险增大。在此市场氛围下，那些不了解公允价值实质的大多数中小投资者依然沿袭仅看每股盈余的传统思维，并以此作为投资决策的主要依据，长此以往可能导致损失惨重，最终将影响新准则的实施效果乃至整个证券市场的稳定发展。同年6月15日，最高法院公布实施的最新民事赔偿规定为广大中小投资者的投资损失获取合理赔偿提供了现实的法律保障。作为投资者权益保障第一道防线的注册会计师，如何规避剧增的审计风险，令公允价值审计的重要性日渐凸显。
尽管国外审计师对FVMs的确认、核实等实务工作已达三十年，但该方面的理论研究却极度匮乏。相反，大量的研究却集中于对资本市场相关变量的影响上。不过，研究者正逐步认识到公允价值审计的复杂性。目前国内公允价值准则实施的时间还很短，公允价值审计实务还处于摸索阶段，其理论研究主要集中于两方面:一是对国外公允价值审计准则的介绍、对完善我国公允价值审计准则的借鉴意义和国内外审计准则异同的比较;二是对公允价值审计的概念、内容和一般策略的阐述。显然，仅仅停留在基本知识的介绍、讨论，远不能满足我国审计实践和理论的需要，审计行业如何应对复杂的公允价值审计的实务和理论问题，时不我待，以往的研究还都没有探讨公允价值审计过程中可能存在的种种偏见。因此，本文在借鉴国外相关文献的基础上，从注册会计师的角度，给出公允价值审计中可能存在的偏见，并给出相应对策，旨在为注册会计师降低审计风险，提高审计质量提供相应对策，也为政策制订者和未来公允价值审计理论的进一步研究提供些许启示。
一、公允价值审计的概念及相关规定
公允价值审计是注册会计师对采用公允价值计量(FVMs)的资产、负债及价值评估模型中的变量或信息进行评价，并检查客户的FVMs和披露是否与规定的标准一致。具体而言，公允价值审计是指注册会计师在财务报表审计过程中，在执行了必要的审计程序的基础上获取充分、适当的审计证据，以确定公允价值的确认、计量(包括初始计量与后续计量)和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度规定，并得出相应审计结论的过程。其对象是财务报告中以公允价值列报和披露的有关项目的评估、计量、列报和披露情况，其目的是通过降低计量者的偏见提高信息的可靠性。
2003 年美国注册会计师协会(AICPA)之审计准则委员会
(ASB)的审计准则公告《审计公允价值的计量和披露》第101号，对FVMs及披露给出了一般的审计方法。该准则仅给出了适用于所有FVMs的框架，如管理者必须报告其是如何进行FVMs的、财务报告怎样产生的，其选择的评估标准是什么，并确保财务报告及披露与GAAP的规定相一致，但对公允价值审计具体的资产、负债或股票项目未提供实际的操作指南。虽然FASB于2006年公布实施了FVMs准则，要求公司对公允价值的披露能使使用者自己估计出财务报告中管理者已确认价值的大小，但是，却没有对FVMs审计提供相应的程序性指导。
虽然我国的新会计准则也规定了FVMs的确定原则、计量方法，但由于实务情况较为复杂，特别是估值技术的应用，如如何选择假设、估值模型和相关参数等，没有提供详细指南。新审计准则第1322号规定:注册会计师应当对报表中有关公允价值计量和披露是否符合会计准则做出评估，但我国公允价值审计的相关准则没有国外详细。从2008年开始，新准则的实施已经扩大了范围。我国准备用3年左右的时间实现在所有大中型企业实施新准则的目标。在此背景下，注册会计师深入了解并正确评价FVMs就显得格外重要，其特有的复杂性、不确定性和主观性也给其审计提出了新的挑战，从而给本文的研究奠定了坚实基础。
二、注册会计师如何进行公允价值审计
国内外以往对FVMs审计直接进行检验的研究很少，其中最困难的三个问题是:第一，对FVMs内部控制的评估;第二，确认和评价那些高风险的FVMs;第三，来自激励性推理和过度自信的审计偏见。
(一)评估FVMs中的内部控制
FVMs审计过程的重要环节是评估客户内部控制设计的完善性，进而决定对其依赖程度。一方面，FVMs过程中的内部控制程序必然与其他的交易控制有所差异;另一方面，二者也存在相同点，即都属于传统的交易控制，很难有效估计。因而注册会计师必须确信其关键控制程序，特别是与责任分离原则相关的控制程序适当。FVMs及其运用不断完善的趋势也给内部控制系统提出了新的挑战，即必须跟上新的评估程序的步伐。所以，在许多传统的控制程序稳定后， FVMs相关的控制程序却需要投入大量的审计工作，如了解和评估等。
FVMs审计相关的内部控制的重要因素是其主要依赖于不同的机制设计而不是更多的传统控制系统，具体体现在:第一，由于采用成本法或FVMs主要依赖于一系列假定和资产未来的用途，因而对其控制更加困难;第二，建立FVMs控制机制还可能受到种种偏见的影响(与传统交易过程中运用更多单一程序的控制系统相反)，这就要求注册会计师必须更多了解和检验FVMs控制的具体形成过程。如管理者要通过对未来股价波动的估计来对职工股票期权定价，并建立和保持对该过程的控制。随着FVMs使用频率的不断提高和日益复杂，期望涌现出更多的价值评估保险专家来确定其中的关键控制环节，从而为评价FVMs过程的控制效果提供更多借鉴。
(二)确认和评估高风险的FVMs
注册会计师在对公允价值相关的内部控制评估之后，必须考虑其结果赖以成立的重要假定。虽然管理者对FVMs中使用的假定已做了明确说明，但其在检查重要假定、FVMs模型和重要数据时，还必须独立做出自己的判断。例如，其在审计职工股票期权的公允价值时，必须考虑管理者对期权的期望值、期望股价波动、期望股利、期望无风险利率等的估计、错误运用或偏见。不同的人，即使是专家在对未来事件和条件进行估计时，对同一信息也可能会赋予不同的权重。如果其独立估计的结果与管理者的估计并无显著差异，那么就会认可后者输入的信息。否则，如果二者显著不同，那么就应当提高专业怀疑程度。长期而言，注册会计师一旦掌握了FVMs审计的专业技能，以及不同客户FVMs的普遍规律，将会做出较好的独立估计。
在FVMs日益普及的趋势下，注册会计师面临的挑战是必须认识到聘请价值评估专家的必要性以及如何利用专家的知识。然而，现实中大多注册会计师不仅不聘请计算机保险专家作顾问，且对其自身估计ERP系统风险的能力表现出过度自信，也许是因为不能把握请求专家帮助的时机吧。因此，不仅需要检验注册会计师在评估管理者的假定或评价模型时聘用价值评估专家的必要性，还要检验如何使用专家的评估结果。
(三)激励性推理(Motivated Reasoning)
当以往的观点或偏好影响人的决策时，就产生了激励性推理偏见，其途径主要是信息搜索(证实性偏见)、评估和赋予权重。在FVMs的产生过程及其审计中，个人很少挑剔其偏爱的证据。事实上，注册会计师面临的第一个问题是审计标准本身。如果仅仅按照审计标准的字面意思进行审计，就可能产生证实性偏见。因为其不能只寻找支持其观点的证据，而不寻找那些反对其观点的证据。
以往的研究都表明:1.一般情况下注册会计师应关注证实
性偏见和激励性推理偏见，并采取一系列正确的方法;2.要求注册会计师寻找并验证那些与管理者的观点相左的证据以及可能导致最终反对后者的观点。随着技术在审计中特别是在FVMs审计中应用的逐渐深入，注册会计师在FVMs审计过程中更应关注管理者在公允价值估计过程中使用的假定和输入的信息，因为这些假定和信息可能支持或反对其观点，尤其是在检验假定的合理性时，除了寻找支持其观点的证据外，还要寻找支持其他假定的证据，从而有助于防止其过早地接受后者的观点。
(四)过度自信
国外的相关研究发现:在FVMs审计时，注册会计师还应避免自身出现过度自信偏见。当决策中充斥着大量信息，尤其是在审计FVMs中往往会遇到大量支持或反对管理者观点的证据时，无论这些信息是否能提高实际决策的准确性，注册会计师往往都会更加自信，因此，必须避免陷入过度自信的泥潭。另外，源自过多信息的过度自信并非注册会计师唯一需要关注的焦点。与IT专家审计相比，注册会计师往往高估自身评价客户ERP系统风险的能力，在FVMs审计中，其结果是不聘请专家，这种过度自信会显著影响审计效果。
三、结论及对策
在当前国内外要求企业广泛接受和采用FVMs 的大趋势下，公允价值审计已经成为审计实务的工作重心和审计理论研究的焦点问题，给审计标准的制定者和注册会计师提出了巨大挑战。因此，注册会计师必须采取一定的决策战略对管理者FVMs的恰当性和披露的充分性做出准确判断，并重点关注其中的高风险领域，其应对策略主要包括:
(一)避免自身的种种偏见，采取措施努力具备FVMs审计必需的专业技能，确保管理者的估计保持在适当范围内
(二)教育部门应考虑是否，以及如何把价值评估知识引入大学的会计课程
(三)注册会计师可以通过继续教育和接受培训的方式获
得相关的基本素养和技能，还可以从客户那里收集和分析公允价值方面的信息，建立和评估FVMs的定量模型，减少或消除许多常见的预测误差
(四)聘用该方面的专家和重塑审计团队
即使注册会计师正逐步拥有基本的评估知识，但是有效评估管理者的FVMs系统却需要更加系统的专业知识，而且复杂的、创新性的金融工具更是日新月异，其要求不断建立新的价值评估模型，这种演进阻碍了“艺术性”技术(即素养和技能)的获取乃至在审计中的运用。
另外，由于我国的制度背景、法律环境以及相关配套机制与国外还有差距，如对于价值评估方面的专家还很稀缺，会计人员和注册会计师的专业素质还有待提高，主观判断的随意性较大。因此，在进行公允价值审计中，就要求注册会计师一定要深入调查客户的经营状况、财务状况、内部控制和公司治理机制，不能轻信、不能只证实，不证伪。
【主要参考文献】
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注册会计师的价值篇（9）
我国《企业会计准则———非货币性交易》的颁布，为该类业务的会计处理和信息披露提供了规范的操作指南，从某种程度上避免了企业利用非货币性交易操纵利润，同时也对非货币性交易的审计工作起了重要的指导作用。
一、非货币性交易的审计目标
注册会计师对非货币性交易进行审计，其目的主要在于：
1、确定非货币性交易事项是否存在。非货币性交易是指交易双方以非货币性资产进行的交换。因此，审计时注册会计师必须首先查明企业交易是否确属非货币性资产的交换。按照企业会计准则规定，只有那些在将来为企业带来的经济利益（即货币金额）是不固定的或者是不可确定的资产才是非货币性资产。只有交易双方以非货币性资产进行的交换，才是非货币性交易事项。
2、确定非货币性交易事项是否合法。非货币性交易经常被企业作为操纵利润的手段，因此，注册会计师须对企业的非货币性交易是否合法进行审计。
3、确定非货币性交易的会计处理是否正确。
4、确定非货币性交易的披露是否恰当。
二、非货币性交易的审计程序
为了完成上述审计目标，注册会计师应采用的审计程序通常包括：
1、获取并审阅股东大会、董事会和管理当局会议记录等，查明被审计单位在报告期内是否发生非货币性交易事项。股东大会、董事会和管理当局对非货币性交易具有一定的审批权限。因此，审阅股东大会、董事会和管理当局会议等重要会议的记录，一般是可以发现被审计单位在报告期内是否发生非货币性交易事项的。
判断某项交易是否为非货币性交易，主要从两个方面：一是要区别货币性资产和非货币性资产；二是交易存在补价时，看涉及补价金额的多少。当交易涉及的补价小于或等于25%时，则确定为非货币性交易。
2、取得与非货币性交易相关的协议、合同，审核交易的合法性。交易双方发生的正常的非货币性交易是以有关合同或协议为依据的。
3、通过查阅与非货币性交易相关的协议、合同等，分析非货币性交易的盈利过程是否完成，选择按账面价值或公允价值作为计量标准，确定是否应确认损益，识别非货币性交易的种类及其具体内容。盈利过程是否完成，强调的是持有换入资产相对于换出资产的目的是否发生变化。一般说来，换入资产的用途变了，意味着这一交易的盈利过程已经完成，则采用公允价值作为计量标准，公允价值与账面价值之间的差额应计入当期损益；换入资产的用途不变，意味着这一交易的盈利过程尚未完成，则采用账面价值作为计量标准，一般不确认损益。
4、检查不同的非货币性交易类型的会计处理是否正确。按照会计准则的规定，非货币性交易在不同的交易类型下，其会计处理是不同的。
⑴对于没有补价的情况，注册会计师应审查同类非货币性资产的交换，企业是否以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换人资产的人账价值。
⑵如果涉及补价的，应当区分下列两种情况进行会计处理：
一是对于支付补价的：注册会计师应审查企业是否以换出资产的账面价值与补价和应支付的相关税费之和作为换人资产的人账价值。
二是对于收到补价的：注册会计师应审查企业是否以换出资产的账面价值减去补价，加上应确认的收益和支付的相关税费，作为换人资产的人账价值。
⑶检查收到补价时收益的确认是否正确。
⑷在非货币性交易中，如果同时换入多项资产，检查是否按照换入各项资产的公允价值与换入全部资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额进行分配，以确定各项资产的入账价值。
5、审核非货币性交易中发生的增值税、增值税以外的其他税金及资产评估费、运杂费等其他费用的会计处理是否恰当。非货币性交易中发生的增值税应区别存货和固定资产分别处理。非货币性交易中发生的其他税金，应视非货币性资产是存货、固定资产还是无形资产，分别进行不同的处理。非货币性交易中发生的资产评估费、运杂费等，则应根据资产计价原则直接计入相关资产的成本或当期费用。
6、必要时，对非货币性交易所涉及的重要资产应发函询证。
7、检查有关非货币性交易的披露是否恰当。按照《企业会计准则———非货币性交易》的规定，被审计单位如果发生非货币性交易，则应在会计报表附注中披露下列信息：
⑴非货币性交易的类型。即以什么资产与什么资产交换；是同类非货币性资产交换还是非同类非货币性资产交换。
⑵非货币性交易涉及的金额。即非货币性交易中换人、换出资产的公允价值、补价金额以及换出资产账面价值；
⑶非货币性交易的计价基础以及实现的损益。即是否披露非货币性交易的计价基础及应计的损益。
三、非货币性交易的审计方法
注册会计师对非货币性交易的审计主要采取以下方法：
1、查询及函证。注册会计师应向被审计单位高级管理人员及具体业务经办人员询问，同时向交换资产的对方单位、资产评估机构发出询证函，查明换入、换出资产的存在性以及换入、换出资产的种类、用途、价值等。
2、实地观察。实物证据是证明实物资产存在性的最强有力的证据，注册会计师应实地查看企业的经营场所、实物资产以及内部控制的执行情况，以获取实物证据，查明非货币性交易的合法性、真实性。
3、检查。检查是注册会计师对会计记录和其他书面文件可靠程度的审阅和复核。在非货币性交易的审计中，注册会计师应运用审阅和复核来收集充分、适当的审计证据。注册会计师应审阅被审计单位高级管理层的会议记录，查明其非货币性交易是否经授权批准；审阅有关的合同、文件及其他书面资料，查明非货币性交易的必要性、可行性及交易的目的；审阅企业会计资料，查明企业非货币性交易账务处理的合法性、正确性、一贯性。在审阅的基础上，注册会计师应重点计算与复核企业非货币性交易中换入资产的人账价值和确认的损益金额。
4、判断。由于非货币性交易具有隐蔽性，要求注册会计师具有敏锐的洞察力和较高的职业判断能力，从企业的经营中判断非货币性交易的真实性。
四、关于出具审计意见的建议
1、如果注册会计师审计过程中审计范围受到限制，不能获得企业有关非货币性交易的充分、适当的审计证据，则应当在报告中注明其工作范围受到限制并发表保留意见或拒绝表示意见。
2、如企业确有非货币性交易，其交易金额大小对审计意见的影响不大。有些微小的非货币性交易，尽管其会计处理在应用准则上有所偏离，也不会影响注册会计师出具无保留意见的审计报告，而非货币性交易金额被认为重要时，则会影响到注册会计师最后审计报告的出具。非货币性交易的重要性，有关法规并未作具体规定，目前主要依靠注册会计师的职业判断。
注册会计师的价值篇（10）
事项1：自然人甲、乙、丙、丁共同出资组建a有限责任公司，合同规定甲、乙、丙、丁分别出资人民币25，000元，各占注册资本的25％。注册会计师实施了必要的审验程序，即向银行函证，核对函证、银行对账单和进账单是否一致，检查进账单真伪和要素是否完备，并审验了注明投资款10万元的进账单。
分析：注册会计师对该事项的审验符合《独立审计实务公告1号一验资》及其规范指南的要求，但为了避免：（1）各个自然人之间代为出资而引起的权责纠纷。注册会计师取得的进账单上显示的是各出资者缴款的汇总金额，不能反映各个投资人实际出资情况，如果某个出资人如丙方没有资金，私下协议由其他出资人代为垫付，这在注册会计师取得的证据中没有办法得知，并且在各个出资人拟设立公司的良好关系下，他们也不会把实情告诉注册会计师。但一旦出资人之间出现矛盾，其权责无法私下调和需要司法介入时，代为出资方可能会控告注册会计师验资报告不实，因为实际情况是丙方没有出资；（2）出资人用借款出资，取得验资报告拿到营业执照后，立即抽逃资本还债。注册会计师还应关注和取得以下证据：（l）证明各个自然人经济状况的资料；（2）由各个出资人、被审验单位签名盖章的“出资人货币出资清单”。如果某一出资人的经济状况不能保证其货币出资，注册会计师应谨慎出具验资报告；如果存在代为出资的情况，注册会计师还应取得由出资方、代为出资方共同签名的“委托受托代为出资协议”，并关注出资方和代为出资方的权利义务，尤其是代为出资款的偿付条款的规定。
事项2：甲、乙、丙三方共同出资组建a外商投资公司，注册会计师审验三方投入a公司的货币资金时，发现一张3月2目的300万元的转账凭证是b公司转入a公司，a公司提供了一份由b公司出具的“b公司转入a公司的货币资金300万元是b公司欠乙、丙两公司的款项”的证明材料，要求注册会计师把300万元验证为乙、丙两公司对a公司的货币出资。
分析：注册会计师可以通过审验证明3月2日确有300万元的货币资金进入 a公司，但对于 300万元货币资金的权属及其是否属于投资款尚没有取得令人满意的证据，注册会计师遇到这种事项必须小心，因为我国尚没有关于代为投入出资款的法规规定，而且代为投入出资款的双方串通弄虚作假的可能性较大，因此，注册会计师最好不审验这种情况的出资。但如果现实中要求注册会计师对这种事项进行审验，注册会计师还应关注和取得以下证据：（1）乙、丙公司和b公司之间的经济业务行为及其所欠款项的原始凭证的复印件；（2）乙、丙公司和b公司共同签名的“委托受托代为投入出资额的协议”，并得到a公司和甲方的同意；（3）乙、丙公司共同签名的“货币出资声明书”，主要注明300万元货币出资各占的份额；（4）乙、丙公司财务状况及其资料。如果不能取得以上证据或根据取得的证据表明b公司欠乙、丙公司的款项不可信，注册会计师不能确认此货币出资。
事项3：注册会计师一进驻被审验单位s公司，s公司就给注册会计师提供了完整的验资证据和相关材料，其中包括出资方甲方货币出资的银行进账单、银行对账单以及向银行询证函回国。
分析：在验资实务中，被审验单位能够提供出较完善的验资相关资料，对注册会计师来讲，是一件幸事，但验资应是注册会计师主动取证的过程，“主动取证”不是被审验单位提供什么资料，注册会计师就验证什么，而是注册会计师根据验证目标的需要，设计适当的审计程序，在有效控制审验程序实施中获取有力的证据，因此，注册会计师对货币资金进行验证时，不仅要谨慎地审验被审计单位提供的进账单和银行对账单的真伪，还应亲自寄发和收回、分析向银行函证出资款的回函，询证函不能让被审验单位一并办理，以避免被审计单位和银行的串通作弊而提供虚假证据。
二、涉及非货币资产出资的事项分析
事项个甲方以一新建的房屋建筑物投入被审验单位a公司，并提供了建筑房产的决算书、付款凭证，以及该房屋所占土地的租赁协议，土地租赁期为20年。
分析：虽然造房屋确实为甲方建造，但由于它建在租赁土地上，不能取得土地证，其权属问题容易发生经济纠纷，注册会计师不能确认甲方以此实物出资。
事项5：甲方以一批抵债收回的存货投入被审验单位a公司，不能提供存货的发票，仅提供了某具有资格的评估机构对存货所做的评估报告。
分析：由于存货价值、存在性和权属的变动性大，因此以存货投资的验证本身风硷性大，初果被审验单位原合同、章程中没有规定以存货作为出资，被审验单位只是为了凑够足额出资而准备修改合同、章程以存货出资，这时在没有购买存货的发票表明存货的归属情况下，注册会计师最好不要确认此存货投资。但如果合同章程中明确规定以存货方式出资，表明存货为
生产经营所必需，注册会计师应谨慎地关注和取得以下证据，验证存货投资：（1）实物出资清单。注册会计师应把实物出资清单镇列的存货品名、规格、数量、作价、出资日期等内容与协议、合同、章程的规定相核对，并实地观察、监盘存货的数量及其品质状况，在出资清单上记录审验情况；（2）评估报告；（3）投资各方及其被审验单位对存货评估的确认书，如为国有资产，是国资部门的确认文件。注册会计师应关注投资各方确认存货的价值是否以评估报告为基准，如果与评估结果悬殊大，注册会计师应建议被审验单位重新考虑对存货的确认；（4）财产交接清单；（5）存货发票的复印件，如果是抵债收到的发票，由于其购货方不是投资者，还需要检查债务重组协议及其相关凭证，获取投资方对该存货的所有权证明。
事项6：注册会计师承接了a公司变更验资业务。a公司原注册资本为100万元，甲方投入的工业诀窍25万元，占注册资本的250。a公司运营几年后的其无形资产一工业诀窍的账面价值为10万元。这时，a公司增资扩股，其注册资本为200万元，甲方以某一专利权40万元投入a公司。
分析：注册会计师对于无形资产的投入验证，除检查知识产权、非专利技术和土地使用权等无形资产出资清单中的名称、有效状况、作价等内容是否符合协议、合同、章程的规定；检查无形资产的评估情况及其投资各方的确认情况；检查无形资产的权属证书以及无形资产交接手续和交接清单外，还应关注无形资产投入占注册资本的比例是否符合国家有关规定。即演算知识产权、非专利技术投入占变更后注册资本的比例是否超过20％（如果是省部级高新科技部门认可的高新技术成果出资，（可达35％）该事项中知识产权、非专利技术投入所占比例为（25＋40）／200=32．5%，超过了20％，注册会计师应建议a公司增资时把专利权中价值25万元确认为甲方的资本投资，专利权其余不可分割的价值15万元经投资各方的协商确认为a公司对甲公司的负债或资本公积。
事项7：注册会计师承接了对a公司的设立验资业务，了解到甲方投入到a公司的机器设备、货币资金会计数额超过甲公司净资产的50％；乙方对a公司投入的房屋建筑物、专利技术合计为100万元，而己公司近年来报表确认净资产均为负数。
分析：此事项的问题在于出资方违背了公司法关于对外投资的规定，以及出资方长年亏损、资不抵债时，注册会计师是否可以接受验资委托企业。虽然《公司法》第十二条规定“公司向其他有限责任公司、股份有限公司投资的，除国务院规定的投资公司和控股公司外，所累计投资额不得超过净资产的50％，在投资后，接受被投资公司以利润转增的资本，其增加额不包括在内。”但没有相关法规明确规定公司不能接受出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50％时的出资。因此，只要注册会计师取得被审验单位有关管理部门设立或变更的批准文件，以及其合同、章程、相关协议，注册会计师可以接受此种情况的验资委托，但应注意这样的验资风险大，容易出现出资方虚假出资、出资后抽逃资本以及出资方逃废债务等风险，因此，注册会计师应谨慎地关注出资方的财务状况，并在验资报告的意见段后加解释说明段予以充分披露出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50％等情况。
三、净资产出资事项分析
事项8：注册会计师承接了a股份有限公司的变更验资业务。a公司是由a国有企业改制而来的，改制前a企业执行工业企业会计制度，在改制审计和评估时，净资产的确认都是以工业企业会计制度确认的价值为基础，改制后按照《企业会计制度》进行会计处理时，a公司的净资产因计提各项减值而减少。
分析：注册会计师在验资时根据改制审计和评估确认的净资产折股确认改制企业的出资，与改制后按照《企业会计制度》进行会计处理之间资产的差额，容易被社会公众或其他股东认为是验资不实造成的，因此，注册会计师在接受改制企业变更验资业务时，应建议被审验单位按照《企业会计制度》的相关会计处理进行改制审计和评估，确认净资产，否则，注册会计师应在验资报告的意见段后的说明段说明该事项。
事项9：a国有企业2000年7月31日为改制基准日，把其净资产1，200万元折股设立a股份有限公司，期间其生产经营没有间断，在2001年2月3日a公d委托注册会计师对此作变更验资，截止到2001年a公司的净资产为对万元。a公司向注册会计师提供了截止到2000年7月31日的改制审计报告和评估报告，以及截止到2001年1月31日a公司的会计报表及其相关账簿。
