税制国际化论文篇（1）

追根溯源，国际税收竞争的研究始于戴蒙德和米尔利斯(DiamondandMirrlees，1971)对“优化税制理论”的研究。根据优化税制理论的基本观点，税制优化首先要符合税收效率原则的要求，其次税制设置在满足效率原则的同时，还要兼顾税收公平原则的实现；而一个能够实现效率与公平两大目标的税制，将能够较好地解决对经济行为主体的刺激问题。但是，这一优化税制目标能否实现、如何实现以及实现的方式等，在相当程度上取决于对实现这一优化税制所需的信息的获取程度；现代优化税制理论的最大特点，在于它能够从税制优化与信息需求这对矛盾统一体的相互关系入手，将在充分的、完全的、对称的信息获取条件下的优化税制形态作为一种理想化的参照系，来探讨现实中不充分的、不完全的、不对称的信息获取条件下的优化税制设置问题，探讨在这一过程中税制对经济行为主体的刺激作用。

虽然优化税制理论并未直接探讨国际税收竞争问题，但其在讨论效率与公平原则并存性时，始终将税制对经济行为主体决策的刺激作用列为首要研究问题，进而论证在不充分信息条件下对经济行为主体决策过程提供刺激的方法、目标和约束条件，这种分析思路为研究国际税收竞争奠定了理论起点。尤其是优化税制理论摒弃了孤立、封闭地看待一国税制设置的研究思路，而现实性地将经济的开放作为外部约束引入一国的最优税制分析，这正是国际税收竞争理论模型的一个最基本的假设前提。戴蒙德和米尔利斯在1971年撰文分析了开放经济的小国在资本可以自由跨国流动从而追求世界资本市场收益率的约束条件下，如何制定最优资本所得税的问题，并认为对于开放经济的小国，原则上应该放弃按收入来源地原则对资本所得从源征税，而应采取居民管辖权原则对资本所得采取从人征税。这样，税收不会干扰国内投资与国外投资之间的选择，从而实现资本的有效配置。进而，当本国无法充分获得其居民在国外的收入的充分信息、以至不能实施监控时。开放经济的小国此时最优的选择是对资本所得不征税。

正是在优化税制理论的研究思路以及分析方法的基础上，西方经济学者在20世纪80年代中后期以来建立了一些重要的国际税收竞争模型，这些模型研究的内容主要包括3个方面：一是关于所得课税国际协调原则的研究；二是关于生产要素流动和税负分布的研究；三是关于国际税收合作的研究。

二、关于所得课税协调原则的研究

这一方面的研究试图对所得两种基本课税原则及所得税国际协调具体原则进行优劣比较。戈登(Gordon，1992)在《CanCapitalIncomeTaxesSurviveinOpenEconomies?》一文中，对戴蒙德和米尔利斯的结论的假设前提进行了全面的重新审视，认为优化税制理论得出的结论——出于效率考虑应采取从人征税原则和开放经济的小国应放弃对资本所得征税，其理论假设前提应受到质疑。例如，当国家规模相对于世界资本市场较大，或者如果国家经济是不完全开放的，那么上述结论是否仍然成立?如果这些理论假设被，那么优化税制理论得出的结论就站不住脚。戈登在此文中着重分析了一些国家规模相对于世界资本市场较大的情况，认为这些国家如果能通过其拥有的市场力量对借贷进行限制从而影响利率使自身获利，那么资本输出国和资本进口国在税制的设定上就应该有很大的差异，这显然不同于优化税制理论所推导出的标准税收模式。事实上，优化税制理论无法解释很多国家的资本所得税收现状。在现实中，几乎所有国家都对其境内发生的公司和个人所得征税，同时在许多国家的税制结构中，存在着一个实际上普遍存在的特征：即对本国资本在外国发生收入的双重税收管辖权。这种惯例通过赋予本国居民将其在外国产生收入的已纳税收在本国应纳税收中进行抵免的权利，从而可以避免该笔收入的双重征税。

戈登对此现象进行分析得出的结论是：如果国家之间存在这种协定，则无法导致纳什均衡(Nashequilibrium)税率的出现，但是当存在着主导市场的资本输出者时，会出现斯坦克尔伯格均衡(Stackelbergequilibrium)的结果。如果资本输出国采取双重税收管辖权的惯例，就会激励资本进口国采用资本输出国的所得税率对进口资本征税。因为跨国投资人可以将这一税负在母国应纳税收中抵免，所以这种从源课税不仅不会阻碍国外投资，而且会达到增加财政收入的结果。这样，资本输出国通过采取双重税收管辖权，可以使自己制定的国内资本所得税率在世界范围内设定。同时，资本输出国诱使资本进口国采取它制定的税率从源征税，也减少了其居民通过海外投资逃避国内税收的动机。但是，如果资本进口国成为斯坦克尔伯格主导者时，资本输出者将不会采取双重税收管辖权，在这种情况下无法得出对资本所得课税的均衡结果。这一理论分析在一定程度上解释了战后美国作为主导资本输出国对其他国家税收政策的影响。但随着世界经济的变化，世界资本市场结构愈加复杂，已没有一个单独的国家可以在世界资本市场上占据主导地位。

采取双重税收管辖权，并利用税收抵免法消除双重征税，是国际上对资本所得征税最普遍的做法。然而，利用税收扣除法来消除双重征税也仍然在一些国家得到使用。财税理论界对这两者的优劣争论已久。就目前而言，主流观点认为抵免法优于扣除法，因为抵免法

可以彻底消除双重征税，并可以实现资本的有效配置，而扣除法由于不能彻底消除双重征税，会产生阻碍资本流动的结果。但邦德和萨缪尔森(BondandSamuelson，1989)的研究认为，之所以得出抵免法优于扣除法的结论，是因为这一结论是在税率和资本流向固定的假设前提下得出的静态均衡结果。实际上，如果采取两国博弈分析，并假定国家可以区分属于国内居民的资本和属于国外居民的资本，则在税收抵免法和扣除法的不同规则之下，国家在博弈中将采取不同的战略行为。在税收抵免法下，两国采取的战略行为将导致国家间资本流动的消除。其原因是：东道国将试图设定和母国税率一样高的税率，以试图获得最大的税收收入，而母国则会试图使自己的税率设定得比东道国更高，以从限制资本的流动中获取最大收益。这种税收竞争的纳什均衡的最终结果是：税率设定太高以至限制了资本的跨国流动。相对于税收抵免法，税收扣除法下得出的均衡结果表明：扣除法将不会阻碍两国间的资本流动，均衡产出在国家福利上也优于抵免法。和传统上达成共识的观点相反，这一分析结论表明，恰恰是税收抵免法而不是扣除法阻碍了资本的国际间流动，同时，采取扣除法对资本进口国和资本出口国都有好处。

三、关于生产要素流动与税负分布的研究

这方面的研究主要涉及国际税收竞争对流动程度不同的要素所承担税负的不同效应及其对公共物品提供的影响。由于现实中资本跨国流动频繁，国家间税收政策缺乏交流和协调，因此，母国往往对本国居民的国外收入缺乏有效监控或因成本太高而使监控实际上成为不可能。这样，居民管辖权原则实施的效果就要大打折扣。政府出于财政收入的需要，从源征税就不可避免，同时，为了吸引稀缺资本而大大降低资本所得税率。国际税收竞争模型对此所持的主导观点是：一方面，税收竞争将导致资本所得课税的低税率，导致公共物品提供的不足(Wilson，1986)；另一方面，如果不能有效地实行居民管辖权原则，政府的最优选择是应免除对流动资本的课税，而代之以对国内非流动性要素如土地和劳动征税，这样就可以有效地满足公共物品提供的需要，对开放经济的小国而言尤其是这样(RasinandSadka，1991)。

然而，布克维斯基和威尔逊(BucovetskyandWilson，1991)的国际税收竞争模型，针对上述观点却提出了不同的看法。他们首先假定政府在给定一组税收工具的条件下，除了对资本所得从源征税以外，仅仅对工资收入征税。其得出的结果是：在不实施居民管辖权的情况下，政府对公共物品的提供依旧不足，对资本所得课征的税率仍然很低且缺乏效率，并且低于对工资所得课征的税率。然后，他们假定一国相对于世界市场足够小，从而政府放弃对资本所得的从源征税而仅仅依靠对工资征税的收入提供公共物品，结果还是得出了工资所得课税缺乏效率、税率过低导致公共物品提供不足的结论。这个结论和“开放经济的小国可以通过放弃对流动资本征税而代之以对国内非流动要素征税以有效提供公共物品”的结论显然是相左的。布克维斯基和威尔逊认为，两种观点冲突的根源在于后者模型的假设前提是两个小国面对的是外生的、固定的世界资本市场利率，而他们的模型则假定世界上每个国家的税收政策都是内生决定的。为了寻找能有效提供公共物品的税收工具组合，他们最后考虑了政府同时采用收入来源地和居民管辖权对资本所得征税、并放弃对工资所得征税的组合，结果证明政府的均衡行为将有效地利用这两种征税方法，而使公共物品需求水平得到有效满足。可以看出，实际上其最终结论为：是放弃了对资本所得课税的居民管辖权。而不是缺少对劳动等非流动要素的课税，才导致了对公共物品提供的不足。这种结论和优化税制理论也是有区别的，因为优化税制理论所推崇的最优税制中通常包括对劳动的征税。

四、关于国际税收合作的研究

众多国际税收竞争模型都试图论证在各国经济存在异质性的条件下，国际税收合作的可能性以及可能采取的方式。其中具有代表性的模型是近期由莱斯穆森(Rasmussen，1999)提出的。他认为，既然国际税收竞争将导致无效产出，那么就为国际税收合作提供了实施空间。国际税收合作应是两国间税制的全方面的合作，包括税收信息的交流、税收管辖权和税率的选择以及是否采取资本流动限制等。作为一种参与约束，国际税收合作的前提是：每一个参与国际税收合作国家的合作均衡产出必须比非合作状态下的均衡产出更好。这样，国际税收合作的可能性就取决于非合作均衡的结果。

莱斯穆森假定在非合作的税收竞争中，由于采用居民管辖权原则对国外资本所得课税需要东道国提供充分的税收信息，政府只能采取收入来源地的原则，这样在一个两国的税收竞争模型中，对资本跨国流动进行限制就成为缓解税收竞争不利后果的重要政策工具。同时，他分析了两国存在经济异质性的3种情形：第一种情形是：两国完全相同。分析结果表明，税收竞争会导致缺乏效率的产出而使公共物品提供不足，但此时对资本跨国流动进行完全限制将会导致有效率的产出结果。进一步分析表明，国际税收合作均衡的产出等同于对资本跨国流动完全限制的非合作均衡的产出。也就是说，在国家经济同质性的假定下，完全限制资本流动和采取国际税收合作的政策是可以相互替代的。第二种情形是：两国仅仅在经济规模上存在不同，一个是大国，一个是小国。分析结果表明，国际税收竞争将是缺乏效率的，小国将会利用税率的差异作为税收竞争的工具，最终导致小国国内的过度投资和大国国内的投资不足。此时大国将会对资本跨国流动进行限制，从而会对小国产生不利影响。但就总产出而言，大国对资本跨国流动进行限制，其结果将是有效率的。分析结果同时表明，在产出水平上，虽然进行国际税收合作将无法替代资本流动的跨国限制，然而大国以对资本跨国流动限制的威胁将通过影响双方非合作均衡的产出，从而最终影响双方合作均衡的产出。因为如果在合作无法达成时，大国将会运用资本跨国流动限制，小国不合作利益则会受到损害，而大国则至少会获得有效资本跨国限制带来的利益。这时，大国限制资本流动的威胁就是可置信的，它不仅改变了国际税收竞争中大国与小国讨价还价的地位，也为国际税收合作提供了可能性。第三种情形是：两国资本禀赋上存在不同，一个是富国，一个是穷国。在这种情形下，所有的非合作均衡的产出结果都是无效率的，甚至引入资本跨国流动限制也不能产生有效率的结果。当两个国家具有足够大的资本禀赋差异时，他们都会倾向于让资本自由流动和进行国际税收合作，使双方的福利获得改善，即使这种国际税收合作不一定会产生有效率的产出结果。

以上是对一些重要的国际税收竞争模型的介绍和评述。总体而言，虽然这些模型的假设前提有较大的差别，其得出的结论也有所不同，但它们基本上都是建立在产出市场完全竞争的基础之上的。同时，这些模型假定政府作为博奔的参与者，通过税收政策的制定来实现国家福利最大化。虽然政府拥有市场力量，但这些模型将政府利用税制操纵贸易条件的可能性限制在一个很小的范围内。

五、战略性国际税收竞争模型

在全球化的世界经济中，国家间贸易利益的冲

突已成为一个日益严重的问题。政府作为经济的管理者，总是试图通过政策工具来操纵贸易条件，进而对产出市场产生影响。20世纪80年代中后期发展起来的新国际贸易理论——战略性贸易理论(EatonandGrossman，1986；HelpmanandKrugman，1989)正好为政府这种干预经济贸易的行为提供了理论支持。标准的战略性贸易模型是建立在以下基本假定基础之上的：一是产出市场是不完全竞争的；二是存在规模收益递增的效应。不难理解，一且这两个理论假设前提成立，就为政府介入厂商贸易行为提供了可能性和必要性。战略性贸易理论一个很重要的结论是，政府应该对国内企业进行税收补贴，以提高其在国际市场上的竞争力，从而获取最大的福利效果。同时，两国的战略性贸易模型的另一个不可忽视的假定前提是，厂商通常是不可移动的，它们只能在国内生产，产品在第三国消费。那么，一个引人深思的问题就被提出来了：当转移成本为零，厂商可以自由跨国移动到国外进行生产时，对厂商的税收补贴是否会加剧税收竞争，或者这种补贴最终是否有效率?

贾尼巴(Janeba，1998)针对这个问题提出了不完全竞争市场中的税收竞争模型。他通过给国际税收竞争模型增加不完全竞争的假定，并将厂商流动性假设赋予战略性贸易模型，从而将这两种模型结合在自己的分析之中。其结论是：不完全竞争和厂商流动性并不会产生相互增强效应以至加剧税收补贴竞争。相反，当政府无法或不可能对外国企业实行差别待遇时，会使政府放弃补贴采取不干预的态度。在这个模型中，厂商可自由选择在两国进行生产，但消费在第三国进行，同时假定政府对所得从源征税并使净剩余最大化。这一模型得出的结论是一个多阶段博弈均衡的结果：由于对国内生产进行补贴时无法排除外国企业，那么过度补贴将是一种浪费。在税收竞争博弈的最后阶段，每个国家都希望自己的厂商在对方国家生产，以享用对方给予的过度补贴的好处，其结果是大家都放弃补贴而不去干预贸易。

值得注意的是，虽然贾尼巴的结论是建立在一系列假定基础之上的，其结论在很大程度上还存在着争议，但他创见性地将国际经济学和国际税收学的研究成果和分析思路交叉结合在一起来研究国际税收竞争，无疑是具有相当重大的理论意义的。

六、国际税收竞争的政治经济学

现行对国际税收竞争的研究方法基本上是一般均衡分析和博弈均衡分析的结合，这种分析方法也代表了这一研究领域的主流分析方法。值得注意的是，近年来，一些经济学者开始从政治经济学角度来研究国际税收竞争。虽然这些对国际税收竞争的研究方法并不是主流研究方法，但从这样一个新的角度探讨国际税收竞争，不仅对主流研究产生了重要影响，而且对经济全球化下的国家税收制度设计有一定的理论启发性。

税制国际化论文篇（2）

一、税制变迁理论概述

1、公平课税论。起源于亨利·西蒙斯，其经济纲领是使政治干预经济生活最小化。其理想税制主要根据综合所得概念对宽所得税基课征累进的个人直接税。其认为宽税基、低税率能实现公平和效率，这种见解被20世纪80年代的很多工业化国家的税制改革所证实。

2、最适课税理论

（1）直接税与间接税应当相互补充而非替代，税制模式的选择取决于政府的政策目标。一般而言，所得税适用实现公平，商品税适用实现效率。若政府目标以公平为主，就应选择以所得税为主的税制模式；若以效率为主，则应以商品税为主。

（2）最适商品税。当各种商品的需求相互独立时，对各种商品课征的税率必须与商品的价格弹性呈反比例。商品的需求弹性越大，征税的潜在扭曲效应也就越大。因此最适商品课税要求对弹性相对小的商品课以相对高的税率，对弹性相对大的商品课以相对低的税率。

（3）最适所得税。政府目标是使社会福利最大化的前提下，社会可采用较低累进程度的所得税来实现收入再分配，过高的边际税率不仅会导致效率损失，而且对公平的实现也无益。最适所得税率应当呈倒“U”型，中等收入者的边际税率可适当高些，而低收入者和高收入者应适用相对较低的税率。

3、财政交换论。魏克塞尔设想了“公平”税制的设计。他认为税收通过政治程序对个人或利益集团进行分配，应当求得国家付给个人的边际效用等于个人因纳税而损失的财富的边际效用。这种财政交换论为现代公共选择理论的形成奠定了基础。

二、影响税制变迁的因素

1、政治制度，其可分解为：战争、国际一体化、政权稳定、政治体制以及不同政党之间的政治竞争。战争和维护国内政权稳定引致的财政压力是推动税制结构变迁的重要原因。跨国经济活动也带来了纳税人收入的国际化，从而引起相关国家间税收权益的分配问题。税收也是政党实现政治目标的重要手段，政治权利变更后，新政府会选择与自己意识形态相一致的税制结构。

2、经济环境，包括收入水平、收入分配格局、生产力布局、产业结构、开放程度、所处经济周期、信用制度等。一国收入分配格局若是金字塔型，向直接税制变迁会有一定阻碍；若是纺锤型，则比较顺利。一国各个地区间的发展差距比较大，向直接税制的变迁就会遇到阻力。国家的产业结构若是资源型经济，其税收收入必然主要来自对资源的课税，改变其税收结构则极为困难。一国若处于高涨期，企业和个人收入提高，向直接税制变迁会比较容易。信用制度上，若习惯使用现金，则在税收监管方面则存在很大的难度，采用直接税比较难筹集收入。

3、纳税人的制约。权威型的政府在推动税制变迁时不会太多顾及民众的意愿和利益，只要上层决策者的利益得到了满足，其主导的制度变迁就会迅速推开。而其推动的税制变迁通常是朝着增加财政收入的方向迈进，因此比较青睐筹集收入能力强的间接税制。

4、非正式制度的制约。重视公平文化传统的国家更易于接受直接税制，而对于重视效率文化传统的国家，更加偏向于间接税制。现有的发达国家普遍是传统，价值理念秉承的是文艺复兴后建立起来的社会契约、人文关怀。比较重视社会的公平程度，这些国家建立直接税制在文化舆论导向上就有比较良好的外部环境。

三、我国税制存在的一些问题

（一）税制结构失衡。1994 年税制改革，确立了双主体税制结构模式。这符合对税制结构公平与效率协调的要求，也是世界经济市场下税制结构模式发展的最佳状态。但我国并未真正呈现出双主体税制，商品税仍然居主体地位。从分税制改革到目前为止的数据我们看到，间接税中的货劳税的比重虽有一定的下降，但比重一直偏大，一般占比是在50%—60%之间，甚至2007年以前高达60%以上，而直接税中的所得税占比仅有30%左右。

（二）累退的税制结构。目前中国稅制的整体分布表现为以货物和劳务税系为主，以所得税系为辅的"单主体"结构（与提出的建立货劳税和所得税"双主体"的结构相去胜远）。在取得的全部税收收入中，货劳税系占60%以上，所得税系勉强达到四分之一，其它税种合计占15%。因此，要判断中国税制结构的性质需要从判断货劳税系的性质入手。

四、我国税制改革的对策选择

1、破除税制结构转变的制约。主要从政治、经济方面入手。针对我国情况，政治约束主要为政治体制以及政府、纳税人的权威，归根到底还是政治体制的问题。经济方面，由于当前我国的人均收入水平不高，当下不宜直接调高直接税比重，应逐步调整、稳步实施、不断将蛋糕做大。做大蛋糕的同时还需要辅以结构的调整，包括收入分配结构、生产力结构、产业结构等，这也是当下我国调结构、促发展需解决的问题。

2、深化税制改革。（1）科学设置税种，简化税制。这需要合并重复的税种，调整性质相近、征收有交叉的税种，取消过时的税种 ，开征新税种，使税制体系更加合理和简化。其次可以向国际学习，简化税制，减少了税率档次，取消一些不必要的税收减免优惠规定。（2）合理调整直接税和间接税比例。当前国情要求税制既追求效率，也强调公平。我国的经济发展和以金税工程为技术平台的征管手段的加强，使所得税特别是个人所得税逐步成为主体税种成为可能。但直接要从货物与劳务税为主体转变为以所得税为主体，既不必要，也不现实。独联体国家税制改革的反复就是很好的教训。（3）税收征管优化。一是要改进税收征管技术，加快实现税收信息化。二是要加大处罚力度，严格税收执法，在保障纳税人合法权益的同时保证税收处罚的威慑力。三是完善税收征管的法律制度，税收征管的实施需要有确实、明确的法律依据，使税收征管的一切行为都在法律的框架内进行。

税制国际化论文篇（3）

从经济学意义上讲，税收公允性效果基本可以归结为对税收归宿的讨论，实质上是税收对相对市场价钱的影响。自Tiebout提出“用脚投票”的公共品提供形式以来，有关财富税税收归宿的研讨不时是经济学家们关注的热点效果之一。基于逻辑基础的差异，关于财富税税收公允的研讨文献大体构成了两种相互统一的观念，即“受益论”与“新论”，并区分在实证文献中失掉了支持。进入20世纪90年代以后，有关财富税公允性的研讨失掉了进一步拓展，但大多是上述两种观念的运用。本文综述半个多世纪以来关于财富税公允性研讨的实际文献，一方面为国际学者了解这一范围的开展状况与开展方向提供参考，另一方面也可以为国际学者研讨国际物业税的下一步革新提供有益的思绪。

一、“受益论”与财富税税收公允

自庇古以来，人们对公共品的市场有效提供不时持否认态度，Tiebout模型改动了这种局面，为公共品的市场提供勾勒出一个理想的“用脚投票”式的市场运作形式。虽然最后的Tiebout模型并不能恰外地反映理想，但其富有开创性的研讨效果为财富税“受益论”的构成奠定了坚实的基础。

财富税的“受益论”观念由Hamilton、Fischel和white率先提出，并由Hamilton和Fischel停止了更为深化的论述。这种观念以为财富税是一种简直可以鼓舞外地居民做出正确财政决策的受益税。房屋业主作为中央政府支出的主要承当者，他们经过“用脚投票”等方式，促使中央政府在市政支出、税收和土地运用方面选择最佳方案，以使他们房屋价值最大化，这种选择的结果使财富税成为房屋业主对其所获效劳的支出，从而也使财富税成为一个有效税种。

“受益论”观念在局部平衡框架内剖析税收归宿，以为对房屋所征的税是累退的，不利于公允支出分配。其基本逻辑是：由于财富税是基于住宅单元价值的比例税率，而低支出家庭在住房支出上的比重较大，所以与高支出家庭相比，低支出家庭承当的财富税义务较重。“受益论”成立需求两个中心思论基石：一是分区制，即要求一个地域可以有效地保证财富税税基不受新居民过多的影响；二是资本化，即要求政府支出的收益可以充沛表现到住房价值中。少量关于分区制的实际文献都努力于不存在公共土地控制的状况，模型构建的基础是居民关于中央效劳和住房需求存在支出和价钱弹性，而支出与价钱弹性在居民与不同的中央政府之间存在差异，这为居民对公共效劳的分类选择提供了能够。显然，这类研讨并不能很好地模拟理想。理想上，对土地应用的控制往往是中央政府的最重要职责之一，Miller对加州雷克伍德方案的剖析、Elllckson对Euchd诉Ambler案件的剖析都试图证明社区居民经过中央政府影响土地控制的状况确实存在。而沿着这一思绪最成功的实际则是中位选民定理。中位选民定理由HowardBow-en首先完善，其后经济学文献对该规律停止了普遍深化的统计检验。Tnman调查了长岛58个学区，结果发现中位选民模型可以很好地预测学校支出之间的差异；在Miller对洛杉矶县的详尽研讨中，发现普通选民，而不是精英才是地域兼并的最终决议者；RandaUHolcombe总结了其他相似研讨，发现这些研讨很有压服力，并提出可以用中位选民模型作为政府决策的适宜基准，就如完全竞争之于私有市场的基准一样。

资本化效果要求房屋购置者比拟确切地了解社区之间的财政状况以及公共效劳水平的差异。Oates首先提出了这一观念并予以统计证明，他研讨了美国新泽西州北部城市1960年的数据，以为“假设一个城市提高税率，并用添加的那局部税收支出改善学校系统，那么回归系数标明预算开支添加所带来的收益可以大致抵消高税率对中央财富价值所带来的负面效应”。此外，Reimhard等也研讨了其他公同事情对中央房屋价值的影响，结果标明，各种中央公同事情的影响都会十分准确地体如今房屋价值上。

二、财富税“新论”与税收公允

与财富税“受益论”相统一的另一种观念是财富税“新论”，这一观念由Mieszkowski首先提出，后经GeorgeZodrow和Mieszkowski进一步完善成为完整的实际体系。Mieszkowski经过调整Harberger有关税收归宿的普通平衡模型，使其适用于对中央财富税的剖析。Mieszkowski的模型将整个经济中的行政区域分为两类：高税区域与低税区域，同时假定整个国度的资本供应完全没有弹性，研讨标明，资本一切者作为一个全体担负了全国财富税的平均税负，Mieszkowski把财富税的这一特征称为财富税归宿的利润成分。同时，由于高支出家庭的资产多，他们承当的税赋也多，所以财富税属于累进税制，是有利于公允支出分配的。显然，“新论”的这一结论与传统“受益论”观念截然相反。

另外，在zodrow-Mieszki完善的“新论”模型中，资本的竞争性报答也失掉了思索。在税率较高的行政区域中，财富税使资本流出该地域，从而降低了外地消费要素的消费率以及对这些要素的竞争性报答，最终提高了房屋价钱；同时，由于资本被吸引到税率相对较低的地域，从而使流上天的土地与工资价钱上升，并使房屋与商品价钱下降，这一结果被称为财富税的消费税效应。但是，就经济总体而言，财富税“新论”以为相关于利润税成分，消费税效应只起到主要作用，因此，对税收归宿起主要作用的是利润税成分。

财富税“新论”异样也依托两个中心假定：一是资本可以由于不同地域间税率的差异而自在活动；二是在全国范围内资本总量坚持不变。并且，即使在普通平衡模型中参与Tiebout类型的特征，这两个基本的假定仍能保证“新论”结论的成立，因此，对“新论”的实证研讨也主要集中在对其两个假定的阅历验证方面。

三、税收竞争与中央公共效劳均等化

税收竞争对中央公共效劳水平的影响实践上是财富税“新论”在中央公共产品供应上的一种运用，也可以说是对“新论”的一种阅历验证。最早留意到这个效果的学者是Break和Oates，他们以为，由于税收竞争的存在，中央政府不愿对活动资本征税的心态，能够会招致他们将支出控制在没有效率的水平上，即招致中央公共效劳的供应缺乏。

Zodrow和Mieszkowski、Wilson首先对这一观念停止了系统研讨，他们树立了一个存在许多相反行政区的模型，这些行政区内的土地是固定的，资本则可以自在活动；每个中央政府选择其提供公共效劳的数量，以使他的代表性居民的福利最大化。其结论是：假设人头税可行，则用人头税资助的公共效劳是有效的，此时财富税税率为零。假设人头税的运用存在限制，则财富税融资的结果标明中央政府选择的公共效劳会低于有效水平，缘由是中央政府怕资本外流而采取税收竞争战略，从而增加了对资本税的运用。

Brueckner对这种复杂的税收竞争模型做了进一步延伸，在其中参与了休息力要素，且允许这一要素依据其对不同公共效劳的偏好而分属不同的行政区域，进而在模型中融入了休息力要素在不同行政区域间活动的影响，结果标明依然会出现税率和公共效劳水平低于有效水平的特点。普通来说，Wilson证明，即使在比基本模型更复杂的思索消费结构的模型中，只需征收财富税降低了中央资本存量，那么公共效劳提供水平低下的结果就会发生。不过，假设行政区域面积可变时，公共效劳数量缺乏的效果会有所减轻。而当大的行政区域与小的行政区域共存时，大的行政区域比小的行政区域提供的边沿效劳水平更接近于有效水平。当然，小的行政区域也能够会提供过高的公共效劳水平，由于在小行政区域相对低税率会使小行政区域取得庞大的资本存量。

关于税收竞争招致公共效劳低水平提供的传统实际都遵照了一些相当严厉的假定，诸如中央公共效劳不会出现人口规模经济效应、中央公共效劳的提供完全由选民志愿决议等。而理想上，公共产品的基本特征决议了其人口规模效应存在的偶然性，出于政治或其他方面的考量，中央政府对公共品的提供也能够存在市场权利。因此，关于财富税税收竞争的最新实际也在这些方面停止了一些尝试。Wilson证明，当中央公共效劳具有规模经济效应时，税收竞争模型不一定会发生公共效劳水平低下的结果。

LucNoi-set将税收输入剖析融入到规范的税收竞争模型中，坚持了传统税收竞争模型中一个经济体只消费一种产品的假定，并进一步假定这个经济体中某个地域对某个特定产品具有专业化优势，即在这个产业上具有市场权利。结果标明，面对家庭与企业的利益权衡，政府可以经过对可活动的资本征税取得垄断租金，从而经过税收输入或租金收益给本地居民以直接的福利添加，并且，这种福利的添加完全能够超出由于税收竞争引致的资本流出而招致的福利损失。ToshihiroIhori与c.c.Yang在税收竞争模型中植入了行政区域内政策制定与实施的政治竞争模型。他们构建了一个有n个相反地域(n表示竞争强度)、n个居民、资本与休息两种消费要素的模型，并假定一个地域中位选民拥有的资产数量小于这一地域平均的资产数量。于是政治家为选举获胜而对税收政策的选择可以招致地域间的一个最优竞争强度，而这个竞争强度刚好可以保证公共效劳的有效供应；并且假设税收竞争低于最优竞争强度，则增强税收竞争有利于社会净收益的添加。

四、财富税革新、限制措施与税收公允

美国财富税革新的主要缘由是征税人的公允要求，也与财富税的特点密不可分。ArthurO'Sullivant以时间为轴线，引见了美国财富税的革新历史。20世纪初，美国实施了最新鲜的税收限制方式，即对特别类型(级别)的中央政府的财富税率停止限制；大萧条时期，由于公民不情愿为中央政府公共设备树立而承当征税义务，第一次财富税革命发作了，在1932年和1933年，美国共有16个州经过税收限制，其中大局部的措施都片面地对中央财富税税收设定了一个最上下限；加利福尼亚第13号提案的经过标志着现代财富税税收革命的末尾，在1960年代以后，大局部现代财富税限制直接或直接地触及到对财富税支出增长率的限制，此外，把对财富税税率的限制与对评价价值增长率的限制结合运用的措施也末尾在一些中央政府运用。进而ArthurO'Sullivan给出了中央政府停止税收限制的主要缘由：一是居民财富税在其支出中所占比重的添加；二是为了抵消政府间转移支付的添加而引致的增加财富税的要求；三是从财富税过渡到对运用者收费的要求。

关于现代财富税限制的影响。Preston和Ichniowski调查了1976—1986年间在市政府层次上的财富税限制对财政支出的影响，结果标明财富税限制增加了财富税税收支出及其在财政支出中的比重，同时，中央政府其他方式的财政支出添加了，政府间的转移支付也同时添加了。FigHo和Sullivant设计了一个用于剖析中央政府对税收限制反映的复杂模型，模型假定政府运用两种投入：管理投入和效劳投入，只消费一种公共产品的状况。假定中央官员有一个支付函数，并在他们的预算限制下使其支付额最大化，假设预算限制是由税法决议的，则支付最大化的投入组合必需满足如下条件：政府官员在管理投入和效劳投入间的边沿替代率(MRS)必需等于要素价钱。显然，假设支付函数与消费函数一样，那么投入组合的选择就是有效的，否则政府的投入组合就缺乏效率，此时，预算消减会招致中央政府改动它的投入组合与产出水平。但是对这一模型的实证检验存在相互矛盾的结论：Figlio提供的证据标明税收限制会招致中央政府增添效劳投入而不是管理投入；Dye和McGuire则给出了相反的结论。这种实证方面的差异或容许以用中央政府操纵选民的才干加以解释，即假设一单位税收增添带来的公共产品的损失越大，那么公民就越有能够赞同经过中央政府的越限试图，从而消弭税收限制的冲击；反之则反是。

财富税限制的影响也体如今其他方面。人们以为政府雇员工资过高能够是招致税收限制的一个主要缘由，Figlio研讨了在实施限制和不实施限制的州中教员的工资，结论是实施税收限制的州中教员工资更低。O'Sullivan、Shefffint和Sexton剖析了基于置办价值税收体系的加利福尼亚的财富税革新，结果发现老年人与低支出私房业主是两类受益人群，很清楚，这两类人群的迁移率低于平均值。这说明，只需市场价钱的增长快于再评价限制，以置办价值为基准的税收体系就会招致水平方向的不公允，即市场活动越频繁的人需求支付越高的财富税。Shires以中央政府能否有权从一项来源中吸纳财政支出作为判别中央政府能否对财政支出具有控制权的标志，其详细剖析了加利福尼亚州1978年和1995年受中央政府控制的财政支出的变化，结果标明受中央政府控制的财政支出大幅下降。

除普通性财富税限制外，对特定项目或征税人的税收优惠也是财富税革新的重要内容之一。断路政策是指居民实践财富税额超越一定的支出比例时，这些项目允许缴税人失掉州退税或取得所得税减免。研讨标明，各地可以享遭到这一优惠的比例从15％到100％不等，但估量大少数州的参与率在50％以上。另一种罕见的特定优惠措施是住宅税收豁免，即州政府强迫中央政府豁免住宅财富税，Baer估量的各州住宅豁免的参与率通常要高于80％。第三种重要的特定财富税减免项目即是对财富税项目的特定限制，其中最盛行的两种限制措施是特定税率限制和财富征税限制。此外，也有一些文献对财富税特定项目优惠停止了延伸研讨。

五、中国物业税革新的研讨综述

2003年10月14日，中国共产党第十六届中央委员会第三次全体会议经过了《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干效果的决议》，《决议》在提到深化财税体制革新时指出“实施城镇树立税费革新，条件具有时对不动产开征一致规范的物业税，相应取消有关收费。在一致税政前提下，赋予中央适当的税政管理权”。说明物业税在我国开征的目的一是要规范与调整目前的财富税体系，二是要为进一步完善我国分税制财政体制打好基础。围绕这两点内涵，国际学者对物业税展开了普遍而深化的研讨。

针对“租税并举”的不同态度，国际学者关于物业税开征对住房价钱的影响构成了两类截然相反的观念。吴俊培以为我国现行的一些财富类税收与现行的土地“批租”制度，只起到抬洼地产价值或现值的作用，并不利于土地的有效运用和居民住房状况的改善。因此，在将要推行的物业税革新中，应该废弃现行做法，将现行城镇土地运用税、土地增值税及批租支出等归并到物业税中，这将有利于构成土地的市场价钱，并且将一局部市场价钱转化为真正的财富税税负。同时，从效率的角度看，这种做法也有利于提高效率，税负的散布也会愈加契合“才干准绳”，因此会发生更大的公允效应。马克和等学者也表达了相似的观念。另一种观念以何振一、刘维新等为代表，以为物业税是不动产税的一种类型，土地出让金是地价的别称，是政府以土地一切者身份，在出让土地运用权时收取的土地价款，它并不是政府为完成公共管理职能收取的费用。地价与税收是两特性质不同的经济范围，税是公共分配范围，地价是市场范围，两者在社会再消费中的作用是完全不同的，不能、也不应当相互替代。房价过高的理想也不是“租税并举”的肯定结果，因此，处置房地产开发本钱过高和房价过高效果的基本出路，在于加快城市树立方面费税革新的步伐，消弭过多、过重的不合理收费，降低过高的税率，简偏重复征收的税种，这样才干实在到达降低过高房价的目的。

除了从房价的角度讨论物业税革新，进而了解其支出再分配效应以外，高培勇则直接把近年来我国调理贫富差距成效欠佳的缘由归结于物业税这一“真正意义”上的财富税的缺位，以为虽然从外表看，物业税不过是对现行房产税和城市房地产税的一种归并整合，但实质上，物业税与房产税和城市房地产税却有着非同普通的差异。由于行将开征的物业税所聚焦的主要课税对象是居民团体所拥有而非企业所拥有的房产或房地产，因此，物业税是真正意义上的直接税，也是实真实在的财富税。而物业税开征的直接动因既不是人们客观想象中的抑制房价的工具，也不会是为中央政府寻觅主体税种的结果，而是调理支出分配的一种逻辑肯定。由于支出分配的调理无非是“流量”与“存量”两个方面停止，而物业税的开征正是我国现行税制体系“填补存量税(财富税)”空位的重要举措。

关于物业税革新形式，安体富与王海勇引等提出了规范我国现行房地产税费，构建以土地年租金为基础、物业税为主导、其他房地产税费为辅佐的租、税、费体系思绪。而樊丽明与李文㈨等则以为物业税革新应兼并房产税、城镇土地运用税和城市房地产税，将房产税、城镇土地运用税和城市房地产税兼并为房地产税(或物业税)，并在此基础上完善税制要素。此外，关于开征物业税后会不会加剧现有的地域间财力差异，大少数学者持一定态度，但也有学者并不以为然。当然，在税率、税收减免、住房价值评价等方面，国际研讨也都有涉猎。

六、小结

税制国际化论文篇（4）

国际税法（international tax law）是一门年轻的法学学科，其基本范畴与基本理论尚处在形成时期，关于国际税法的一系列最基本的理论问题如国际税法的调整对象、概念、性质、基本原则、体系与地位等等，学界尚未取得一致观点。我们本着“百花齐放、百家争鸣”的态度，对国际税法的一系列基本理论问题予以评述与研究，以期能推动中国国际税法学基本范畴体系的形成与成熟。

（一）国际税收的概念

国际税法是随着世界经济的发展而逐渐产生和发展起来的，它是一种作为上层建筑的法律制度现象，其产生和发展的基础是国际税收现象的产生与发展。因此，探讨国际税法的概念就不得不首先从国际税收（international taxation）的概念入手。

税收是国家主权的象征，它是一国凭借政治权力，参与社会产品分配而取得财政收入的一种方式，它体现的是以国家为主体的特定分配关系。税收属于一国主权范围内的事，对于他国的人与事无权行使课税权。但随着国际经济交往的不断发展与各国经济联系的不断加深，特别是自第二次世界大战以来，随着国际经济、技术、贸易、投资、交通、通讯的迅速发展，出现了经济全球化与经济一体化，使得税收关系也突破一国领域而形成国际税收关系。

关于国际税收的概念，学界主要存在两大分歧。第一个分歧是国际税收是否包括涉外税收，在这一分歧中存在两种观点。第一种观点为狭义说。持这种观点的学者认为，国际税收仅指两个或两个以上的国家在凭借政治权力对从事跨国活动的纳税人征税时所形成的国家与国家之间的税收利益分配关系。该观点严格区分国家税收与国际税收，认为，一个国家的税收不论其涉及的纳税人是本国人还是外国人，也不论其涉及的课税对象位于本国境内还是位于本国境外，都是该国政府同其本国纳税人之间发生的征纳关系，应属于国家税收的范畴而排除在国际税收概念之外，即国际税收不包括各国的涉外税收。第二种观点为广义说。持这种观点的学者认为，国际税收除了指国家与国家之间税收利益分配关系外，还包括一国对涉外纳税人进行征税而形成的涉外税收征纳关系，即国际税收除狭义的国际税收外，还应当包括一国的涉外税收。

关于国际税收概念的第二个分歧是间接税是否应包在国际税收的概念之内，关于这一分歧也有两种观点。第一种观点为狭义说，认为，国际税收涉及的税种范围只包括所得税和财产税等直接税，而不包括关税、增值税、营业税等间接税。第二种观点为广义说，认为国际税收涉及的税种范围除所得税和财产税外，还应当包括关税等间接税税种。

通过考察国际税收的产生与发展，我们可以得出以下几个结论：（1）国际税收产生的基础是国际经济一体化，或者说是跨国经济活动；（2）各国政府对跨国经济活动的税收协调，其目的不仅仅在于对“税收利益的分配”，而且在于通过税收协调促进国际经济的发展并进而促进本国经济的发展；（3）对商品税的国际协调也是国际协调的重要内容；（4）国际税收协调最终是通过一国政府与跨国纳税人之间的征纳关系来实现的。因此，国际税收的概念理应包括一国的涉外税收，国际税收不能脱离一国的涉外税收而单独存在，没有各国的涉外税收征纳关系，不会出现国家间的税收协调关系。[1]

（二）学界关于国际税法概念的分歧

理论界对国际税法概念的分歧与上述国际税收概念的分歧是直接对应的，即也存在两大分歧，而每种分歧中也存在广义和狭义两种观点。关于国际税法是否调整涉外税收征纳关系，狭义说认为，国际税法仅仅调整国家间的税收分配关系，而广义说认为，国际税收既调整国家间的税收分配关系，也调整国家与涉外纳税人间的涉外税收征纳关系。关于国际税法的调整对象是否应当包括间接税，狭义说认为仅仅包括直接税，广义说认为涉外性质的关税等间接税也包括其中。

纵观目前中国国际税法学界的观点，主张纯粹狭义说的学者已经基本没有了，所谓纯粹狭义说，是指既认为国际税法不包括涉外税法，又认为国际税法不包括商品税法。绝大多数学者都主张国际税法包括涉外税法，一部分学者主张国际税法包括商品税法。近年来也有学者提出一种新的观点，认为国际税法不包括涉外税法，但所涉及的税收不仅仅局限在直接税领域，商品税领域只要存在国际税收协调，同样属于国际税法的调整对象。[2]

（三）界定国际税法概念的出发点

我们这里主张最广义的国际税法学观点，认为国际税法既包括涉外税法也包括商品税法。之所以主张最广义的国际税法观点，是基于以下三点考虑：

（1）从实用主义的观点出发，国际税法学是研究调整国际税收关系的各种法律规范的学科，目的是为了更好的解决国际税收领域的问题并推动国际税法的发展与完善。而国际税收领域中的问题并不仅仅局限在各国所签订的国际税收协定，离开了各国的涉外税法，国际税收领域中的问题根本无法解决。同样，国际税收领域中的问题也不仅仅局限在直接税领域，关税、增值税等商品税领域也存在国际税收问题，一样需要解决。因此，为了更好的解决国际税收领域中的法律问题，我们主张把所有与解决国际税收领域直接相关的法律都划入国际税法的领域。

（2）从部门法划分的观点出发，一般认为，国际税法属于国际经济法中的一个子部门法，但从另外一个角度来看，国际税法也属于税法的一个子部门法。而且关于国际法与国内法的划分，特别是国际经济法与经济法的划分，其标准很不统一，学界也存在众多分歧，把这些分歧全部拿到国际税法领域中来看，一方面根本无法解决这些分歧，另一方面也阻碍了国际税法自身理论问题的发展。所以，我们主张在这一问题上暂时不争论，而是把这些问题留待国际税法发展的实践去解决。为了不束缚国际税法的发展，我们认为主张最广义的国际税法更符合国际税法发展的自身利益。

（3）关于税法，我们一直主张把税法视为一个综合法律领域，[3] 同样，我们也主张将国际税法视为一个综合法律领域，而不是把国际税法视为一个严格的、纯而又纯的部门法。国际税法的调整对象与概念并不是一个首先需要解决的问题，而是一个需要最后解决的问题，即把国际税法的基本问题都研究清楚以后再来解决的问题，而不是首先就给国际税法限定一个概念和范围。应当是概念符合实践的需要，而不是用概念来限定实践的范围。

（四）国际税法的定义

关于国际税法的定义，学界比较有代表性的观点包括以下几种：（1）国际税法是调整国与国之间因跨国纳税人的所得而产生的国际税收分配关系的法律规范的总称；[4] （2）国际税法是对国际税收关系的法律调整，是协调国际税收法律关系的国际法律原则、规则、规范和规章制度的总和；[5] （3）国际税法是调整国际税收关系，即各国政府从本国的整体（综合）利益出发，为协调与国际经济活动有关的流转税、所得税和财产税而产生的、两个或两个以上的国家与跨国纳税人或征税对象（商品）之间形成的征纳关系的国际法和国内法的各种法律规范的总和；[6] （4）国际税法是适用于调整在跨国征税对象（即跨国所得和跨国财产）上存在的国际税收分配关系的各种法律规范的总称；[7] （5）国际税法是调整国际税收协调关系（两个或两个以上的国家或地区在协调它们之间的税收关系的过程中所产生的各种关系的总称）的法律规范的总称；[8] （6）国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总和。[9]

根据我们所主张的广义国际税法的概念，国际税法的定义应当能够体现出国际税法的两个调整对象：国际税收分配关系与涉外税收征纳关系；其次，国际税法的定义应当体现国际税法的调整对象不仅局限于直接税，还包括间接税。上述定义有的没有包括涉外税收征纳关系，有的没有体现商品税关系。因此，最适合本书所主张的广义国际税法概念的定义应当是：国际税法是调整在国家与国际社会协调相关税收的过程中所产生的国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总称。[10]

（五）国际税法的调整对象

国际税法的调整对象，是国家与涉外纳税人之间的涉外税收征纳关系和国家相互之间的税收分配关系。从发展趋势来看，国际税法总是同时对涉外税收征纳关系和税收分配关系进行共同调整的，已经很难明显区分出国际税法只调整其中一种关系而不调整另一种关系。尽管从单个的国际税收法律规范来看，其调整对象的单一性仍然存在，但已显得很模糊了。“国家对跨国纳税人具体征收的每一项税收，其中既包括了国家对跨国纳税人的跨国所得的征纳关系，也涉及国家之间的税收分配关系。”[11] 因为无论如何，国际税收条约或协定必然最终要在国家的涉外税法中体现并依据这些涉外税法才得以实施；而国家在制定或修改本国涉外税法时，也必须考虑到本国缔结或参加的国际税收条约和协定以及有关的国际税收惯例，创造本国涉外税收法制与国际税法相衔接的“轨道”，从而使本国的涉外税法不可避免地带有“国际性”的烙印。

国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系，二者虽然作为一个整体成为国际税法的调整对象，但在整体的内部，二者的地位又稍有不同。这在于：从国际税收关系的形成来看，国家的涉外税收征纳关系的出现早于国家间的税收分配关系的产生，后者是以前者为逻辑前提而导致的必然结果。所以，我们在表述上总是把国家的涉外税收征纳关系放在前面。然而从关系的本质来看，尽管国家的涉外税法具有鲜明的“国际性”，但同时也是其国内税法的组成部分之一，涉外税收征纳关系与国内税收征纳关系并无本质不同；而国家间的税收分配关系则从根本上促成了国际税法作为国际经济法的一个独立法律分支的最终形成，并成为其区别于国内税法的本质特征。

二、国际税法的性质

国际税法的性质，是指国际税法区别于其它法律领域的根本属性。关于国际税法的性质问题，学界尚没有学者深入研究。我们认为国际税法的性质是与国际税法的调整对象、概念、渊源、体系和地位等一系列基本理论问题直接相关的，国际税法的性质是国际税法的调整对象以及法律渊源在法律规范上的体现。深入研究这一问题，对于研究国际税法的概念、渊源、体系和地位等基本理论问题都具有重要意义。事物的性质总是在一定的参照系中，在与其他相关事物的比较中体现出来的，因此，我们研究国际税法的性质也要放在一定的参照系中。根据学界讨论法律规范性质所使用比较多的参照系，我们选取了公法和私法、国际法和国内法以及实体法和程序法等三个参照系，分别探讨国际税法在这三个参照系中的性质。

（一）公法兼私法性质

公法与私法是古罗马法学家乌尔比安首先提出，后来广泛流行于大陆法系国家的一种法律分类方法。乌尔比安认为：“有关罗马国家的法为公法，有关私人的法为私法。”[12] 当时罗马法学家并没有对此问题予以系统阐述，只是企图把公共团体及其财产关系的法律与私人及其家庭方面的法律作出区别。自古罗马到中世纪的法律体系一直都是以私法为主，但17、18世纪以来资本主义的发展和中央集权国家的形成，为公法的发展和公法和私法的划分奠定了基础。在当代，又出现了公法与私法互相渗透结合的趋势，即所谓公法私法化和私法公法化。因此，法是否应当划分为公法和私法以及划分标准如何确定，这些问题争论颇多，没有定论。[13] 纵观这些分类标准，大体可以分为三类：（1）利益论（目的论），认为维护国家利益、社会利益为目的的法为公法，维护私人利益为目的的法为私法；（2）主体论，认为规定法律关系的主体一方或双方为代表公共权力的法为公法，规定法律关系的主体双方均为私人的法为私法；（3）服从论（权力论），认为规定国家与公民、法人之间权力服从关系的法为公法，规定公民、法人之间平等关系的法为私法。[14] 现代法学理论认为，任何一种单一的标准都不足以明确划分公法与私法，因此，一般采用综合标准，即凡涉及到公共权力、公共关系、公共利益和上下服从关系、管理关系、强制关系的法，即为公法，凡属于个人利益、个人权利、自由选择、平权关系的法即为私法。[15]

国际税法属于公法还是私法，还是二者兼而有之，学界尚没有学者讨论，[16] 我们认为这与学界对于国际税法概念的理解是直接相关的。如果把国际税法定位于国际公法的一个分支部门，那么，国际税法的性质就只能是纯粹的公法。[17] 但如果把国际税法定位于既包括国际法规范也包括涉外法规范的综合领域，那么，国际税法就有可能具有私法的性质。广义国际税法的调整对象包括两个方面：国家间的税收分配关系和国家的涉外税收征纳关系。国家间的税收分配关系是两个以上的主权国家在分配税收利益的过程中所发生的社会关系。虽然涉及的主体是国家，涉及的利益也是公共利益，但其中所体现的平等互利的原则与私法关系有诸多类似之处，而且其所涉及的利益也包括个人利益，因此，调整这部分社会关系的法律规范虽然在整体上属于公法，但其中蕴含有较多的私法色彩。国家的涉外税收征纳关系纯粹属于国内税法的组成部分，这一问题就转化为税法属于公法还是私法的问题，关于这一问题，国内税法学界讨论的也比较少，但一般认为由于税法在主体上涉及到国家这一公共权力组织，在保护的利益上涉及到国家利益和社会公共利益，而且具有强烈的权利服从关系色彩。因此，税法在总体上属于公法，但税法也体现出较多的私法色彩，如课税依据私法化、税法概念范畴私法化、税收法律关系私法化、税法制度规范私化法等等。[18] 综上所述，广义国际税法在总体上属于公法，但兼具私法的性质。

（二）国际法兼国内法性质

国际法和国内法是根据法律规范的创制主体和适用主体的不同而对法律规范所作的分类。国内法是指在一个主权国家内，由特定国家法律创制机关创制的并在本国主权所及范围内适用的法律；国际法则是由参与国际关系的国家通过协议制订或认可的，并适用于国家之间的法律，其形式一般是国际条约和国际协议等。[19]

关于国际税法的国际法与国内法性质与学者对国际税法的界定具有直接的关系，如果把国际税法严格界定在国际法的范围内，认为国际税法就是包含财政内容的国际公法，[20] 即不包括各国的涉外税法，那么，国际税法的性质就是纯粹的国际法。如果认为国际税法包括各国的涉外税法，那么，国际税法的性质就是兼具国际法和国内法的性质。目前，中国国际税法学界基本持后一种观点，即国际税法包括国际法规范和国内法规范，国际税法的国际法规范源于用以调整国家间税收分配关系的国际税收协定；其国内法规范源于各国的涉外税收法律制度。

（三）程序法兼实体法性质

实体法与程序法是按照法律所规定的内容不同为标准对法律所作的分类，一般认为，规定和确认权利和义务或职权和职责的法律为实体法，以保证权利和义务得以实现的或职权职责得以履行的有关程序为主的法律为程序法。[21]

关于国际税法的程序法与实体法性质，一种观点认为国际税法只能采用间接调整手段，即国际税法只包含冲突规范；另一种观点认为，国家税法既可以采用间接调整手段，也可以采用直接调整手段，即国际税法既包括冲突规范也包括实体规范。[22] 目前，后一种观点为中国国际税法学界的通说，即认为国际税法的法律规范既包括实体法规范，又包括程序法规范。国际税法的实体法规范是指在国际税收法律规范中所规定的直接确定当事人权利义务的规范；程序法规范是指国际税收法律规范中关于税收征收管理机关及其征收管理程序的规定以及用以确定不同国家税收管辖权的冲突规范。国际税法中的冲突规范在形式上与国际私法中的冲突规范是相同的；不同的是，前者只是将征税权划归某一方，而不象国际私法那样采用反致或转致的方法，而且，前者也不存在重叠性的冲突规范和选择性的冲突规范两个类别。[23]

「注释

[1]参见邱文华、蔡庆：《国际税收概念与国际税法概念新探》，载《北方经贸》1999年第5期。

[2]参见翟继光：《新国际税法论论纲-兼论广义国际税法论的缺陷》，载《法商研究》2002年专号。

[3]参见刘剑文、熊伟：《二十年来中国税法学研究的回顾与展望》，载刘剑文主编：《财税法论丛》第1卷，法律出版社2002年版；刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，前言。

[4]参见陈大钢：《国际税法原理》，上海财经大学出版社1997年版，第1页。

[5]参见那力：《国际税法学》，吉林大学出版社1999年版，第2页。

[6]参见邱文华、蔡庆：《国际税收概念与国际税法概念新探》，载《北方经贸》1999年第5期。

[7]参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第9页。

[8]参见翟继光：《新国际税法论论纲-兼论广义国际税法论的缺陷》，载《法商研究》2002年专号。

[9]参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第5页。

[10]需要强调的是，这里说的是“最适合本书所主张的广义国际税法概念的定义”，而并不是强调最正确或最科学的国际税法定义，也不强调是唯一正确的定义，主张其他国际税法概念的学者，也有最适合于他们的定义。

[11]参见余劲松主编：《国际经济法》，高等教育出版社1994年版，第415 页。

[12]参见朱景文：《比较法总论》，中国检察出版社1992年版，第183页。

[13]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第56页。

[14]参见《中国大百科全书·法学卷》，中国大百科全书出版社1984年版，第80页；沈宗灵主编：《法理学》，高等教育出版社1994年版，第322页；程信和：《公法、私法与经济法》，载《中外法学》1997年第1期。

[15]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第57页。

[16]严格来讲，公法和私法的划分是不适用于国际法的，但我们所研究的国际税法并不仅仅包括国际法，而且包括国内法，因此，我们对于国际税法性质的讨论准用国内法的讨论模式，并把国际法在整体上归入公法，但需要强调的是，这里的公法不同于国内法意义上的公法。

[17]其实，国际法也有私法的性质，正如著名法哲学家凯尔森所言，国际法通常归入公法领域，但它几乎毫无例外地符合自治的原则，而自治的原则正是私法最基本的特征之一。参见[奥]凯尔森：《法与国家的一般理论》，沈宗灵译，中国大百科全书出版社1996年版，第231页。

[18]参见刘剑文、熊伟：《wto体制下中国税法发展的趋势》，载《中国法学》2002年第3期。

[19]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第57页。

[20]参见陈大钢：《国际税法理》，上海财经大学出版社1997年版，第15页。

税制国际化论文篇（5）

基金项目：中华人民共和国环境保护部委托项目“融资租赁与节能减排投融资及相关政策研究”。

作者简介：刘若鸿（1974-），男，甘肃兰州人，经济学博士，高级经济师，对外经济贸易大学博士后工作人员，主要从事金融与财税政策研究；史燕平（1963-），女，北京人，经济学博士，对外经济贸易大学国际经济贸易学院教授，博士研究生导师，主要从事融资租赁与金融法研究。

中图分类号：F812.2 文献标识码：A 文章编号：1006-1096（2013）02-0133-05收稿日期：2012-06-04

一、文献回顾

针对税收政策对实际投资的影响，现代经济学形成了一套较为成熟的理论和研究框架。归纳起来主要有：加速投资理论、新古典投资理论、Q投资理论以及边际有效税率理论。

在这些框架下，各国研究者结合经验数据做了许多实证研究：新古典投资理论研究了美国战后三次税制改革对投资的实际影响，认为税制改革对于企业投资影响十分显著。而许多学者则认为，他们的研究模型中没有考虑资本的调整成本和企业投资预期，后续也因此有较多针对这两个问题的研究。（1）对于资本调整成本问题，学者们主要考虑了两种方案：一是在模型中加入资本调整成本函数，如Fumio（1982）在Q模型中加入资本调整成本函数，研究了税收同企业投资关系，Salinger等（1983）以此为基础对美国经验数据做了实证研究；Jason等（1996）在Q模型中加入资本调整成本函数后，实证研究了美英等14个OECD国家税制改革的情况。二是在模型中加入了足够多的滞后项，如Andy（2001）对此做出了专门的研究。（2）对于企业投资预期方面，Robert等（1999）做了较为充分的考虑，并以美国4000多家企业10年的面板数据做了实证研究。

另外，运用边际有效税率和实际税率的研究也成为评价一国税收激励政策和衡量税收对投资影响的重要工具。此类研究可以概括为三类：（1）测算当前税制下企业的边际有效税率。如刘初旺（2005）计算了我国1991年～2002年内资企业机器设备和房屋建筑类的固定资产边际有效税率；孙琳琳等（2007）分资产类型、行业、融资来源和内外资企业估算了中国不同类型企业的边际有效税率。（2）测算税制改革对企业实际税率的影响。如Gravelle（1994）分企业类型和资产计算了美国1981和1992年的边际有效税率，并据此计算了美国1986年税制改革对企业设备投资有效税率的影响； Auerbach等（1991）使用两阶段工具变量回归法研究了美国1986年税制改革的影响；刘若鸿等（2010）使用双差法（double-difference）研究了2007年中国出口退税政策调整后，增值税税负变化对出口商品价格的实际影响。李增福（2010）分行业和区域研究了我国上市公司在新企业所得税法实施前后所得税实际税率的变化。（3）以实际税率为因变量，回归研究税率对投资的影响。如马拴友（2001）以有效税率作为主要解释变量，分企业性质考察了税收对于我国企业固定资产投资的影响。李宗卉等（2004）使用面板数据检验了影响实际税率的几大因素对引进外资的影响。吴联生等（2007）研究了税收优惠政策对公司所得税负担的影响以及税收政策的有效性。

从以上的研究来看，大多数学者认为税收会对企业的投资和生产经营行为产生较大影响，只是影响的程度因国家、地域、行业有所不同。

税制国际化论文篇（6）

基金项目：中华人民共和国环境保护部委托项目“融资租赁与节能减排投融资及相关政策研究”。

作者简介：刘若鸿（1974-），男，甘肃兰州人，经济学博士，高级经济师，对外经济贸易大学博士后工作人员，主要从事金融与财税政策研究；史燕平（1963-），女，北京人，经济学博士，对外经济贸易大学国际经济贸易学院教授，博士研究生导师，主要从事融资租赁与金融法研究。

中图分类号：f812.2 文献标识码：a 文章编号：1006-1096（2013）02-0133-05收稿日期：2012-06-04

一、文献回顾

针对税收政策对实际投资的影响，现代经济学形成了一套较为成熟的理论和研究框架。归纳起来主要有：加速投资理论、新古典投资理论、q投资理论以及边际有效税率理论。

在这些框架下，各国研究者结合经验数据做了许多实证研究：新古典投资理论研究了美国战后三次税制改革对投资的实际影响，认为税制改革对于企业投资影响十分显著。而许多学者则认为，他们的研究模型中没有考虑资本的调整成本和企业投资预期，后续也因此有较多针对这两个问题的研究。（1）对于资本调整成本问题，学者们主要考虑了两种方案：一是在模型中加入资本调整成本函数，如fumio（1982）在q模型中加入资本调整成本函数，研究了税收同企业投资关系，salinger等（1983）以此为基础对美国经验数据做了实证研究；jason等（1996）在q模型中加入资本调整成本函数后，实证研究了美英等14个oecd国家税制改革的情况。二是在模型中加入了足够多的滞后项，如andy（2001）对此做出了专门的研究。（2）对于企业投资预期方面，robert等（1999）做了较为充分的考虑，并以美国4000多家企业10年的面板数据做了实证研究。

另外，运用边际有效税率和实际税率的研究也成为评价一国税收激励政策和衡量税收对投资影响的重要工具。此类研究可以概括为三类：（1）测算当前税制下企业的边际有效税率。如刘初旺（2005）计算了我国1991年～2002年内资企业机器设备和房屋建筑类的固定资产边际有效税率；孙琳琳等（2007）分资产类型、行业、融资来源和内外资企业估算了中国不同类型企业的边际有效税率。（2）测算税制改革对企业实际税率的影响。如gravelle（1994）分企业类型和资产计算了美国1981和1992年的边际有效税率，并据此计算了美国1986年税制改革对企业设备投资有效税率的影响； auerbach等（1991）使用两阶段工具变量回归法研究了美国1986年税制改革的影响；刘若鸿等（2010）使用双差法（double-difference）研究了2007年中国出口退税政策调整后，增值税税负变化对出口商品价格的实际影响。李增福（2010）分行业和区域研究了我国上市公司在新企业所得税法实施前后所得税实际税率的变化。（3）以实际税率为因变量，回归研究税率对投资的影响。如马拴友（2001）以有效税率作为主要解释变量，分企业性质考察了税收对于我国企业固定资产投资的影响。李宗卉等（2004）使用面板数据检验了影响实际税率的几大因素对引进外资的影响。吴联生等（2007）研究了税收优惠政策对公司所得税负担的影响以及税收政策的有效性。

从以上的研究来看，大多数学者认为税收会对企业的投资和生产经营行为产生较大影响，只是影响的程度因国家、地域、行业有所不同。

二、计量模型的构建

税制国际化论文篇（7）

关键词：WTO 贸易壁垒 关税减让 贸易税制优化 贸易自由化

国际贸易自由化发展与贸易税制的变迁

（一）自由贸易理论与贸易税制的转变

第一个较系统阐述自由贸易理论的是经济学家亚当•斯密在《国富论》中所倡导的经济自由主义思想。他认为自由贸易与自由市场经济一样，是符合“自然秩序”的一种贸易模式，是普遍适用的经济学原理，每个国家都应该尽量降低乃至取消关税等阻碍贸易进口的壁垒，经济才会健康发展，所以自由贸易政策是最理想的贸易政策。实际上，这种自由贸易理论在实际推行过程中却困难重重。

英国是自由放任理论的发源地，是曾经在某个时期实行全面自由贸易政策的唯一国家，也是新自由世界经济秩序最初的设计者和主角。1846年，英国摈弃了保护农业的《谷物法》和其他重商主义的保护措施，形成相对完善的自由世界贸易体系，奠定其世界超级经济强国的地位。所以，许多人认为英国凭借其拥有世界领先技术完成了向自由贸易制度的转变和经济腾飞。这种认识是片面的，它忽略了问题的关键，即英国如何拥有了世界领先技术。英国工业发展史表明，高关税壁垒政策是其实现技术领先最重要的手段。1721年英国首相沃波尔推行旨在促进英国制造业发展的改革政策（Brisco，1907）。此次改革政策对英国工业发展过程产生了重大影响，使英国的技术水平迅速领先于其他国家，但高关税政策一直延续到1846年废除谷物法，英国才进入自由贸易时代。然而因1929年经济危机的影响，英国再次大规模开征关税。

贸易自由化更多的不是经济角度，而是政治角度。主要因为各国经济发展不平衡，仍然存在国家利益和民族利益，社会制度、经济体制和文化观念等方面的差异，贸易利益不可能在世界各国之间均衡分配。其中，贸易税收制度是各国贸易政策中最直接、最有效的重要手段之一。从参与国际贸易的流程看，贸易税收制度主要包括关税和特别关税、出口退税等，是进出口商品成本的重要组成部分。所以，贸易税制是影响进出口商品国际和国内价格变动的重要因素，进而影响到进出口国家在生产、贸易和消费等方面的利益调整。目前各国的贸易税制，主要通过奖出限入达到保护本国产业发展之目的。所以，除了少量的战略性资源保护和技术保护的出口关税外，基本免征出口关税，同时实行出口退税，以促进出口贸易。因此，贸易税制成为影响国际贸易自由的主要因素之一。

（二）关税减让是二战后国际自由贸易发展的基石和推进器

关税大战是《关税与贸易总协定》（GATT）产生的直接原因，关税减让协议是其形成的基础和核心内容，为国际贸易自由化做出了重要贡献。十九世纪末二十世纪初，迫于国内垄断资本的压力，各主要资本主义国家纷纷实施贸易保护政策，高关税壁垒严重地阻碍了国际贸易的发展。1929年世界资本主义经济危机加剧了贸易保护主义浪潮。美国1930年实施《斯姆特-霍利关税法案》引起了一场世界性关税大战，动摇了自由贸易体制。据统计，1929至1934年，全球贸易总量缩水达60%以上。这使各国政府认识到广泛开展国际协调与合作的必要性。1944年，包括西方大国在内的44个国家在美国北部布雷顿森林集会，建立了国际货币基金组织（IMF）和国际复兴开发银行（IBRD），而国际贸易组织（ITO）惨遭夭折。各国只得采用变通的办法，以《哈瓦那》中有关关税与贸易政策为主要内容，与各国已达成的123项关税减让的协议合并起草一项单独协定，命名为《关税与贸易总协定》（GATT）。其宗旨是建立一个透明、稳定的国际贸易环境和统一、自由的世界贸易市场。贸易自由化的理念得到广泛接受，形成了第一个世界多边贸易体制。

GATT是一个由多国协商的“临时协定”，制定了国际贸易活动的“行为准则”，为国际自由贸易奠定了坚实的基础。其中，大幅度削减关税和限制非关税壁垒是其规范国际贸易行为最主要和最有效的手段。主要表现在：首先，关税减让表是GATT总协定文本在法律上不可分割的组成部分。它将各国关税谈判达成的减让项目都列入关税减让表，以法律形式约束缔约国承担和履行关税减让的法律义务。“肯尼迪回合”将非关税壁垒措施也列入减让谈判的范围，并相应地列入减让表中。第三条规定了缔约国在国内税方面给进口产品“国民待遇”的原则。第六条反倾销税和反补贴税的规定。征收这种附加税使进口商品价格提高，实现维护公平竞争和保护国内市场之目的。其次，关税减让是实现最惠国待遇及贸易自由化最有力的执行载体。第八轮、第九轮谈判还在谋求继续削减总体关税水平。大幅度削减关税弱化了关税和非关税措施的壁垒作用，使国际贸易进入了“后关税时代”，确保缔约国之间建立平等、互惠的和无歧视的自由贸易关系。所有申请加入GATT/WTO的国家，关税减让是市场准入谈判的最重要内容之一（见表1）。再次，关税减让原则是GATT的基本原则之一，始终置于谈判议题的首位（见表1）。关税减让是关贸总协定实现其宗旨的主要手段，也是前五轮多边贸易谈判的唯一议题。关税减让协议税率对成员具有约束力，成员国不得任意撤回或修改，并承担关税减让的法律义务，不得加征其他国内税、进口费、改变关税估价办法和对税目重新分类以及给予补贴等，以逃避、抵消减让，形成对全体缔约国适用的约束关税，降低关税的总体水平，使国际贸易在稳定和可预见的环境中发展，从而推动贸易自由化。关税减让以缔约方互惠互利原则为基础，具有极大的凝集力和有效性。GATT通过降低缔约方关税总水平，尤其是消除进口高关税壁垒，促进国际贸易的自由化发展。

我国发展国际贸易的策略是调整与优化贸易税制

（一）关税减让承诺是我国成功“入世”的重要举措

我国申请加入GATT/WTO，愿意通过谈判承诺降低关税和其它形式的市场开放义务。我国“复关”工作组分析我国关税制度与GATT体制存在的问题，并起草中国“复关”议定书。提出我国关税制度需要向GATT靠拢的内容有四点：改革关税制度、实现关税透明度、修改价格定义、签订双边协议。我国承诺关税减让，在入世前，完成与37个贸易伙伴（包括欧盟15个国家作为一家）的双边关税减让谈判。

（二）“入世”后我国贸易税制便利化的进展

我国“入世”谈判的过程实际就是一个开放国内市场和融入国际市场的激烈博弈过程。高关税壁垒是我国必须首先解决的首要问题之一。因此，我国申请把关税减让作为“复关”的“入门费”是十分正确的。中国清醒地认识到主要国际贸易伙伴国对中国关税减让的要求之迫切和要价之高。因此，按照WTO规则的要求，在我国民族经济能够承受的竞争压力范围内，尽快完成关税减让谈判，扫除入世障碍。

2006年我国关税总水平降到9.9%，之后，维持在9.8%（见图1）。截至2010年1月1日，中国入世时降税承诺已全部履行完毕，关税总水平降至9.8%，其中工业品是8.9%，农产品是15.2%。中国关税总水平在发展中国家中是最低的。

削减关税壁垒是中国入世承诺中最为引人关注的一份“厚礼”。但事实证明，关税减让不仅没有对中国经济产生不利影响，还加强了本国企业在国际市场上的竞争力。这是由于WTO的宗旨是推动自由贸易，成员间相互开放市场，实现互利共赢，中国才能在融入世界经济一体化的过程中，实现进出口贸易的快速增长，成为世界头号出口大国。可见，在WTO成员国相互开放市场中，中国实际上获益更多。

（三）我国进一步调整与优化贸易税制面临的挑战及对策

1.尽管传统的关税保护手段受到制约，但是许多花样翻新的准关税壁垒手法的不断出现，同样会破坏自由贸易的准则和秩序。尤其是在目前西方发达国家尚处于复苏时期，这种威胁更大。2010年9月29日美国国会众议院通过《汇率改革促进公平贸易法案》，旨在对所谓低估本币汇率的国家征收特别关税。这种做法正是近期美国贸易保护主义升温的一种体现。美国欲通过该法案迫使其他国家货币升值，以达到解决国内经济复苏和贸易逆差等问题。此举很可能掀起“汇率大战”。但是，美国积极寻求各种形式进行贸易保护的态势不会改变。

2.各国在应对全球金融危机中，都采取一些补贴和扶持等刺激本国经济的政策，这些可能会成为WTO认定的“灰色区域”，从而加以严格审议。我国将遭遇更加苛刻的国际贸易环境。

3.受国际金融危机的影响，2009年世界贸易下降了12%。中国在自身受到全球金融危机不利影响下，保持贸易自由开放，对世界经济复苏发挥了重要的拉动作用。据统计，中国2009年对世界经济的贡献率达50%。但是，由于西方发达国家尚未完全摆脱全球金融危机的阴影，针对中国的贸易摩擦案从力度和强度上都会进一步加剧，这些都可能促使WTO对我国提出更高的“非常规”要求。

可见，继续调整和优化我国贸易税制不仅有利于中国进一步融入世界经济一体化潮流，同时，目前的国际经济局势对我国贸易税制既是一次严峻的考验，也对我国贸易税制进一步调整和优化提出了更高的要求。

所以，在进一步调整和优化我国贸易税制的过程中，应该注意以下原则性问题：深入研究和把握WTO关于贸易税制的有关规定和准则，科学利用有关规则指导我国贸易税制的调整和优化，尽量避免不必要的贸易摩擦和贸易报复等。同时，灵活运用WTO贸易税制的有关规定和准则，最大程度保护我国进出口贸易。

跟踪研究世界主要国家在贸易税制方面的惯例做法以及新趋势、新特征，为我国贸易税制的调整和优化提供参考依据。如发达国家普遍实行消费型增值税，使本国出口商品彻底退税，提供国际竞争力。

深入研究中国国情，尤其是在我国经济结构转型升级的关键时期，贸易税制的调整和优化一定要符合国内经济发展的要求。此外，贸易税制的调整和优化还要与国家的贸易政策、产业政策、就业政策等改革相协调，才能有效促进国际贸易的自由化和便利化。

参考文献：

1.陈德铭.APEC成员应促进投资贸易自由化和便利化.中广网，2009-09-22

2.海闻.贸易自由化实际上是一个政治问题.网易财经，2009-07-04

3.魏建国.金融危机为中国“走出去”带来新机遇.新华网，2009-07-01

税制国际化论文篇（8）

中图分类号：F12 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2015）23-0132-02

一、税收选择理论阐释

税收选择理论是以公共选择理论为基础的税制优化理论。公共选择理论是一门介于经济学和政治学之间的边缘性理论，故又被成为“政治学的经济理论”。该学派的领袖人物是詹姆斯・布坎南。他将经济学的市场行为分析方法延伸到政治领域，去研究个体选择形成社会选择的政治过程。公共选择的基础是个人效用函数。

税收选择理论主张，确立最优税种要保证参与公共选择的个体能够至少在理论上获得一致同意，同时建立最优税制要考虑公共支出，并将其限定在公众意愿的水平上。这种观点最初是来自于维克塞尔（Wicksell）的自愿交换说。自愿交换说认为，纳税人根据自己对公共品数量的效用判断和承担相应的税收份额的意愿，在交换中选择两者的最佳配对，达成一种每个参与者都能一直接受的协议。因此，税收选择理论视角下的最优税制可总结为：税收制度所征的收入提供的公共品，分摊给每个人的税收份额能获得一致同意的税制。而一致同意的实现又涉及到个人真实偏好强度的显示问题，故税制优化的前提是建立一套适当的机制，来保证个人在公共选择的过程中真实地显示其偏好。

最优税制与公共支出最优水平的关系可用以下公式来表达：

Ge/Tm（t，y）=K

其中，Ge为公共支出的最优水平，Tm（t，y）为既定税制所产生的最大税收，它取决于税率t和税基y，K为最佳公共品供应量占最大税收的比重。公众通过选择税率结构和税基两个基本要素构成的税收制度，使这套税制所产生的最大收入量限定在公众所意愿的水平上，此时的税制就是最优税制。

二、我国现行税制存在的问题

笔者基于税收选择理论的视角，对我国税制存在的问题进行简要分析。

（一）税收立法存在问题

1.缺乏基础

合理的税制，其选择必须在个人对未来无知的立宪阶段确立，在这一阶段，纳税人会公正地支持一个最佳税收结构方案。同时，税收立宪也会对政府征税权力施加宪法约束，限制政府规模的扩张。然而，当前我国缺乏基础，没有制定税收基本法，并且宪法对税收规定的条款也只明确了纳税主体的义务，没有对税收立法权归属、征税主体及其权利范围、纳税主体的法定权利这3个方面的问题进行明确规定，这违背了税收公平原则，也违背了税收法定原则。

2.授权模式不规范

我国现行的有18个有效税种，但只有企业所得税法、个人所得税法、车船税法这3部实体税收法律是由全国人大立法，其他15个税种都是由国务院制定暂行条例开征，包括增值税、营业税、消费税等主要税种。此外，在我国税法体系中，还有一部程序法《税收征收管理法》是由全国人大及其常委会制定，其他领域的税收实体或程序性事项均由国务院及财税行政主管部门制定了行政法规和行政规章。据不完全统计，我国目前有大约30部税收行政法规，约50部税收行政规章以及超过5 500部的税收通告。目前，过量不当的税收授权立法导致了行政权力的膨胀，延缓了财税法治的进程，阻碍了社会主义市场经济的发展。

3.民主化体现不足

我国税收立法机制不能充分体现民主。虽然我国的车船税草案和个人所得税修正草案均向全社会公开征求意见，但是公众大多是通过网络手段参与税收立法，只有少数人采用书信形式表达意见。这就导致了在网络没有普及的贫困地区公民向立法机关表达意见的途径受到限制。因此，只有具有职业优势、地区优势、信息优势的人可以利用各种渠道充分地表达自己意见，而那些在政治方面的“弱势群体”大多选择沉默，放弃参与民主决策的过程。还有，上文所说的税收立法权被大量授予行政机关，也体现出我国的税收立法民主化建设不够完善。

（二）税收和公共支出发展不协调，民生支出比重过小

最优税制要联系公共支出，任何不考虑公共支出的税制，决不是最优的。在当代中国，纳税人所缴纳的税款数量与其所享受到的政府提供的公共品之间的不匹配问题日益突出。有关统计数据显示，2013年，全国公共财政支出139 744亿元，其中用于教育、医疗卫生、社会保障、住房保障、文化方面的民生支出51 456亿元，约占财政支出36.82%。而导致这一现象的原因在于我国政府职能的缺位和错位，即真正需要财政覆盖的民生事业投入不足，而在不需要政府插手的领域，政府却承担了不应承担的职能。无所不包的政府机构运作致使行政管理费用的急剧上升，从而也就需要庞大的公共支出来平衡，最终的结果就是纳税人的税收负担不断攀升，却不能感受到个人效用的增加，这将不利于社会的公平和稳定。

三、税收选择理论对我国税制改革的启示

（一）完善税收法律体系

1.将税收法制化立宪，制定税收基本法

2014年10月召开的十八届四中全会提出，要全面推进依法治国，而坚持依法治国首先要坚持依宪治国。于是，将税收立宪应运而生，成为现行税制改革的重点。将税收法制化入宪，可以统帅其他税收法律法规，保障纳税人的财产权利，使人民在履行纳税义务时充分行使权力，为依法治税奠定坚实的宪法基础。制定税收基本法就是将税收法制化立宪的最佳措施。税收基本法在税收领域处于母法地位，它对于深化中国税制改革、加强税收司法、促进社会主义市场经济的发展将起重要的推动和保障作用。

2.规范税收授权立法

对于具有庞大人口的中国来说，税收政策的制定采用税收选择理论的“全体一致同意”原则似乎不太实际，于是，笔者的建议是保留税收授权立法，并加强对其监督和约束。我国税制改革一定要确定税收立法授权主体，明确授权原因和范围。在对这些实体性要素进行规范之后，加强对税收授权立法的程序限制也是必不可少的。例如，成立立法监督委员会审查授权的合理性和合法性;国务院在授权范围下制定的税收法律草案应该充分引入民主程序，向全社会公开，广泛征求民众的意见。

3.推进税收立法民主化

税制改革要培养纳税人的民主参与意识和主体意识，加强对纳税人进行税收民主宣传，鼓励民众参政议政。同时，健全税收立法的普通公民参与机制也是至关重要的，可以实行税收立法公示、听证制度，邀请专家学者、记者、普通公民在内的各方人士广开言路、集思广益。由于推行税收立法信息公开是最好的“防腐剂”，所以税制改革一定要拓宽立法机关立法时信息公开的深度和广度，落实授权主体信息公开责任。

（二）推进税收民生，优化公共支出结构，促进税收和公共支出的协调发展

税收是政府为履行职能而筹措的资源，公共支出则是政府为满足社会需要所付出的资源，税收和公共支出是政府职能实现的两大支柱。于是，“税收民生”概念应运而生。民生问题与税收之间具有密不可分的内在联系，人们对公共服务、公共设施以及日益增长的物质文化社会需要都离不开国家税收的保障和支持。政府征税要做到取之于民，用之于民，使税收收入有利于民生事业的发展，例如医疗卫生、教育文化、重大基础设施建设等社会事业。此外，要优化公共支出结构，控制行政管理费用，使得用于维护社会稳定的支出占到相当比例。最后，合理的税收和公共支出结构将公平与效率相结合，根据税制结构来合理安排公共支出结构，使纳税人成为公共支出的主要受益者。

（三）税收选择理论必须与我国实际国情相结合

首先，税收选择理论的应用要与我国的政治、经济、社会等因素相结合，不能盲目照搬。该理论下的最优税制的建立要求获得参与公共选择的个体一致同意，而我国是一个有13亿人口的大国，如果依照“全体一致性原则”去制定税收法律和政策，那么产生的交易成本太高。其次，根据公共选择理论，只有当国家付给个人的边际效用等于个人因纳税而损失的财富的边际效用时，个人才愿意纳税。但是个人会为了自身利益，隐藏其真实偏好，所以边际效用的测算存在技术上的困难。最后，公共选择学派强调通过选择税基和税率结构，以把所征的税收收入限制在理想水平范围内，抑制政府的权利扩张和失灵。与此同时，民众又要求政府加大民生支出规模，增加其个人效用。这就出现一个矛盾：政府没有足够收入，哪来支出？因此，税收选择理论并非完美，税制改革要根据我国客观实际情况，选择性地借鉴税收选择理论。

结语

在税收选择理论的启示下，我国的税制改革要完善税收法律体系，促进税收立法的民主化、公开化，广泛征求人民的意见，鼓励人们参政议政。然后，推进税收民生，使政府征税做到取之于民，用之于民;优化公共支出结构，提高税收的使用效率，促进税收和公共支出的协调发展。最后，在借鉴税收选择理论的过程中，一定要将税制改革与我国的实际国情相结合，切记不能生搬硬套。

参考文献：

[1] 岳树民.国税制优化的理论分析[M].北京：中国人民大学出版社，2003.

[2] 朱柏铭，曹前进.公共选择学派的最优税制理论评价[J].税务与经济（长春税务学院学报），2002，（3）：6-8.

税制国际化论文篇（9）

中图分类号f810.42文献标识码a

2000年1月27日,33个国家的领导人和1020位世界一流大公司的首席执行官会聚瑞士小城达沃斯,出席在那里举行的世界经济论坛年会。本次年会以“新开端,新思路(newbeginning,makedifference)”为主题,对近年来迅速发展的网络经济以及由此推动的全球经济一体化等令世界各国普遍关注的经济发展问题进行了研讨,再一次显示了网络化经济发展的新动向。

网络经济时代的特征是企业成为“网上实体”,企业对于产品与服务的制作销售方式和实施方式、企业的组织结构与目标、企业之间竞争的动态关系以及企业的财务处理模式等都发生了革命性的变化。网络空间的无国界特征,使得跨国贸易避开了海关的监督和检查,贸易对象的数字化则为商品和服务从有形转为无形提供了条件和途径。微观经济领域的这些变化,足以动摇与经济结构密切相关的宏观国际税收结构的基础,使基于以往经济结构和信息结构的传统国际税收理论和制度面临一系列严峻的挑战。面对挑战,各国都在努力进行着税收制度的调整与创新,其结果是促使传统的国际税收理念发生了若干具有根本性的变化。

一、税基的可移动性与税收收入国际分享机制的建立

传统的国际税收制度主要是以属地原则为基础实施税收管辖,通过居住地、常设机构等概念把纳税义务与纳税人的活动联系起来。居民与非居民身份的主要判定依据是纳税人在一国有无住所,其中对居民自然人的界定是以永久性住所和居留达一定时限的居所为标准,对居民公司的界定也是依据“住所”原理,以成立登记地、管理控制地或者经营地、供应地为标准。

但是,通过网络进行的跨国经营动摇了“住所”的基础概念。因为网上交易不要求从事经济活动的当事人必须在交易地点出现,外国企业利用互联网在一国开展贸易活动时,很多情况下也无须在该国境内设立常设机构,这使一国政府失去了作为收入来源国针对发生于本国的交易进行征税的基础。网上交易的高度流动性和隐匿性,严重阻碍了税收当局获取信息的工作,使得政府无法全面掌握纳税人经济性活动的相关信息。这种由网络贸易造成的“税收失灵”正在成为更多纳税人尽早加入网上经营的推动力。

显然,网络经济对国际税收制度的第一大冲击就是动摇了各国的税基,使税基具有了高度的可移动性。各国政府如若继续固守传统的税收管辖属地原则,沿着传统征税思路,不惜代价地跟踪纳税人行迹,以达到保住原有税基、维持原有税收模式的企图显然是无法实现的。现在,一些网络经济的先发国家如美国、oecd成员国等,凭借自己的先发优势,力求在新一轮国际税收游戏规则的制定上占据主动,对网络贸易实行了极为宽泛的税收优惠政策。1998年5月14日,美国参议院商业委员会以41票比0票的全票通过因特网免税法案(简称itfa),决定对网上交易实行三年免税。同年10月20日,美国总统克林顿又签署命令,把该法案上升为法律,这使得美国的网上厂商和消费者大获其益。美国还制定了若干网上电子商务的税收原则:(1)课税须保持中性,不致影响电子商务的发展;(2)课税应简单、透明、易于执行;(3)尽量减少繁杂的帐簿记载要求;(4)能够运用于美国及其国际伙伴;(5)产品及劳务如经因特网传送者,应予以豁免关税。这些原则体现了美国的全球经济战略,对于推动美国网络经济的发展,扩大其在这一领域的优势,进一步增强美国的经济实力和国际竞争力具有不可低估的作用。

与美欧等网络贸易的净出口国相比,其他国家的网络贸易尚不发达或正在起步,他们属于网络贸易的净进口国。美国等国家对网上贸易的免税举措,实际上是在借大多数国家面对网络贸易对本国税收管辖权的冲击束手无策之机,极力扩张自己在网上的地盘,先发制人。这也从一个侧面表明,网络经济将会使全球的财富以更快的速度向少数国家手中集中,从而进一步拉大富国与贫国之间的收入差距。出席今年世界经济论坛年会的1000多位世界知名大公司的首席执行官中有50%对此表示认同。

有鉴于此,必须建立与税基的可移动性相适应的国际税收新理念,即建立税收收入的国际分享机制。随着网络贸易的不断普及,世界各国应协力探索网上贸易相关国依据交易收益的最终流向和流量分享税收收入的可行方法,协商制定税收分享的计算公式,以便在贯彻税收中性、不伤及经营者和消费者利益的前提下,各国政府能够充分享有自身的税收权利,切实保障本国的经济利益,只有这样才能实现各国在国际税收范围内的平等地位。二、税收凭证基础的削弱与国际税收信息系统的建立

长期以来,税收一直是以会计信息系统的核算、帐簿记录、凭证等作为征管、稽查的基础的,然而,在网络经济条件下,电子商务却呈现出无纸化特征。其一,税收征管、稽查所需的原始纸制凭证,如帐簿、发票等均不复存在,被数字化信息储存和处理介质所取代。其二,向计算机输入的数据与计算机输出的数据之间越来越缺少一一对应关系。在一些内部联网系统中,采用联机数据输入技术,输入数据时并不产生和留下原始凭证;在另一些系统中,由于采用实时文件更新技术,各原始数据在输入计算机后,立即就加以处理,数据文件随时都在更新,其打印结果极可能有滞后性。其三,保留在计算机中的电子凭证可被轻易地修改,并且不留任何痕迹。会计信息的这种根本性变化,使得交易难以追踪,征税无所依循,审计失去基础。

与此同时,在网络经济的无纸化贸易中,电子货币(electronicmoney,简称em)的应用也为货币资金的逃税开辟了新的途径。电子货币是一种被数字化、电子化了的可转换货币,其类似于现金货币,交易成本低廉,可以迅速转移,且不易被监督。从税收的角度看,电子货币应用的普及极有可能对税收的稽征与核算产生重大的冲击和不利影响,导致逃税的可能性空前增加。

网上无纸贸易的发展,还使税务登记制度受到挑战。按照传统的税收管理体系的规定,纳税人必须依法向税务机关办理纳税登记手续,税务机关依此控制纳税户数和对纳税义务人进行监督。税务登记制度还规定了纳税人办理开业、变更、注销等税务登记事项的详细要求,以便保证税务管理的有效性和完整性。而在网络经济下,这些规定都变得毫无意义。网上公司的各种交易活动可能随时发生,随时结束,或随时转变,其经营活动呈现出一种即时性或随意性,这就使得传统的税务登记制度在实施对网上实体进行有效的监控与管理方面无计可施。

面对网络经济对税收凭证基础的侵蚀,各国政府可以有两种选择:一种是沿着维持原有税收征管制度不变的思路,设法建立以国别为单位的更加严密的税收实时监控系统,运用更为先进的电子化手段,跟踪随意性极强的网上潜在纳税人的经营的全过程。在建立这样一种高技术支持的现代化税收征管监控系统的前提下,制定适合网络贸易特点的纳税人登记制度、会计核算凭证保留制度和电子货币流通记录凭证留查制度,使得纳税人在确信无空可钻的情况下采取纳税依从的态度,主动保留并适时提供所有凭证资料,以使税收征管制度得以正常运行。事实上,这种做法在现实中几乎是很难实现的,因为这样做无论是对作为征税主体的各国政府而言,还是对作为纳税主体的纳税人而言,其实施成本都太高了。这样高额的税收征纳成本,在很大程度上会使网络化给全球经济带来的交易成本的节约大打折扣。

另一种选择是改变思路,探讨建立全新的网络时代国际税收信息系统,即“在国际税收会计标准的方法方面谋求国际一致性———实行会计公司的全球化”。这一理念的重要创新意义在于,它全面提升了税收计算依据的信息源层次,使得汇集和传递税收相关信息的领域大大拓宽,时速明显提高。这既可以对网上跨国经营企业的构成税基的交易额和所得额提供国际一致的度量依据,也可以为各国税务当局提供税务审计合作与协调的基础。随着网上贸易的迅速发展,建立这样一种信息体系的要求势必愈来愈迫切,其最终出现将为时不远。

三、世界税基的形成与国际税收组织的建立

网络经济时代到来之前,国际税收的范围主要局限于处理各国因税收管辖权重叠而对流动于国际间的资本和个人的所得进行重复征税方面的问题,在网络经济迅猛发展的今天,网络化已使整个世界的经济活动日益呈现多层面的相互交织过程。在急速扩张的跨国交易中,国别概念已经日渐淡出,几乎每个国家的税收都紧随其贸易跨出了国门,与其他国家的税收交汇于一处,从而形成了税基的“世界性”,并由此构成了远远大于以往国际税收范围的新的国际税收范围。这就在客观上要求各国政府从本国的长远利益出发,与其他国家建立更全面、更深层、更有效的协调与合作,即构建一种与全球经济一体化相适应的更具一体化特征的国际税收制度新框架。

在这一新的制度框架中,处于基础层面的,应该是本文第二部分中提到的国际税收信息系统。它应当采用最先进的网络技术,对与网上交易当事人(包括自然人和经济实体)的涉税行为有关的各种信息进行实时跟踪、汇总和处理,在网上公开,为各国提供税收的基础性信息服务。

建立在这一信息系统基础之上的,应该是若干由各国税务专家和税务官员组成的专题性政策研究与咨询机构,其任务是关注网络经济条件下税种结构、税率制定、税基流动、税收分配以及国际间税收利益协调等各个方面的发展现状、趋势和问题,提出可行的政策建议与改革方案,供各国政府讨论、协商,以便各国据以做出自己的调整。

位于这一新制度框架最上层的,应当是一个在全球范围内具有普遍代表性的税收领域的国际组织,我们姑且称之为“国际税收组织”。同类国际组织中已为人们所普遍熟悉的有国际货币基金组织(imf)和世界贸易组织(wto)等,其成功运作经验完全可以成为国际税收组织的参照系。实际上,建立国际税收组织的建议早在十年前就被现任国际货币基金组织官员维托·坦兹先生提出,近年来他又再次重申这一观点,并具体归纳出国际税收组织所应具有的八项职能(详见:bulletinforinternationalfiscaldocumentation1998,89)。与此同时,我国国内的一些专业人士的同类呼声也时常出现于各类专业期刊的文章当中。这足以说明,适应世界经济一体化的发展趋势而建立相应的国际税收世界性组织,以协调国际税收领域出现的新矛盾、新问题,已成为国内外税收界人士的共识。

网络经济对国际税收制度的冲击,势必会影响到我国。以上论及的国际税收新理念,是在网络经济与世界经济一体化的条件下生成的,我国要在国际税收新制度的规则制定过程中拥有发言权,最根本的是要尽快地发展网上贸易,在新一轮国际经济增长进程中尽量争取主动。正如日前召开的全国人大九届三次会议上科技教育界代表们所呼吁的那样,对于网络时代,错过一段时间可以原谅,最可怕的是错过一个时代!只有我国经济跟上了网络时代的步伐,税收方面的国家权利和利益才能获得根本的保障,才能削弱发达国家的冲击,才能在国际税收的新格局中拥有与我国地位相称的位置。

参考文献

1黄京华:《电子商务教程》,清华大学出版社,1999年8月版。

2维托·坦兹:《经济全球化对税收的影响》(王逸译),《税收译丛》,1999年1期。

3陈卫东:《电子商务发展对现行税制的影响》,《税务》,1999年10期。

4安德鲁·c李:《最后的新领域———对电子商务应怎样征税》(罗宁、杜毅辉译),《税收译丛》,1999年5期。

5雷超:《电子商务对国际税法的冲击和挑战》,《税务研究》,1999年11期。

6朱炎生:《论网络经济中的国际税收问题》,《涉外税务》,2000年2期。

税制国际化论文篇（10）

关键词：个人所得税 课税单位 家庭 个人 国际对比

个人所得税作为政府税收收入的重要来源之一，一直备受世界各国的重视，而其课税对象的选择一直以来也是备受关注和争议的焦点。而伴随着2011年两会中将个人所得税改革列入讨论议程，关于个人所得税争论的激烈程度达到了前所未有的高度，社会各阶层围绕着我国个人所得税的改革纷纷发表自己的见解，其中，争论的焦点主要集中在三个主要问题上：课税单位选择家庭还是个人；个人所得税的免征额是否应当上调，如果上调，上调多少才最为合理；是否应该减少级次，调整级距。

而在以上三个话题中，伴随着国务院个税修正案的提交和被否，人大常委会将修正案全文向社会公布并征求意见。关于我国个人所得税的讨论焦点似乎完全集中到了免征额的调整上。但考虑到个人所得税的设立目的和我国个人所得税的征管现状，个税课征对象的选择应该比免征额的调整更需要人们的关注和讨论。

关于个人所得税课征对象的选择国际上素有争议。截止到目前来看，世界上关于这个问题仍然没有达成一个统一的共识，一部分国家选择个人为课税单位，而另一部分国家选择以家庭为单位合并课税。从两种国家的个税征管状况来看，似乎各有利弊。而在我国的个税改革的讨论中，一部分专家和学者呼吁应当调节个人所得税的课税对象，将其从向个人单独课税，转化为以家庭为单位课税。本文基于对OECD国家中实行两种课税单位的国家之间的征管情况的对比，结合中国独特的社会经济和文化背景，来评价这样的改革方向是否科学，是否适合我国现阶段的国情，并提出自己的建议。

结合中外对比的理论和可行性分析

所得税制度1799年始征于英国，它在世界上普遍被视为良税，因为不仅仅能够为国家带来客观的财政收入，还具有调节个人收入、缩小贫富差距、维持社会公平的功能。如今，个人所得税不仅仅是政府财政收入的主要来源，而且是各国政府对国民经济实行宏观调控的重要经济杠杆。因此，从开征个人所得税所希望实现的目的能否更加有效地达成来看，选择家庭作为个人所得税的课征单位有着一些独到的优势和不可避免的缺陷：

（一）个人所得税以家庭为课税单位的优点

家庭课税是最低限度扭曲工作与闲暇之间选择的制度。东西方的家庭生活方式虽有所差异，但基本上都是以家庭为生活单元，以家庭为单位来配比组合闲暇与收入。快节奏的生活需要家庭成员进行分工。选择以家庭申报单位纳税，就可以充分考虑这种工作与闲暇之间的选择问题。

家庭课税能更好体现一国政府公平的治税思想。家庭课税除具有效率的优势外，还有公平方面的优势。选择家庭课税最大的优点就在于能充分考虑一个家庭的实际支出情况，能使税后结果尽量公平。比如赡养一个子女与赡养两个子女的扣除区别；赡养一个健康子女与抚养一个残疾子女的扣除区别等。家庭课税体现公平治税思想的另外一个方面是更能体现男女平等的社会学意义，承认家庭劳动是社会劳动的一部分，将家庭劳动纳入社会分工的大系统中，这更加符合社会的发展趋势。

家庭课税更符合现代社会个人所得来源广泛的特点。家庭所得包括个人所得。家庭课税制涵盖个人所得课税制涉及的课税范畴。即：家庭的课税范畴超过个人所得课税的范畴。以目前的美国联邦所得税法为例，所得税的基本纳税单位选择的是家庭，家庭纳税的税基是夫妇收入之和，最后家庭中的所得无论是妻子挣得的还是丈夫挣得的，其税率都是一样的。这种实践验证家庭课税应该更加符合效率和公平原则。

（二）采用不同课税办法的OECD国家之间的个税课征状况比较

正如上文所说，关于个人所得税征收单位的选择问题，国际上始终存在着比较大的分歧。这种分歧不仅仅存在于学术的争论中，也体现在各国税收法律的实际制定上。以国际上比较有代表性和影响力的OECD为例，该组织到目前为止共拥有32个成员国，这些国家的所得税设计都有着自己与众不同的特点。他们无一例外都开征了所得税，但是其税制的设置、税率的安排、征纳的管理却互不相同。总体而言，不同的国家之间所得税税制的最大区别主要集中于以下方面：

所得税的累进程度不同，具体表现在各国的税制结构中对于税收级数以及不同收入阶层的边际税率的设置，尤其是对于最高收入阶层的税率的设置，各国有着比较大的区别；各国对于所得税的税收收入在地方政府和中央政府之间的分配根据各国独有的国情各有不同；各国选择征收所得税的课税单位不一致，既有国家选择个人作为课税单位，也有国家选择家庭来合并征收。

与此同时，在课税单位的选择上，32个国家中，大部分国家选择个人为个人所得税的课税单位，禁止以家庭为单位合并申报纳税。而仅有7个国家的税法要求纳税人必须合并纳税，而且在这7个国家中，又有6个国家允许纳税人自主选择以何种单位来缴纳税款，并没有强制纳税人放弃以个人为单位申报纳税（如表1所示）。单从这一点来看，似乎在学术和实际实践中，家庭申报纳税由于其在具体实施中的繁多局限和要求，在全球的趋势中不被大多数人所看好。

为了更加科学的比较和评价两种课税单位，我们可以进一步分析32个OECD国家的所得税课征的实际效果，即假设采用家庭合并征收的国家改用个人为征收单位，然后观察该国的所得税实施与征收会产生何种变化，从而找到两种课征单位对于所得税课征效果的不同影响。为了便于比较和更加全面科学的说明问题，我们可以将家庭（默认收入仅可能来自两人）分为四种类型：类型一，夫妻两人仅有一方获得收入；类型二，夫妻双方分别获得75%和25%的收入；类型三，夫妻双方分别获得62.5%和37.5%的收入；类型四，夫妻收入各占一半。借助OECD的数据，我们可以对于四种类型的家庭分别以家庭和个人两种方式缴纳的税款进行对比。很容易看出，以家庭为单位缴纳的税款明显低于个人缴纳，而且，夫妻收入差距越大的家庭，税款的差额越大。由于绝大部分家庭的双方收入会有较大差别，因此换句话说，绝大多数家庭能够从个人征收到家庭合并征收的转变中获利，收入越高（适用的边际税率越高），双方的收入差距越大，这种获利就更为明显。

综合来看，从OECD各国的实践经验中可以看出，以家庭作为课税单位确实具有相当的优越性，但是其具体实施对于税收征管、纳税意识等等要求很高，所以，在国际社会中完全采纳家庭课征的国家比较少。

（三）中国个税课征单位的选择及可行性分析

国际社会中其他国家的宝贵经验值得借鉴，却也不能照搬照抄，因为中国有着自己独有的特殊国情。从大的方面来看，中国是实行社会主义市场经济的社会主义国家，其国家性质和市场特点与世界上绝大多数国家存在着很大的不同。尤其是进入21世纪以来，中国的经济实现了独树一帜的高速发展。不仅如此，作为传承数千年的文明古国，中国还有着对人们影响深远的独有文化背景，这对于税收制度和政策的制定也至关重要。从小的方面来看，我国的税制建设在国际社会中独树一帜，从新中国成立以来初步建立基本的税收体系，到后来逐步的改进与完善，直到世纪之交的金税工程改革，使得我国形成了一套特有的税收征管体制。而税制改革只有充分考虑这些因素，才可能具有足够的可行性。

总结来看，在选择课税对象的选择上，我国应当考虑以下独特之处：

一是法律意识不足，依法纳税意识尚未深入人心。尽管改革开放已经进行了30多年，但是市场经济条件下的价值观念、公平观念、效率观念、权利观念、义务观念、法制观念等现代经济社会的基本经济理念在国人的头脑里并没有真正形成。官本位的思想使得纳税人对自身的定位过低，不能以主人翁的意识和态度缴纳税款，其缴纳税款的积极性不足，需要比较严格的税收征管体制来加以监督和管理。

二是家庭在社会中具有独特的地位。中国的历史中一直贯穿着的家本位的思想对于纳税人影响深远。与西方社会采用社会公共服务或者国家统一支持的方式不同，在中国，例如子女的教育、老年人的赡养、疾病的治疗等等，其主体单位都是家庭。一个人的福利水平不仅仅由其个人的收入水平决定，而是更多的取决于其所在家庭的总收入与总支出水平。家庭的补助和负担对于个人来说至关重要。

三是官方家庭人口数占总人口的比例过低，非家庭人口占据较大比例。根据中经网数据，近十年来我国官方统计的家庭户数基本维持在300万到500万之间，而平均家庭人口数接近3人，用两者相乘之后，除以中国当年的总人口数，可以得到家庭人口数占总人口数的比例，即：

正如图1所示，我国家庭人口的数量在总人口中所占的比例过小。因此，如果单纯以家庭作为征收个人所得税的单位，无疑会造成税基的大幅缩水，同时不可避免导致税负分配的不公平。

综合上述情况可以看出，虽然理论上，采用家庭作为个人所得税的课征对象能够更加有效地达到税收的公平原则，并且在中国的文化背景下，能够更科学地将纳税人的应纳税额与其实际的福利水平相联系。但是，结合我国现阶段的实际情况来说，尚且不具备单纯以家庭作为课征单位，放弃个人征纳的条件。

结论及建议

综合以上论述可以得出，以家庭为单位征收个人所得税在理论上更加公平合理，并且更有利于实现国家设立所得税的基本目标。但是结合国际社会中的实践状况和中国现阶段的基本国情，中国目前尚且不具备将个税课税单位完全调整为家庭的条件。但是，这并不是说需要完全放弃家庭课征的思想和方法，面对当前的越来越尖锐的社会矛盾，可以寻找一种居中的方式来实现公平性和可行性的有机统一。

按照之前的讨论，笔者认为在不改变以个人为基本课税单位，保留现行的代扣代缴制度的前提下，设置一种根据纳税人的家庭状况调整其缴纳税款时的免征额或者说扣除额度的制度，将纳税人的基本家庭状况考虑进其缴纳所得税时税前扣除额度的设定上。这样就可以有效地解决当前所得税制度简便有余，公平不足的缺陷，能够更科学的调节不同家庭之间的收入差距，同时也避免了现阶段改革课税单位条件不成熟，可行性不足的矛盾。

参考文献：

1.马君，詹卉.美国个人所得税课税单位的演变及其对我国的启示[J].税务研究，2010（1）