非盈利会计论文篇（1）

按照现代公司治理的理念，公司高管是指董事长、总经理、副总经理、财务总监和董事会秘书（仅限于上市公司）等人，高管离职又可以分为正常的离职行为和非正常的离职行为。通常，我们将董事长和总经理定义为公司的核心高管，核心高管的离职行为往往伴随着对企业业绩的操纵行为，会与公司的盈余管理行为密切相关。本文试对核心高管离职前后以及继任者继任后的盈余管理行为进行研究，从一个动态的角度揭示出核心高管离职前后的盈余管理行为。

一、文献综述

对于核心高管离职以及与盈余管理行为关系的相关理论主要有委托理论和业绩相关理论。委托理论：由于现代公司形式和规模的不断发展，所有权与经营权的分离日益扩大，所有权人与经营管理者之间的信息不对称越来越严重，问题也越来越突出。Jensen和Mecking（1976）认为，由于人行为具有不透明的特点，委托人必须通过监控其行为的结果（如公司业绩）来减少问题。因此，企业的业绩对高管的离职和变更有影响。业绩相关理论：业绩相关理论建立在委托理论的基础上，认为所有权人对经理人的评价主要是通过公司业绩作为评价标准，如Hermalin和Weisbach（1998）研究发现，企业业绩差意味着高管能力差，企业不仅会更换总经理这些核心高管，甚至会做出同时更换其他高管的决策。因此，出于合同契约的原因以及企业业绩的压力，核心高管往往会通过盈余管理来操纵企业业绩，维持自己在企业的既得利益。

国外的相关研究文献主要有：Murphy和Zimmerman（1993）认为CEO的频繁变更，在控制了公司业绩后，基本没有盈余管理的证据。但是他们没有发现更深入的盈余冲销现象，反而发现在非常规的变更后显著的调低操纵性应计项目的现象。Pourciau（1993）研究发现，在发生正常变更时，离任CEO在其离任前一年，并没有利用可控性应计项目或摊销项目操纵盈余，而新任CEO则会在接任当年通过应计项目和摊销项目调减当年的盈余，并将其责任归咎于其前任，而在接任后一年利用应计项目和摊销项目调增公司的盈余，以证实其经营才能和对公司业绩的贡献强于其前任。Defond和Park（1997）研究管理层为了保全自己的职位免受解聘的威胁而平滑盈余的管理行为。发现若其他条件不变，那些当期业绩较差而未来业绩预期良好的公司会通过操纵可控性应计利润来挪用未来期间的利润，以增加当期盈余，减少现期被解雇的可能性；若其他条件不变，那些当期业绩较好而未来业绩预期较差的公司会通过操纵可控性应计利润调低当期盈余，以应将来之需，减少将来被解雇的威胁。Wells（2002）通过对澳大利亚的公司进行检验，发现发生在CEO变更的公司中通过应计项目进行盈余管理的反而不显著，并认为可能是Jones模型的解释力度不够，显著的是通过固定资产的销售和非常损益项目进行的盈余管理行为。Geiger和North（2006）研究了公司CFO变更前后操控性应计项目的变化，发现CFO变更的前一年公司经营业绩大幅上升，正向的操控性应计项目大幅上升，而在CFO变更的后一年，公司业绩大幅下降，反向的操控性应计项目大幅上升。Sonali Hazarika，Jonathan M.Karpoff 和Rajarishi Nahata（2012）研究发现CEO被迫变更的可能性与公司的盈余管理显著正相关，并且这种关系在表现良好的公司和表现糟糕的公司都存在，股东倾向于惩罚操纵盈余的经理，并且这种惩罚往往在操纵导致昂贵的外部结果之前进行。

国内文献主要有：杜兴强、周泽将（2010）实证检验了董事长或总经理变更和高管的继任者来源两个因素对于盈余管理的影响。结果发现高管变更导致了显著的负向盈余管理行为；其中来自公司外部的继任者相对于来自公司内部的继任者更倾向于进行显著的负向盈余管理。朱星文、廖义刚和谢盛纹（2012）研究发现，发生高级管理层变更的公司，高级管理人员变更的当年存在较为严重的调减利润的盈余管理行为；如果该公司的控股股东是地方和中央政府部门所属国企或央企，则其调减利润的盈余管理行为可以得到一定程度的抑制；大股东的制衡制度越大，公司盈余管理的幅度也将越小。林永坚、王志强和李茂良（2013）进一步将盈余管理行为区分为应计项目盈余管理与真实活动操纵的盈余管理，研究发现在总经理变更当年，上市公司存在利用应计项目调减利润的盈余管理行为，但不存在利用真实活动的盈余管理行为。在新任总经理上任后第一、二个完整会计年度，上市公司存在利用应计项目和真实活动调增利润的盈余管理行为。总经理变更当年，如果董事长也发生变更，则上市公司在变更当年利用应计项目调减利润的程度更大，在变更后第一、二个完整会计年度利用应计项目和真实活动调增利润的程度也更大。

纵观国内外文献，对于高管离职与盈余管理关系的研究比较零散，基本是在一个相对孤立的时间点或时间段上进行研究，本文通过将研究的时间段分为三年，即核心高管离职的前一年，核心高管离职的当年和核心高管离职后一年，试图对核心高管离职与盈余管理的关系作一完整全面、动态的研究。

二、分析与研究假设

公司核心高管的离职可以区分为正常离职和非正常离职两种情况。对于核心高管正常离职（如任期届满、正常退休）的公司，我们认为其并没有进行盈余管理的动机。当公司出现核心高管的非正常离职（如辞职、被解雇）时，往往预示着公司的经营状况出现异常，根据委托理论和业绩相关理论，此时继任的核心高管会出于自身利益的考虑，有盈余管理的强烈动机。

在核心高管离职的前一年，对于正常离职的核心高管，根据委托理论和业绩相关理论，其对自己的任期和契约有一个清晰的认识，所以会进行有意识的盈余管理行为，通常研究表明会进行正向的盈余管理，即在自己离开公司之前留下一个好的业绩和对股东好的印象，从而功成身退。而对于非正常离职的核心高管，因为其自己也不能预期到自己下一年会离职，所以其盈余管理行为和其下一年的非正常离职不会有密切的联系。因此，基于以上分析，我们提出如下假设：

假设1：在核心高管离职的前一年，相比较正常离职的公司，非正常离职的高管一般不会进行盈余管理。

在核心高管离职的当年，就会有新的继任者接替原有核心高管的位置。根据委托理论和业绩相关理论，相比于核心高管正常离职的公司，非正常离职的公司往往前一年的业绩很差，此时才会出现核心高管的非正常离职。而在原有核心高管非正常离职、继任者继任的当年，继任核心高管往往会对公司的盈余进行负向的操纵，即进行负向的盈余管理行为，我们通常称为洗大澡（big bath）。我们通常还关注继任者来自何方的问题，现有研究表明当继任者来自公司外部时，这种负向盈余管理的行为会更加显著，如杜兴强、周泽将（2010）实证检验了董事长或总经理变更和高管的继任者来源两个因素对于盈余管理的影响。结果发现高管变更导致了显著的负向盈余管理行为；其中来自公司外部的继任者相对于来自公司内部的继任者更倾向于进行显著的负向盈余管理。基于以上分析，我们提出如下假设：

假设2a：在核心高管离职的当年，相比于核心高管正常离职的公司，核心高管非正常离职的公司的继任者会进行负向的盈余管理。

假设2b：在核心高管非正常离职的当年，当公司的继任核心高管来自公司外部时，其进行负向盈余管理的动机会更加强烈。

在核心高管离职的后一年，即继任高管继任后的第一年，对于核心高管非正常离职的公司，由于继任者在上一年已经进行了负向盈余管理行为，为其继任后扭亏为盈，扭转公司业绩打下了基础。因此，其往往会在原有核心高管离职的后一年，即其继任的第一年进行正向的盈余管理行为，使公司扭亏为盈。当继任者是来自公司外部时，这种正向盈余管理行为会更加显著。基于以上分析，我们提出以下假设：

假设3a：在核心高管离职的下一年，相比于核心高管正常离职的公司，核心高管非正常离职的公司的继任者会进行正向的盈余管理。

假设3b：在核心高管非正常离职的下一年，当公司的继任核心高管来自公司外部时，其进行正向盈余管理的动机会更加强烈。

三、研究设计

（一）样本选择与数据来源

本研究以2009-2011年沪深两市的A股上市公司为样本进行分析（由于表格数据较多，本文主要列示2011年数据）。所有样本数据来源于国泰安数据库（CSMAR）。核心高管离职数据为2010年上市公司的离职数据，将核心高管离职原因中的辞职、解聘、个人原因和涉案定义为非正常离职，其余离职原因定义为正常离职。在样本的选取过程中进行如下处理：（1）考虑到金融保险企业的特殊性，剔除金融保险行业的上市公司；（2）在计算DA（操纵性应计盈余）时，因为采用分年度分行业的计算方法，因此剔除了样本数小于30的行业，以保证DA值计算的可靠性；（3）为保持数据的完整性，剔除了数据有缺失值的上市公司。最终得到样本观测值1 413个，其中2009年样本观测值447个，2010年样本观测值476个，2011年样本观测值490个。数据的处理和分析使用了Excel和Stata软件。

（二）模型与变量定义

DAi，t-1=β0+β1Changei，t+∑Control+un （1）

用模型（1）来检验假设1，预期β1不显著不等于零。

DAi，t=β0+β1Changei，t+∑Control+un （2）

用模型（2）来检验假设2a，预期β1的符号显著为负。

DAi，t=β0+β1Changei，t+β2Resourcei，t+β3Changei，t×Resourcei，t+∑Control+un （3）

用模型（3）来检验假设2b，预期β3的符号显著为负。

DAi，t+1=β0+β1Changei，t+∑Control+un （4）

用模型（4）来检验假设3a，预期β1的符号显著为正。

DAi，t+1=β0+β1Changei，t+β2Resourcei，t+β3Changei，t×Resourcei，t+∑Control+un （5）

用模型（5）来检验假设2b，预期β3的符号显著为正。

模型中的变量定义如下：

1.被解释变量。盈余管理程度：以修正后的Jones模型计算的DA值（操纵性应计盈余）作为替代变量，当DA值大于零时，表示是正向的盈余管理，当DA值小于零时，表示是负向的盈余管理。

TAt/assett-1=β1/assett-1+β2ΔRevt/assett-1+β3PPEt/assett-1+u

NDAt/assett-1=β1/assett-1+β2（ΔRevt-ΔRect）/assett-1+β3PPEt/assett-1

DAt=TAt/assett-1-NDAt

2.解释变量。Change是一个虚拟变量，表示核心高管离职类型，本研究将公司的总经理和董事长作为核心高管，当Change=1时，表示为非正常离职，当Change=0时，表示为正常离职。Resource是一个虚拟变量，表示继任者来源，当Resource=1时，表示继任者来自企业外部，当Resource=0时，表示继任者来自企业内部。

3.控制变量。本文选取的控制变量包括审计师类型、股权集中度、资产规模、资产负债率。此外，本文还考虑了行业的影响。以上所有变量的具体描述和定义见表1。

四、实证分析

（一）描述性统计与相关性分析

表2和表3报告了2009年总经理离职数据主要变量的描述性统计数据和主要回归变量相关系数。

从上表可知，DA与Change之间的相关系数为-0.0035，但并不显著，假设1初步得到了支持。另外2009年董事长离职数据主要变量的描述性统计数据和主要回归变量相关系数表明，DA与Change之间的相关系数为-0.0035，但并不显著，假设1初步得到了支持。

表4和表5报告了2011年总经理离职数据主要变量的描述性统计数据和主要回归变量相关系数。

表6和表7报告了2011年董事长离职数据主要变量的描述性统计数据和主要回归变量相关系数。

（二）多元回归结果

表8是2009年的回归结果（由于篇幅限制，只报告了2009年的回归结果），其中全部数据回归Change的回归系数为0.0111，t值为0.51，不显著，支持了假设1；总经理数据回归Change的回归系数为-0.0004，t值为-0.02，不显著，支持了假设1；董事长数据回归Change的回归系数为0.0286，t值为0.75，不显著，支持了假设1（由于董事长数据回归时存在严重的异方差，所以进行了robust处理）。说明在核心高管离职的前一年，相比较正常离职的公司，非正常离职的高管一般不会进行盈余管理。

另外，从模型2的回归结果来看，无论是用全部数据回归，还是用总经理离职数据和董事长离职数据单独进行回归，Change的回归系数均不显著，假设2a没有得到支持。

从模型3的回归结果来看，用全部数据回归的Change×Resource的系数并不显著，而用总经理离职数据单独回归的Change×Resource的系数为0.0768，t值为1.73，在10%水平显著为正，与预期相反，未能支持假设2b；用董事长离职数据单独回归的Change×Resource的系数为-0.1163，t值为-1.81，在10%水平显著为负，与预期相符合，支持了假设2b。综上所述，只有董事长离职的数据回归结果支持了假设2b。因此，我们可以得到以下结论：即在董事长非正常离职的当年，当公司的继任核心高管来自公司外部时，其会进行负向的盈余管理。

从模型4的回归结果来看，无论是用全部数据回归，还是用总经理离职数据和董事长离职数据单独进行回归，Change的回归系数均不显著，假设2a没有得到支持。从模型5的回归结果来看，用全部数据回归的Change×Resource的系数为0.1220，t值为2.04，在5%水平下显著为正，与预期相符合，支持了假设3b；用总经理离职数据单独回归的Change×Resource的系数为0.1031，t值为1.78，在10%水平显著为正，与预期相符合，支持了假设2b；用董事长离职数据单独回归的Change×Resource的系数为0.01674，t值为1.53，符合预期但不显著，假设2b未能得到支持。综上所述，全部数据和总经理离职的数据回归结果支持了假设2b。因此，我们可以得出以下结论，即在总经理非正常离职的下一年，当公司的继任核心高管来自公司外部时，其会进行正向的盈余管理。

五、结论

本文从一个动态的角度对核心高管离职前后以及继任者继任后的盈余管理行为进行研究，将研究的时间段分为三年，即核心高管离职的前一年，核心高管离职的当年和核心高管离职后一年，对核心高管离职前后不同时间段的盈余管理行为进行了细致研究，研究发现：在核心高管离职的前一年，相比较正常离职的公司，非正常离职的高管一般不会进行盈余管理；在董事长非正常离职的当年，当公司的继任核心高管来自公司外部时，其会进行负向的盈余管理；在总经理非正常离职的下一年，当公司的继任核心高管来自公司外部时，其会进行正向的盈余管理。

参考文献：

非盈利会计论文篇（2）

二、研究设计

（一）研究假设2006年2月颁布的新会计准则，在旧准则的基础上加上了20多项准则及指南。从对盈余管理影响的角度分析，一方面，新准则禁止了长期资产减值转回这一传统的盈余管理重要途径，能够在一定程度上遏制通过资产减值损失进行的盈余管理；但另一方面，新准则在固定资产折旧、无形资产摊销等方面赋予管理者更多选择和判断的空间（赵治纲，2007），例如，新准则下固定资产折旧年限、折旧方法以及预计净残值的改变，都采用未来适用法，不用追溯调整；无形资产的摊销年限不再被限制，并且摊销方法也不仅局限于直线法。而公允价值的重新引入，在债务重组、非货币易等事项上需要更多的职业判断，这些在一定程度上增大了管理者进行利润操控的空间。此外，2008年的金融危机导致很多公司的资产大幅减值，之后的市场也大不如前，处于财务困境的公司有比较强烈的盈余管理动机。基于以上分析，本文提出假设：假设1：新准则实施后，上市公司盈余管理程度显著提高根据新准则规定，交易性金融资产和投资性房地产当期的公允价值变动计入公允价值变动损益科目，并且影响当期利润。由于交易性金融资产的公允价值基于公开、活跃的证券市场，比较容易取得，留给管理者的盈余管理空间很小。同时，金融资产一旦划分为交易性金融资产，在今后不得重新分类为其他金融资产，因此管理者在初始分类时会持谨慎态度。目前为止，采用公允价值后续计量投资性房地产的公司数目很少，并且选择采用公允价值后续计量模式以后也不得转为历史成本模式。因此，本文认为交易性金融资产和投资性房地产以公允价值计量不会对盈余管理程度产生重大影响。由于公允价值变动损益科目反映上述两项资产的公允价值变动，据此提出假设：假设2：公允价值变动损益对盈余管理程度无显著影响新债务重组准则将因债权人让步而导致债务人豁免或者是少偿还的债务，作为营业外收入，计入当期损益，对于实物抵偿债务，引入公允价值计量。这一变化为一部分公司提供了进行利润包装的新手段。同时在新准则下，非货币易也采用公允价值计量，其价值确定需要大量的职业判断。当一些公司陷入财务困境时，管理者很有可能通过债务重组和非货币易的途径在短期内迅速增加当期利润，实现盈余管理目的。所以新准则下，债务重组和非货币易增加了进行盈余管理的空间。已有研究表明，这两项收入是营业外收入的重要组成部分，因此选用营业外收入作为其替代解释变量提出假设：假设3：营业外收入越高，盈余管理程度越高在旧准则下，长期资产减值的计提和转回是管理者进行盈余管理的重要途径。新准则下，虽然长期资产减值的转回被禁止，一定程度上遏制了通过资产减值损失进行盈余管理，但存货、坏账准备等流动资产的减值准备在满足一定条件下仍可转回，上市公司仍有可能通过资产减值进行盈余管理。公司管理层有可能在财务状况好的时候，多提减值，为日后盈余管理进行能量储备；在财务困境时，违背真实的情况，少提或不提当期应该计提的减值准备，甚至转回以前年度计提的减值准备，使得本期操控性应计利润水平提高，从而提升当年业绩。本文以资产减值损失作为资产减值的解释变量，提出假设：假设4：资产减值损失科目数额越少，操控性应计利润水平越高操控性应计利润是管理者可以通过会计政策、会计估计等方法操控的应计利润，作为盈余管理程度的衡量指标之一，被广泛地应用于各种盈余管理相关的研究中。本文首先从操控性应计利润的角度，对新准则实施前后上市公司盈余管理程度进行比较，检验假设1。其后进一步探讨公允价值计量对盈余管理程度的影响，对假设2、3、4进行检验，最后分行业对假设1的结论进行稳健性检验，按盈余管理动机对假设2、3、4的检验结果进行验证。

（二）新准则实施前后盈余管理程度比较具体为：（1）样本选取和数据来源。本部分研究中，选择2003年至2010年我国A股上市公司，数据来自国泰安金融数据库。对上述样本做如下处理：剔除金融、保险业的公司，剔除模型中主要变量数据缺失的公司，最终获得样本公司11976家。（2）变量选取和模型建立。采用非操控性应计利润作为衡量公司盈余管理的指标，计算借鉴吴联生、王亚平（2007）总结的通过非预期应计利润模型的方法进行。其中，DTACt为上述计算得出的公司第t年末操控性应计利润；dummyt为虚拟变量，若年份t≥2007（即新准则实施后），dummyt=1，否则dummyt=0；ROEt为第t年的净资产回报率，以当期盈余与期末净资产的比值表示；LEV为产权比率；SIZE为规模，以期末总资产的自然对数表示；PB为市净率；此外模型还对行业进行控制。本文对于假设1的检验，就是要考察α1是否显著为正。

（三）公允价值计量对盈余管理的影响具体为：（1）样本选取和数据来源。本部分研究样本，是在上部分研究样本的基础上，进一步剔除2007年之前的数据，以及模型二中主要变量缺失的公司，得到样本数据5942个。（2）变量选取和模型建立。本部分研究探讨公允价值计量对盈余管理程度的影响。根据准则规定，交易性金融资产和以公允价值计量的投资性房地产的公允价值变动情况计入“公允价值变动损益”科目，因此本文选用“公允价值变动损益”作为交易性金融资产和以公允价值计量的投资性房地产对盈余管理影响的替代解释变量“；营业外收入”一直是盈余管理的重灾区，在公允价值计量下，债务重组和非货币性资产交易利得是“营业外收入”的重要组成部分，因此本文选用“营业外收入”作为债务重组和非货币性资产交易以公允价值计量对盈余管理影响的替代解释变量；此外，本文以“资产减值损失”作为资产减值的替代解释变量。针对假设2、3、4，本文提出模型2。其中，FV表示“公允价值变动损益”，以“公允价值变动损益”科目数值除以期末资产总额表示；YYW表示“营业外收入”，以“营业外收入”科目数值除以期末资产总额表示；JZ表示“资产减值损失”，以“资产减值损失”科目数额除以期末资产总额表示。其他变量的解释同模型1。对假设2、3、4的检验，主要考察β1是否不显著，β2是否显著大于0，β3是否显著小于0。

三、实证检验分析

（一）描述性统计表（1）提供了两个数据样本主要变量的描述性统计，可以看出，新准则实施后公司的平均业绩和市净率有较大程度提升，但平均盈余管理水平也明显提高，平均规模和平均产权比则较为稳定。另外，公允价值变动损益平均数额远低于营业外收入和资产减值损失，可见持有交易性金融资产或采用公允价值模式计量投资性房地产的公司并不多。为了控制极端值的影响，在回归时对所有变量进行1%~99%winsorise处理。

（二）回归分析表（2）是各假设的检验结果。模型1的回归结果可以看出，dummy的系数为正，在1%的水平上显著，说明2007年之后公司的操控性应计利润水平明显高于之前的年份，即新会计准则实施后，上市公司的盈余管理程度显著提高，假设1的推论得到证实。模型2的回归结果可以看出，FV的系数并不显著，表明公允价值变动损益与操控性应计利润不相关，即交易性金融资产和投资性房地产采用公允价值计量并不对公司盈余管理程度产生显著影响，这与假设2相符。YYW的系数在1%的水平上显著为正，说明营业外收入越高，公司的盈余管理程度也越高。在新准则下，债务重组和非货币性资产交易是营业外收入的重要组成部分，该结果显示，公允价值计量下，债务重组和非货币性资产交易很可能已成为管理者进行盈余管理的新途径。假设3的推论在一定程度上得到验证。JZ的系数为负，在1%的水平上显著，反映资产减值损失数额越大，操控性应计利润越小，表明在公司需要调高利润的年度，管理者很有可能通过少提或不提资产减值损失，增加当年利润，粉饰业绩，达到盈余管理的目的。

（三）稳健性检验已有理论研究认为，新准则的实施对不同行业公司的盈余管理水平影响并不均衡（沈烈、张西萍，2007），本文按照行业一级代码将样本一分为12个组，利用模型1分别进行回归，检验新旧准则对不同行业盈余管理的影响。表（3）反映了检验结果。可以看出，针对新准则的实施对上市公司盈余管理程度的影响，各行业情况有所不同：新准则的实施显著提高了制造业、交通仓储、信息技术、批发零售以及房地产业的盈余管理水平，而农业和电力能源行业的盈余管理程度却是显著降低，其他行业则不显著。出现这一现象的原在于：由于各行业涉及的业务范围、竞争环境、生产特征等方面均有较大差别，新准则中各项实施细则的变动对各行业公司管理层的盈余管理行为的影响很可能也会有所区别；新准则实施以后的年份中，一些制度法规的变动（例如税收政策、行业规范等）对各行业的影响会有所差别；针对一些政府重点发展和扶持的行业，例如农业、能源行业等，享受近年来推行实施的各项鼓励政策、引导政策以及政府较大力度的财政支持和财政补贴，而进行盈余管理需要承担一定的风险，所以相比而言，从事这些行业的公司管理层，不会有很强烈盈余管理动机。根据公司所处的财务状况不同，管理者进行盈余管理的动机各异，相应采取的盈余管理方式也会有所差异。前人已有研究表明，我国上市公司进行盈余管理的主要动机有“洗大澡”、扭亏为盈、配股和平滑盈余等（张丽，2009）。为了保证模型2结果的稳健性，同时为了进一步探究具有何种盈余管理动机的公司管理者选择利用公允价值进行盈余管理，本文根据ROE的范围将模型2的样本按照不同的盈余管理动机细分为亏损公司、微利公司、配股动机公司和平滑动机公司四个组，并利用模型2分别进行回归。其中ROE<0的公司为亏损公司，ROE的范围在［0，1%）的公司为微利公司，ROE的范围在［6%，7%）的公司为具有配股动机的公司，ROE≥10%的公司为具有平滑盈余动机的公司。表（4）反映稳健性检验的结果。可以看出，四组样本的回归结果中，FV的系数均不显著，说明对于具有这四种盈余管理动机的公司，公允价值变动损益与操控性应计利润均不相关，假设2的结论比较稳健。其可能原因在于，目前为止，我国采用公允价值计量投资性房地产的公司寥寥无几，不能产生重大影响，而交易性金融资产的公允价值有较为成熟的市场为基础，易于确定，留给管理者的操控空间很小。因此，交易性金融资产和投资性房地产以公允价值计量都不会对公司的盈余管理程度产生显著影响。假设3的结论对于亏损公司和具有平滑动机的公司比较稳健，说明这两类公司更倾向于通过“营业外收入”科目进行盈余操控，而债务重组和非货币易很可能已成为实现盈余管理的重要手段。此外，资产减值损失对盈余管理程度的影响并不十分稳健，可能的原因是，在旧准则中长期资产减值损失的计提和转回是管理者进行盈余管理的重要方式，新准则中禁止长期资产减值转回的规定，在一定程度上遏制了管理者通过这一途径进行盈余管理（张然等，2007），因此资产减值损失对盈余管理的影响也会相应削弱。

非盈利会计论文篇（3）

Abstract摘要:In2002MinistryofFinancehadissued"FolkMustSeekstomakeaprofitOrganizesAccountingsystem"(tosolicitopinionmanuscript),mustseekstomakeaprofitbythestandardfolkorganization''''saccountantstomove.Thus,startedtogetherwith1998tocarryoutcarriesontheaccountingtothestate-ownedinstitutioneconomicactivity"InstitutionAccountingsystem"and"InstitutionAccountantsCriterion",ourcountrycompletedinitiallyrelatedhasmustsoughttomakeaprofitorganizesaccountantthestandardtheconstruction.Howestablishesthenon-profitorganizationfinancialinventoryaccountingsystem?Thisarticlemainlydiscussedandanalyzeshasmustsoughttomakeaprofittheorganizationfinancialinventoryaccounting''''smovementenvironment,thepresentsituation,thencarriedonthecomparisonfirstwiththeenterprise,establishedthenon-profitorganizationwiththeenterpriseaccountingprincipleandthetechnologyfinancialinventoryaccountingthesystem;Againcompareswiththeinstitution,forconsummatedourcountrymusttoseektomakeaprofitorganization''''sfinancialinventoryaccountingthesystemtoprovidesomeconstructiveopinion.

Keywords摘要:MustseekstomakeaprofittheorganizationMovementenvironmentFinancialinventoryaccountingsystem

前言

把会计分为企业会计和政府及非盈利组织会计两大体系，是现代会计的一大特征。但长期以来我国一直把政府及非盈利组织称为预算单位，并按其职能不同分为财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计。其中，财政总预算会计和行政单位会计可称为政府会计，事业单位会计按其内容和性质可称为国有非盈利组织会计。我国采用的这种财政供给型管理方式和报账制会计管理模式是和我国计划管理体制相适应的，对过去几十年我国经济建设和各项事业的发展起到了重要的保障和促进功能。原有意义上的国有非盈利组织会计和政府会计都是对国拨经费的收入和支出进行核算和报告，因而具有相似性，但和企业会计却有明显的差别。然而随着我国经济和财政改革的不断深入和完善，对事业单位采用核定收支、定额（或者定向）补助、超支不补、结余留用的管理模式后，绝大部分国有非盈利单位一改过去纯国拨经费收支的局面，收支项目和内容呈多元化势态，并强调成本核算，从只注重现金收付走上了现金收付和资金使用效率并重的轨道。这一变化使得国有非盈利组织会计和政府会计的差别增大，而和企业会计的差别缩小，甚至在很多方面趋同。随着经济环境的变化，一方面民间非盈利组织及企业兴办的非盈利组织机构不断涌现并发挥重要功能，另方面非盈利组织也利用其可支配的资金结余和技术优势兴办盈利性单位或进行投资。这就使得原来能够划分得非常明确的企业和非盈利组织的界限变得模糊起来。

美国财务会计准则委员会（FASB）《概念公告》第四号《非盈利组织编制财务报告的目的》讲到摘要：本文的对象为非盈利组织，它们的业务以非营利性质为特征，并居统治地位。我们的理解摘要：只有那些具有明显非盈利性质的组织才适用于其的这一概念公告，言外之意摘要：必然存在一些非盈利性不是非凡明显的非盈利组织，因此他们建立了适合他们自己的非盈利组织的财务会计体系。

可见，无论在国内还是国外，盈利组织和非盈利组织在业务内容和管理方式上的交融和渗透，使得各自适用的会计准则界限变得模糊了。世界在变，我们也不应该落后；构建我国的非盈利组织财务会计体系的的任务迫在眉睫。

非营利组织是公共组织，其运行环境和私人组织的运行环境存在着显著的不同，主要体现在组织目标、财务来源、监督和控制、激励机制以及决策受外界的影响程度等方面由于会计和环境的血缘关系，即会计具有反映性，非营利组织会计存在明显的特征。

一、非营利组织的的运行环境

通常，非营利组织和盈利组织的主要区别在非营利组织有以下特征摘要：1、非营利组织从提供者那里以捐赠形式收到大量资金，而这些提供者并不期望收到相应的货币收益。2、非营利组织运行不以盈利为目的。3、非营利组织没有明确的能被出售、转让和赎回的产权利益。其运行环境主要表现为摘要：

（一）组织目标的模糊性和多样性

私人企业以获取利润或收益为组织目标，而非营利组织的目标则不同，是每年在财务和其他资源答应的范围内提供尽可能多的产品或服务。非营利的财务管理，通常关注更多的是财务资源的取得和使用，即关注营运资本的来源和使用、预算情况及现金流量，而不是净利润或每股收益。和私人企业相比，非营利的目标更多样化且较模糊，难以清楚的确定。在非营利组织中，不仅不同目标之间可能存在冲突，而且经常出现目标和实现目标的有效途径之间缺乏明显的联系。

（二）财务资源的来源

和私人组织相比，非营利组织的财务来源渠道和方式有所不同。企业主要是依靠投资者的投资和销售产品或提供服务的收入来筹集财务资源的，非营利组织主要是通过捐赠和政府拨款取得财务资源。由于非盈利组织不以盈利为目的，所以他们通常不区分投入资本和收入。

此外，有些非盈利组织也会和私人组织一样通过销售产品或提供服务来获取财务资源，但是和私人组织类似的行为却有很大的区别。比如摘要：（1）非盈利组织提品或服务一般是垄断的，如公共平安和社会秩序，不存在竞争市场来评价产品或服务的价值。（2）非盈利提品或服务时，虽然也像私人组织一样对使用者进行收费，但收费不是为了获利，而是为了弥补部分成本。因此收费标准的制定通常不考虑产品的或服务的供求关系，并只是以成本为基础。（3）由于非盈利组织产品市场不具备竞争性，所以可提供决策的信息（如价格、利润、市场份额等）较少，造成资源分配的效率低下。

（三）非盈利组织的监管

不像私人企业，消费者根据自己的需要和偏好选择是否购买产品或服务，投资者根据私人企业的获利情况进行投资活动，这些对企业形成强大的约束力。在非盈利组织中经常缺乏竞争，资源的提供和产品和服务的受惠之间不存在关联性，或关联程度较小。非盈利组织的业绩和经营成果计量通常较为困难，非盈利组织不存在盈利动机和盈利指标构成的分配和规范机制，很难通过市场竞争机制进行优胜劣汰。而且，公众对非盈利机构的监督权力往往间接的通过自己的名意代表来反映公众的意愿，或者是通过新闻媒体等其他间接途径来表达意见。这种间接的监督行为要转化为促使非盈利组织的产生的有效压力，往往很难和不准确。

（四）非盈利组织的规则导向

为保证公共资源的被恰当的使用，避免出现不经济、无效地使用公共财务资源的情况，通常采取更严格的法律、法规个其他控制机制进行约束。立法部门、监督部门及法庭的监督形成非常繁多的法律、法规和制度限制，较多的外部权威的存在约束和影响了非盈利组织的运作和程序，导致非盈利组织形成“规则优先”的运作模式。规则导向使得非盈利组织对效率的判定不是基于结果，而是以遵守规则的程度为判定依据。同时，僵化而繁杂的规则体系限制了雇工的自主性和创造性。

（五）非盈利组织结构、决策过程和激励机制

非盈利组织也是官僚制组织，具有以下的特征摘要：森严的等级制度；升迁取决于功绩和技能；长期供职和官僚制度；照规章制度办事；信息的横向沟通较少、信息的获得较复杂和困难；高层领导的人事变动较快。由于非盈利组织外部存在众多的政治势力，内部有繁多的规则和制度限制，承受着较多的外部影响和压力，使得管理人员在决策过程中拥有较少的自。同时，非盈利组织管理人员对下属和下层机构的权威也相对较小。另外，非盈利组织的一个显著特征是没有最终委托的人，不存在“剩余索取权”的激励机制、规则和制度上的限制约束着工资、提升等外在激励的功能，激励机制明显不足。

二、非盈利组织的财务会计目前状况及构建的意义

（一）非盈利组织的财务会计目前状况

目前我国非盈利组织正面临各种财务困境，普遍存在着资金匮乏、支出规模较小、收支结构不合理等新问题，更缺乏完善的财务制度。

1、资金匮乏，收入结构不合理

资金的短缺使得非盈利组织没有足够的财力实现为公益服务的社会使命，一些非盈利组织甚至由于资金太少而难以为继。根据调查，在我国非营利组织中，仅政府提供的财政的财政拨款，补贴和会费收入就占了非营利收入来源的70%以上，其中又以财政拨款和补贴居多。营业性收入仅占收入的6%左右，募捐收入在总收入中的比例更是微不足道，仅有百分之二点多。

2、支出规模小，结构不合理

将近90%的非盈利组织每年支出额在50万元以下，甚至有些组织的年支出额不足1000元。在总支出中，真正用于活动或项目的经费相对较低，不到总支出的一半，远低于日本等国的水平。支出结构不合理还体现在非盈利组织往往把绝大部分支出用于短期项目而忽视自身组织能力的建设。

3、缺乏完善的财务制度，财务管理水平落后

从总体上来看，我国缺乏系统而完整的非盈利组织财务制度。各种财务制度散布于各部门、各行业非盈利组织的行政法规、部门规章和相关范是中。由于财务制度不尽完善，相当多的非盈利组织一般不做年度报告，或者随做年度财务报告但无严格审计。非盈利组织中的财务管理同样没有得到应有重视，其水平远远滞后于组织自身的发展，组织中缺乏有效的财务监督和财务评价机制。

（二）在我国建立非盈利组织财务管理体系的意义

1、建立科学规范的财务会计体系是非盈利组织健康发展的保证。

2、建立科学规范的非盈利组织财务会计体系使社会资源得到更加合理的配置，是我国国民收入分配体系的重要组成部分，促进了社会分配的均衡性和公平性，有利于提高整个社会的福利水平。

3、建立科学规范的非盈利组织财务会计体系是组织机器更加良好地运行，有利于我国的可持续性发展。

4、对我国非盈利组织财务会计体系的探索有利于进一步充实财务理论，丰富财务管理科学的内容。

三、非盈利组织会计和企业财务管理体系的比较

由于会计具有反映性，非盈利组织的环境和企业存在巨大的差异，使非盈利组织会计具备特有而鲜明的的特征。但会计也具有技术属性，非盈利组织会计和企业会计在确认、计量、记录和报告的许多方面是一致的。在实务中，企业会计常被作为基准用来评价非盈利组织会计、那么如何利用企业会计有关原理和技术来构建非盈利组织管理体系呢？

（一）非盈利组织会计的目标

非盈利组织会计有三级目标，即基本目标，中级目标和高级目标。基本目标是保持其资产的平安完整，防止腐败和揭露贪污。中级目标是促进合理的财务管理。财务管理的对象包括购买货物或服务付款、借款和偿付债务等。运行良好的非盈利组织对各项业务活动都进行精确地预算或适当地计划，财务会计制度对经适当授权的交易的执行情况进行记录。为此，非盈利组织必须建立成本会计制度进行成本核算，使其能促进经济高速、高效的运行。非盈利组织的会计的高级目标是帮助自己或政府解除受托责任。受托责任存在于官僚机构对首席执行官的受托责任，解除受托责任的目标可通过增加人披露信息的激励和减少委托人的信息成本来更好的实现。

和企业会计首要目标是决策有用性相比，受托责任是其报告的基石。财务报告是提供给资源提供人易于评价管理当局受托的报告。非盈利组织受托的责任主要强调了对项目受托责任和业绩受托责任进行计量和报告，但也必须对政策受托责任、合法受托责任进行适当地报告。业绩计量不应受利益关系集团的操纵，不含糊且明确的计量是履行受托责任不可或缺的条件。因此，非盈利组织会计非凡强调客观性。

（二）非盈利组织的会计控制

非盈利组织的特征是“没有最终委托人的人”，不存在所有者的权益，一般不受产品市场和资本市场的约束。非盈利组织主要是通过法律（规）及合同条款、基金会计和预算控制来替代其所缺乏的市场规则，并对组织进行约束和控制。非盈利组织的会计恒等式为摘要：资产—负责=净资产（基金余额）；收入—支出=节余。

1、主体和基金

非盈利组织提供的产品或服务不存在竞争性的市场以及没有剩余索取权的情况下，很难明确地制定管理者业绩评价标准。结果，和非盈利组织进行协作而发生交易的主体，只能通过在理事机构中寻求代表和对管理决策实施加适当限制的方式来保护自身的利益。因此，非盈利组织会计广泛使用基金和基金会计。

基金是拥有自我平衡帐户体系的一个财政和会计主体，用于记录现金和其他财务资源、相关负债、剩余权益或余额及其变动，基金帐户的设置应便于遵守特定的法规要求、限定条件和约束条件来开展活动并实现一定目标。非盈利组织会计的显著特征是将会计科目划分成多种基金主体，每一种基金主体都和该组织的委托契约所规定的某一种特定产品或服务有关，但理事会通常会限定基金的使用和基金间的转移。非盈利组织会计通过基金主体来控制时间限制和用途限定的资源，防止管理当局将各种基金混合在一起使用，确保证实非盈利组织遵守了法律和管理要求。

由于基金会计的使用，非盈利组织存在会计主体和报告主体之分，一个报告主体包括多个会计主体。

2、预算、拨款和经费保留款

非盈利组织用预算规则替代了其所缺乏的市场规则，预算在非盈利组织中发挥了重要的功能。预算控制组织的理事会机构负责批准，它是非盈利组织的工作计划中对管理当局在各个方面的活动作出了具体专门指导。预算执行情况的比较信息提供了评价管理当局的受托责任的基准。

和政府有联系的非盈利组织要有具体预算的编制和审批，它的预算将纳入政府会计系统，确保政府的行为能力能够符合契约主题的期望。经批准的逐项拨款作为可用于该年度每一项目的款项，都记录会计帐簿中。由于政府基金的用途是有限制的，为了避免任一帐目的支出超过拨款，设置了经费保留款科目进行控制。会计和控制的这一特征确保组织的理事机构意愿不会由于执行差错或执行意图而收到阻挠。然而，预算抑制了管理者的创造和革新的动力。

3、财务会计和管理会计的融合

在非盈利组织中，财务会计和管理会计不能象企业会计中那样简单的区分。在非盈利组织会计中，管理会计指预算和控制，它不只为管理当局服务。预算用来表达公共政策和政治偏好，预算是取得宏观经济目标的收入和支出政策工具，预算信息为业绩计量提供标杆。预算和会计是很难进行区分的，它们在说明和解除其和政府的财务受托责任方面相互促进和相互补充的。

（三）资产和负债的确认和计量

非盈利组织的资产和负债很难进行定义。非盈利组织资产包括自然资产、继续资产、基础资产、国防资产、大量的无形资产等资产。对于某些非盈利组织的资产来说，成本记录、计价方法、会计准则和市价可能并不存在，资产的可靠计量可能是并不存在的，资产的可靠计量可能是困难的，实务中许固定产品是不计折旧的。当由于缺乏可靠计量而使这类资产不能被确认，为了反映这类资产往往以附注的形式来披露。

非盈利资产按其流动性可分为金融资产和非金融资产，按资产的用途是否限制可分为限制性资产、非限制性资产，和抵押资产。非盈利组织资产的计量，区分交换性或非交换易获得的资产分别采用不同的计量模式。对交换性获得的资产采用历史成本，或修正的历史成本进行计量，对于以非交换易获得的资产，以收到的资产的公允价值计量。

（四）收入和支出的确认和计量

非盈利组织在提供其公共物品的垄断性。公共物品的非排他性使的不付费者照样可以消费，因此需要通过非交换易对其进行融资。这些特征使得产品或服务的提供和收入的确认失去了联系，使公共组织的收入和费用进行匹配不可能。同时，由于非盈利组织和公众间的许多交易和事项的非自愿性加剧了收入和费用的非匹配性。另外，非盈利组织的运营报表按资源流动进行计量和确认，不注重计量它的服务和成就。

公共组织的收入分为非交换易收入，交换易收入。其他利得三类。税收、拨款和补助等在内的非交换易使公共组织主要的财务来源。其中非盈利组织的财务来源主要是拨款和补助，但拨款和补助的资源提供者经常提出合格性标准或对提供资源的用途进行限制，只有满足合格性标准才能对拨款和补助进行确认。

非盈利组织的的成本计量重点是“支出”，而非“费用”，即会计期间内为（1）日常运营；（2）资本支出；（3）长期借款本金的偿还和支付利息；（4）拨款或补助支出等目的而支出的财务资源的金额。

（五）非盈利组织会计的探究方法

和企业会计的实证探究快速发展相比，由于受数据获取途径等因素限制，非盈利组织会计探究基本还停留在规范探究阶段。非盈利组织的职能就是确保社会所有的契约能够被有效履行，确保各契约方的合作。非盈利组织本身又是一组契约的组合，当局的任务就是通过协商签订各利益方都满足的契约，并确保契约的有效履行。非盈利组织会计实证探究就是运用契约理论来探究会计政策变更对各利益方的影响。桑德运用契约理论来解释和判定非盈利组织会计和企业会计的差异。目前，我国除了侧重进行非盈利组织会计规范探究外，还大力提倡非盈利组织会计实证探究，以便于对会计准则制订提供更多、更好的建议。

四、我国的非盈利组织和事业单位财务管理的比较

（一）非盈利组织和事业单位

非营利组织一词是从西方引进来的，而事业单位却是我国所独有的名词。许多人认为，非营利组织在我国就是指我们通常所说的事业单位。我们认为这种观点有不妥之处。

在我国，主要从两个方面对事业单位进行界定摘要：一是将事业单位和企业单位比较，将是否以营利为目的、是否从事生产职能作为划分事业单位和企业单位的标准，事业单位不以营利为目的，不具备社会生产职能；二是将事业单位和行政单位比较，将是否具有国家行政管理职能、是否具有行政权力作为区分事业单位和行政单位的标准，事业单位不具备国家行政管理职能，不具有行政权力。因此，总结起来摘要：事业单位是不具有社会生产职能和国家行政管理职能、不以营利为主要目的的、其资金供给依靠国家财政拨款或者其他来源，直接或间接为社会生产、为人民生活服务的社会组织或机构。

美国财务会计准则委员会（FASB）的《财务会计概念公告》第四号“非营利组织财务报告的目标”中规定，非营利组织的主要特征为摘要：（1）大部分资财来源于资财的供给者，他们不期望收回或据以取得经济上的利益；（2）业务运营的目的，主要不是为了获取利润或利润等价物而提品或劳务；（3）没有明确界定的所有者权益及其出售、转让或赎回，以及凭借所有权在组织解散时分享一定份额的剩余资财。

通过对两者内涵的了解，我们可以看出两者的异同摘要：

二者的相似之处在于都不以营利为目的，都不是国家行政单位，都是直接或间接为社会为人民服务为目的或宗旨。

不同之处主要在于摘要：（1）我国的事业单位主要由国家投资兴办，政府对事业单位的管理或者控制是很严格的，这主要是由于我国长期处在计划经济体制，国家对事业单位实行统收统支、全额预算，事业单位由国家投资兴办，基本上属于全民所有制；而西方的非营利组织可以由政府兴办，可以由私人资助兴办，也可以由社会慈善机构资助兴办，资金来源是多样化的。（2）我国的事业单位覆盖面很广，包括科研、文化、教育、卫生、农业、水利、林业以及其他几个类别，有些事业单位虽不是行政部门，但也作为行政部门的补充，有时也行使行政单位的权力，且单位负责人大都具有一定的行政级别，因此受制于主管部门。而西方的非营利组织主要集中在一些社会公益性、社会福利性的机构。即使是由政府出资兴办，政府和非营利组织之间也不存在控制和被控制的关系。

我们认为，可以把我国目前的国有事业单位和非国有事业单位统称为非营利组织，以此作为非营利组织会计准则的唯一核算主体。

（二）我国非盈利组织财务管理体系的建立

因为当今非盈利组织存在国有和非国有，且还存在部门利益、会计制度条块分割信息零散和披露不充分的原因。为建立我国非营利组织会计体系的学术界存在两种观点

1、主张按照西方主要是美国的做法来制定我国的非营利组织会计规范。美国主要有两大类会计规范，即政府会计规范和私立部门会计规范。其中，政府会计规范是由美国政府会计准则委员会(GASB)来实施，用以核算和政府相关的各种活动，其适用范围是州和地方政府及其单位，其中包括政府举办的诸如学校、医院等公立非营利组织，但不包括非政府举办的诸如学校、医院等私立非营利组织。而私立部门会计规范主要是由美国财务会计准则委员会（FASB）来制定实施，主要用于各种私立组织如企业，私立非营利组织如同私立企业，由FASB为其制定会计规范。也就是说在美国，把非营利组织区分为公立非营利组织会计规范和私立非营利组织两种，这二者的会计规范是不同的，即公立非营利组织会计属于政府会计规范，而私立非营利组织属于企业会计规范。

2、可以借鉴但不完全按照美国的做法，制定符合中国国情的非营利组织会计规范。我国《非营利组织会计新问题探究》课题组在借鉴美国非营利组织会计准则体系的基础上，提出了改革我国事业单位会计准则的思路。他们认为摘要：在我国，国有事业单位类似于美国的公立非营利组织，非国有事业单位类似于美国的私立非营利组织，包括民办非企业单位、社会团体、基金会等。在目前的会计实务中，非国有事业单位执行国有事业单位会计规范(即事业单位会计准则、事业单位会计制度)。由于国有事业单位和非国有事业单位无论是资金来源，还是开展的业务活动等方面存在许多差异，实务中存在许多新问题。因此，我国的事业单位会计规范可在一定程度上借鉴美国的做法，区分情况分别制定。对于己全面走向市场并和财政脱钩的事业单位，经过改制后应执行企业会计制度；对于继续主要依靠财政拨款并纳入预算管理的国有事业单位，其会计规范仍执行现行的事业单位会计制度，并将其纳入政府会计的范畴；对于非国有事业单位，其会计核算既不同于企业，也不同于政府单位，应单独制定《非营利组织会计制度》予以规范。

目前财政部的《民间非营利组织会计制度》(征求意见稿)第二条中明确指出摘要：“本制度适用于在中华人民共和国境内依法成立的各类民间非营利组织（简称非营利组织，下同），包括社会团体、基金会和民办非企业单位”。由此可见，这个制度草案主要是用于规范非国有事业单位的会计核算，因此，它基本是遵循了第二种观点。

这两种观点都是借鉴美国的做法，借鉴先进的做法没有错，新问题是该如何借鉴。

对于第一种观点，我们不能完全照搬别人的做法，一个国家的会计规范和其国情是分不开的，我们制定会计制度应从本国实际出发，应该能很好地解决本国的实际新问题。从现在的实际情况来看，我国的国有事业单位逐渐的进行改制，和原主管的行政部门脱钩，有自己的经费来源，因此不能简单的把他们并入政府会计体系；而我们的民间非营利组织尽管有盈利的目的，如私立学校、私立医院等，因为假如没有利润，民间资本是不会投入到这些本应由政府兴办的社会公共部门的，但我们不能否认的是，这些民间非营利组织也具有非盈利性和公共性特征，譬如以打工一族的子女为对象的“打工子弟”学校，因此，也不能简单的把他们纳入企业会计规范。

对于第二种观点，它是在充分考虑了我国实际情况并借鉴他人的做法基础上提出来的，具有可行性。但制定一项准则或制度要有一定的前瞻性。从长远来看，我们的国有事业单位和非国有事业单位都要有盈利，但又都不是单纯的向企业那样追求利润，都要提供一定的公共产品，具有公共性的特征。因此，假如将国有事业单位的会计核算纳入政府会计体系，就和行政单位的单纯性质不相符，同时也和单独按《民间非营利组织会计制度》进行核算的民间非营利组织会计体系不相符，这就使具有同一性质的会计活动发生了人为的割裂。

结束语

总之，一个体系和准则的建立既要有前瞻性，使之能适用未来一段时期；还要考虑到现实实用性，使之能解决现存新问题，并能够和现存的制度有机结合，形成体系，不至增加制定准则的“重置成本”。我国应该建立统一的非营利组织会计体系和准则，这一体系和准则应适用于所有的非营利组织，包括目前的国有事业单位和非国有事业单位。考虑到不同性质事业单位的区别，可以借鉴企业会计体系的模式，用企业的会计有关原理和技术，采取准则和制度并存的模式，制定不同的非营利组织会计制度体系，甚至可以根据非凡情况，针对具体的单位制定具体的会计核算办法，这样形成统一和灵活相结合的非营利组织会计规范体系，且可以把现在的《事业单位会计制度》和《民间非营利组织会计制度》(征求意见稿)包括进来，以充分利用现存制度。

经过一个月的努力，我的毕业论文终于完成了，同时也为我的大学生活画上了圆满的句号。回首四年的大学生活，我的心久久不能平静。有成功的喜悦，也有失败的泪水，在此我要对在这四年中给予我在生活和学习上给我以帮助的老师和同学们表示诚挚的谢意。

参考文献

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非盈利会计论文篇（4）

以我国2006年2月15日对39项新会计准则重新修订为契机，结合目前国内外上市公司盈余管理的新动向，将研究视角转向对以制约盈余管理的关键因素“会计准则”作为切入点来研究问题的论述日益引起会计学术界的浓厚兴趣，国内学者更是借此良机纷纷撰写论文，本文主要结合基于盈余管理治理下的会计准则制定建设与完善以及会计准则如何抑制盈余管理两者之间相互博弈的研究进行综述。

一、国内外有关盈余管理的基础理论框架的简单回顾

西方财务会计理论界自20世纪80年代开始致力于盈余管理的研究，盈余管理成为西方国家尤其是美国实证会计研究的重点之一。国外以美国斯考特（Scott，2000）、雪普（Schipper，1989）、Paul M.Healy & James M.Wahlen （Healy &Wahlen，1999）、戴维森等、Brown（Brown，1999）、Johnson（Johnson，1999）和Lynn Turner（Lynn Turner，2002）为代表的会计学者从不同视角给盈余管理下了定义，其中戴维森、Brown、Johnson及Lynn Turner均着眼于财务报告的披露与制定是否遵循会计准则出发来研究问题。而在我国以魏明海（魏明海，会计研究，2000）、吴江涛、顾兆峰、陈建歧、陆建桥、章永奎与刘峰等为代表的针对盈余管理所下定义众说纷纭，存在分歧。从国内外研究盈余管理定义中可看出，主要存在盈余管理是否是在会计准则允许范围内进行和盈余管理的手段是否应该包括诸如时间安排和交易构建等此类非会计方法这两方面的分歧；企业管理当局为了获取某种私人利益，在公认会计原则范围内运用会计方法和非会计方法，通过职业判断和规划交易手段干预对外报告过程的实现披露管理的行为活动构成了盈余管理。从经济收益观和信息观两个角度出发分析盈余管理行为存在的必然性，主要由于信息不对称、投资者的“功能锁定”现象以及会计准则本身的局限性等诸多原因；盈余管理行为的动机分析中，国外研究中主要存在契约动机、资本市场动机、迎合监管动机等的观点分析；国内研究中主要以企业自身物质利益的驱动、企业管理者的政治动机、企业筹措资金及纳税方面的动机、推卸责任及隐瞒违法行为等多种研究观点；当然，还有大量的文献研究盈余管理的方法等问题。

显然，上述有关盈余管理研究成果是非常的丰富，其研究主要针对盈余管理定义、存在的必然性及原因、动机及其方法，主要解决“盈余管理是什么”(概念)、“为什么”(动机)和“怎么样”(方法)等问题。

二、基于盈余管理治理的会计准则研究

从会计学术研究文献来看，学术界有广义与狭义的会计准则之说。为方便系统讨论和国际比较，大多学者在研究时将使用狭义的会计准则概念，将其限定为专门的财务会计信息规范，仅指我国强制执行的《企业会计准则》。由于会计准则涉及到诸多会计基本问题和矛盾，自会计准则产生以来，对性质讨论一直是理论界研究焦点，尚无定论。

1.从会计准则的特殊性质来看，会计准则是约束机制与剩余选择权适度平衡的结果

现代公司制两权分离，公司管理层必须通过递交财务报告来反映公司的财务状况和经营成果，以便与外部利害关系人进行商业沟通。为控制管理当局的逆向选择（隐藏信息）和道德风险（隐藏行动）问题，作为公认的会计准则，能为双方的沟通提供一种成本相对低廉且可信的手段。会计准则的约束对象主要是企业的会计行为。会计准则是会计信息生成的基础，具有一定的强制约束力，会计实务中企业需按会计准则的要求对每一交易或事项予以确认、计量、记录和报告，以保证会计信息的可靠性和相关性。从技术层面上，限制了管理当局利用信息不对称操纵会计信息的自由。由于会计准则并不直接约束相关利益主体的经济行为，而是通过为管理当局提供技术规范约束会计主体的会计行为，确保会计信息质量，故会计准则的约束程度是有限的，不能完全限制管理当局对会计信息的不规范处理。这就赋予管理当局在会计准则规范会计信息生成过程中的一定的灵活职业判断权利，即会计准则的剩余选择权。它是一种客观存在，是规范性(约束机制)与灵活性(剩余选择权)的适度平衡的结果。

2.有效结合主流观点，确保会计准则科学性和政策性的平衡统一

特别是随着制度经济学、博弈论等新兴学科的兴起，学者们对会计准则性质的探讨则更为丰富。代表观点主要有两种:(1)“技术观”。该观点从纯技术角度出发，认为会计准则是一种技术性的规范手段，是客观的约束机制，流行于会计准则产生之初。在这种观点指引下，建立一套科学完善一致的会计原则，并据此推导会计处理方法成为会计准则制定者的首要任务。他们相信只要借助科学、合理的理论和有效的准则制定程序，会计准则就可能达到完善，充分发挥理想的规范作用。但在会计实践中，“纯技术观”并未经受住考验，非但形成的概念(原则)框架未能达到完善和逻辑一致的地步，在具体准则制定时还多次出现背离框架要求的情况，可见会计准则并非完全中立。(2)“非技术观”。该观点具体从不同角度(会计准则的实施影响、制定过程、交易费用理论)有“经济后果观”、“政治程序观”和“公共契约观”等，其中“经济后果观”被广泛采用。在“纯技术观”无法合理解释特殊经济现象时，会计学者又从社会属性上重新思考会计准则的性质问题。会计准则具有经济后果（Stephen A.Zeff，1978，《经济后果学说的兴起》），由于经济后果的存在，会计准则不再是一种纯粹的技术手段。不同的准则将生成不同的会计信息，从而影响到不同主体的利益。

由上分析得知，对准则制定者而言，“技术观”由于目的明确，更容易指导会计准则制定，突显准则制定机构的独立性和权威性，但忽视经济后果的做法，会加大会计准则推行的难度，特别是招致企业管理当局的抵制和变通。相反，如果单纯采用“经济后果观”忽视会计准则概念框架和具体准则的构建，则可能造成会计处理方法的前后矛盾和会计实务的混乱。因此，有效结合“技术观”和“非技术观”，确保会计准则科学性和政策性的平衡统一，是各国准则制定方向。

三、会计准则对盈余管理影响研究综述

从我国这几年的会计准则对盈余管理影响研究分析来看，主要集中于对以下会计准则内容进行研究：

1.重要性水平的判断左右盈余管理

重要性水平受到环境和会计主体特征的影响，由于缺乏重要性水平的权威指南，为了便于操作，一些公司就凭借经验估计的方法制定了重要性水平的数量界限，这些界限一般用一定比例来表示。但是对重要性判断一旦数量化，就可能被利用，如中国上市公司净资产收益率的10%、6%现象。

2.利用资产减值准备影响盈余管理

由于减值准备计提过程中存在较大的选择和判断空间，使该政策在执行过程中成为某些公司盈余管理的工具。利用资产减值准备进行盈余管理的方式主要有追溯调整、巨额总额、减值计提不足和变更减值准备计提比例等。

3.利用关联方交易影响盈余管理

由于历史原因，在我国大多数上市公司都是由国有企业改制或从母公司优质资产中剥离而来，第一大股东对上市公司有绝对控制权，上市公司与母公司、子公司、联营公司等之间存在着天然联系。关联方之间进行的购销、资金往来、担保和抵押、租赁、特许权使用等交易活动普遍存在。由于信息不对称，外部投资者无从了解关联交易的真正目的和交易价格的公允性，所以，关联交易成为上市公司盈余管理的首选途径。关联购销、转移费用、托管经营、计收资金占用费、资产置换是我国上市公司利用关联交易调节利润的主要方式。

4.利用会计政策、会计估计变更和差错更正影响盈余管理

会计准则赋予企业在限定范围内再选择会计政策和估计的权利，但变更的影响要在会计报表附注中说明。会计政策、会计估计的变更成本与会计准则的约束程度、证券监管部门的监管程度、外部信息使用者的接受程度等密切相关。会计政策变更常见手法有：利用存货计价方法、坏帐核算方法、产品开发费核算方法、固定资产折旧方法、无形资产核算方法、长期投资核算方法等会计核算方法的选用或变更，来影响利润。会计准则明确规定企业会计估计变更采用未来适用法，不必追朔调整以前年度损益。故在会计估计大量存在，而它本身具有主观性情况下，该手段比会计政策变更容易加以利用。会计估计变更主要通过改变八项准备金计提比例方式进行盈余操控。

5.上市公司利用非经常性损益调节盈余管理

非经常性损益在利润表上会体现在“投资收益”、其他业务利润“、营业外收支”、“补贴收入”等会计科目，因此也是企业盈余组成部分。对正常经营企业而言，非经常性损益占利润总额的比重较小，主营业务收入是企业获利能力的主要来源，否则，企业将面临较大的投资风险和经营风险。但目前在我国上市公司中，非经常性损益已成为盈余管理的重要手段，有很多上市公司特别是ST公司在主营业务盈利甚微出现大额亏损时，往往刻意安排一些偶发性的非经常性损益摆脱困境或达到监管标准。目前，出售资产、股权转让、资产置换、债务重组、税收补贴、利息减免、政府补贴等是我国上市公司利用非经常性损益进行盈余管理的具体手段。而且大都在会计年度即将结束，企业主营业务获利能力明显不佳时采用。

6.利用或有事项与调节盈余管理

根据会计核算谨慎性原则和权责发生制的要求，应对企业经营过程中的预计负债以合理的估计金额在利润表上予以确认，或有损失作为期间费用抵减本年利润，对不符合确认条件的或有负债在会计报表附注中披露。该项规定本是为公正地反映企业的财务状况和经营成果，但它却成为很多上市公司调节盈余的有效手段。由于外界对或有事项的确认条件无从辨别合理性，因此，实际中一些上市公司可利用该原则控制如退货、贷款损失、保修费用等或有事项的负债金额，经营状况好时，多确认预计负债存储利润，而在利润不佳时，利用不合实际的假设，将本达到确认标准的负债转成或有负债不在利润表中确认。

7.利用潜亏资产挂账进行盈余管理

非盈利会计论文篇（5）

近年来，非盈利组织的迅速发展，已成为现代经济社会的一种重要社会组织形式。非盈利组织的迅速发展表明，非盈利组织不仅可以有效弥补政府社会保障之不足，且有利于缓和社会各基层矛盾，推动社会和谐发展。相对于西方发达国家而言，中国的民间非盈利组织发展还落后许多，在发展过程中还存在很多问题，其中财务管理问题是关键问题之一。随着非盈利组织急剧增长，资源的限制使许多组织机构面临生存危机，非盈利组织如何加强财务管理，获取资源并合理进行配置以完成组织使命也随之成为理论界新的研究热点。因此，如何获取更丰富的社会资源和财务支持，提高财务管理水平，成为非盈利组织实现可持续发展的关键因素。

一、国内外研究现状

美国非盈利组织的财务管理以基金会为基础，按照基金种类分别进行核算与报告的一种会计模式。基金是指按照制度的约束或限制，根据执行特定活动的用途或者为了实现一定目的而分别设置的。预算方面基金为基础管理与控制各项收入和支出；会计方面基金为基础核算与报告资金、负债、收入、支出等项目。

英国、瑞典非盈利组织财务管理主要采取三种形式：

1.严密的预算管理。

英国、瑞典国家的非盈利组织预算管理程序和我国的事业单位财务管理相似，主要包括预算的编制、预算执行和决算等。但与我国“轻预算重决算”不同，英国、瑞典在编制预算、执行决算方面比我国严格严密。

2.科学的项目管理。

英国和瑞典的非盈利组织都实行项目管理。通过项目承担单位将资金落实到项目并完成项目。在英国项目分为竞争性项目和非竞争性项目，由各非盈利组织提出项目申报。个单位对竞争性项目投标时所申请的项目费用一般包括项目直接费用、项目管理费用（一般直接费用的30%）和必要的项目收益（一般为直接费用的15%）。然后，机构组织有关专家形成一个或多个评审委员会，对项目进行评审，然后由政府指定。

3.规范的代管管理。

管理师西方普遍采用的一种项目管理方式，英国和瑞典也都对项目实行管理。在英国，机构是自收自支的非营利组织，有自己的业务和财务目标。在瑞典，机构专门代政府部门管理项目和经费，相应的机构所需经费也有财政供应。英国、瑞典两国市场化运作的非盈利组织在改革过程中，经历了从申请项目到竞争项目，从依靠政府到面向市场，从事业性到企业性、竞争性的三个根本性的转变。

二、国内非盈利组织财务管理现状

1.资金匮乏，收入结构不合理

资金的短缺使得非盈利组织没有足够的财力实现为公益服务的社会使命，一些非盈利组织甚至由于资金太少而难以为继。根据调查，在我国非营利组织中，仅政府提供的财政的财政拨款，补贴和会费收入就占了非营利收入来源的70%以上，其中又以财政拨款和补贴居多。营业性收入仅占收入的6%左右，募捐收入在总收入中的比例更是微不足道，仅有百分之二点多。

2.支出规模小，结构不合理

将近90%的非盈利组织每年支出额在50万元以下，甚至有些组织的年支出额不足1000元。在总支出中，真正用于活动或项目的经费相对较低，不到总支出的一半，远低于日本等国的水平。支出结构不合理还体现在非盈利组织往往把绝大部分支出用于短期项目而忽视自身组织能力的建设。

3.缺乏完善的财务制度，财务管理水平落后

从总体上来看，我国缺乏系统而完整的非盈利组织财务制度。各种财务制度散布于各部门、各行业非盈利组织的行政法规、部门规章与相关范是中。由于财务制度不尽完善，相当多的非盈利组织一般不做年度报告，或者随做年度财务报告但无严格审计。非盈利组织中的财务管理同样没有得到应有重视，其水平远远滞后于组织自身的发展，组织中缺乏有效的财务监督和财务评价机制。

三、如何构建非盈利组织财务管理体系

一是：深入开展非盈利组织的筹资和投资模式的选择研究。目前关于非盈利组织筹资和投资方面的研究虽然很对但较多针对一般性非盈利组织进行研究，并且主要集中在筹资和投资方面。而非盈利组织是一个复杂宽泛的概念，不同类型的非盈利组织机构由于受其自身条件限制以及承受风险的能力不同，对筹资和投资的侧重方式不同，现有研究并未对不同筹资和投资模式的适用性进行讨论。鉴于此，在现有研究的基础上，结合筹资成本和投资评论的讨论，针对不同类型的非营利组织深入开展筹资和投资模式的选择研究将对非盈利组织的财务管理工作更具有现实指导意义。

二是：加强对非盈利组织日常资金管理控制的研究，为了解决大部分非盈利组织资金困境，学者们多从开源的角度出发，努力探索筹资渠道，扩大收益来源，而对日常资金管理研究涉及较少，忽视了加强日常资金的管理控制，提高资金的使用效率也是解决伸出围巾的重要措施。因此，在接下来的研究中应该借鉴盈利组织经验的基础上对如何建立日常资金管理控制体系，合理安排支出结构等方面加强探讨。

三是：拓宽非营利组织财务风险管理研究。财务风险迎新财务效率，随着我国非营利组织改革的进一步深入，更多的非盈利组织将面临财务风险问题。而目前关于非盈利组织财务风险管理的研究还没有形成理论体系，我国更是如此。基础理论的研究不够，并且主要集中少数领域，因此，在借鉴国外和盈利组织财务风险管理的基础上，应该扩大研究的领域和范围，通过理论的发展进一步推动非盈利组的发展。总之，目前关于非盈利组织财务管理研究还不成熟，还有很大的研究空间，需要更多研究成果指导实践。

[参考文献]

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[2]王名.非盈利组织管理概论[M].北京：中国人民大学出版社，2002.

[3]张雁翎、陈慧明.非盈利组织财务信息披露的筹资效应分析,《财经研究》2007年11期.

[4]张彪.非营利组织可持续发展的财务策略,《财经理论与实践》2003年121期.

[5]阿尔文H赖斯.非盈利创新管理,北京大学出版社,2007版

[6]田凯.西方非营利组织理论评述[J].中国行政管理,2003

[7]谢蕾.西方非营利组织理论研究的新进展[J].国家行政学院学报，2002

[8]易育林.民间非营利组织财务控制[J].湖南冶金职业技术学院学报，2006

[9]冯君.浅谈民间非营利组织财务管理[J].财经界,2009

非盈利会计论文篇（6）

一、引言

会计盈余作为企业业绩考核的重要指标,不但影响管理人员的薪酬水平,也影响着企业的形象。对于上市公司来说,它甚至影响公司的上市、增发、保牌、摘牌等,因此,上市公司往往会有意识地采取各种手段调节或控制会计盈余指标,进行盈余管理。它不仅仅调增盈余,也可能调减盈余,进而达到收益平滑的目的。一方面盈余管理不同于违反公认会计准则的利润操纵行为,虽然会对盈余信息质量等方面有负面的影响,但是对上市公司在平滑收益、树立公司形象和增强投资者信心等方面也有正面的作用;但是,另一方面上市公司的盈余管理行为也有可能造成所得税税负水平的变动:当管理层通过盈余管理增加利润时,往往需要为此支付所得税。有研究表明,所得税税负是企业管理当局进行盈余管理的一个明显因素。基于以上分析,本文认为上市公司的盈余管理行为与所得税税负之间存在一定的关系。考虑到国外已有一些关于盈余管理与所得税税负的研究,而国内鲜有考察上市公司是否会通过操纵非应税项目损益来规避盈余管理的所得税成本的经验研究。因此,本文研究的问题:一是上市公司是否有动机通过增加非应税项目损益来规避盈余管理的所得税成本;二是盈余管理与所得税负在发挥降低盈余管理的所得税成本作用时是否存在互补效应?

本文以我国上市公司为对象,研究盈余管理与所得税税负的关系,目的在于帮助上司公司的利益相关者加深对上市公司盈余管理行为的认识,有助于作出正确的决策。

二、文献回顾与理论假设

(一)文献回顾

上市公司管理层在进行盈余管理时,经常面临着财务报告成本与税收成本间的权衡。其中,财务报告成本,是指由于公司未能达到合适的利润目标而导致的成本,包括公司融资成本上升、债务契约终止、政府管制加强等成本;税收成本,是指由于公司管理层操控盈余、人为增加利润而导致的所得税负的增加(叶康涛,2009)。

在国外,有关财务报告成本与税务成本的权衡对公司盈余管理行为影响的研究比较多。dhaliwal(1994)等从存货角度,balsam(1997)等从公司报酬角度,maydew,schipper和vincent(1999)等从资产剥离行为角度,分别考察了税务成本和财务报告成本对公司盈余管理行为的影响,并认为税务成本影响公司的盈余管理行为;但hunt(1996)、madeo和omer(1994)以及austin等(1998)的研究没有发现这样的证据。上述研究并没有考察公司盈余管理行为如何影响其所得税费用。

desai(2003)的研究发现,美国公司会计收益与应税收益之间差异形成的影响因素包括:对折旧的不同处理,境外收益的披露,尤其是雇员补偿的本质发生变化。进一步研究还发现,会计收益与应税收益之间的差异由于避税行为而变得更显著了,盈余管理的增加也在一定程度上解释了差异的扩大。phillips,pineus和rego(2003)则从递延所得税角度,考察了盈余管理与非应税项目损益之间的关系。他们认为盈余管理行为导致非应税项目损益上升,而非应税项目损益中的时间性差异又会导致递延税款增加,故可以以递延税款费用来识别公司的盈余管理行为。研究结果表明,递延税款指标可以有效识别公司的盈余管理行为是出于平滑盈余和避免亏损的目的。

相比之下,国内有关盈余管理与所得税支付之间关系的研究主要集中于对会计制度和税收法规之间关系的理论探讨,而相关的经验研究较少。陈晓等(2003)、王立彦、刘向前(2004)的研究发现不同地区之间上市企业的实际所得税税率集中在一个狭小的、明显低于税法规定的33%名义税率的范围,表明我国地区之间的确存在着在资本市场上争夺流动性资本的税收竞争行为。叶康涛(2006)对盈余管理与所得税支付的关系进行了研究,发现上市公司盈余管理幅度越大,会计利润与应纳税所得额间的差异也越高。其进一步的研究还发现,上市公司主要通过操控长期应计利润项目来规避所得税税负成本。该文涉及到上市公司会计—税收差异和纳税调整项目,但其研究仅限于2002年制造业的上市公司,其中对于纳税调整项目替代变量的设计也值得进一步商榷。

以上研究从不同角度考察了盈余管理与公司所得税税负之间的关系,且对于盈余管理与企业所得税税负关系的研究主要集中在国外,国内关于这方面的经验研究则很少。因此,在我国这种特定税制结构下,基于会计利润和应纳税所得差异的角度来考察盈余管理和上市公司所得税税负关系的研究还有待加强。

(二)理论假设

随着新会计准则的实施,企业获得了更多选择会计政策和会计估计的自主权,从而导致了上市公司会计利润与应纳税所得之间存在差异,同时也使上市公司管理层进行盈余管理的空间逐步增大。当上市公司利用会计利润和应纳税所得之间的差异(本文研究时定义为非应税项目损益),通过操纵非应税项目损益来进行盈余管理时就会涉及到盈余管理的税收成本问题。

非盈利会计论文篇（7）

一、引言

会计盈余作为企业业绩考核的重要指标,不但影响管理人员的薪酬水平,也影响着企业的形象。对于上市公司来说,它甚至影响公司的上市、增发、保牌、摘牌等,因此,上市公司往往会有意识地采取各种手段调节或控制会计盈余指标,进行盈余管理。它不仅仅调增盈余,也可能调减盈余,进而达到收益平滑的目的。一方面盈余管理不同于违反公认会计准则的利润操纵行为,虽然会对盈余信息质量等方面有负面的影响,但是对上市公司在平滑收益、树立公司形象和增强投资者信心等方面也有正面的作用;但是,另一方面上市公司的盈余管理行为也有可能造成所得税税负水平的变动:当管理层通过盈余管理增加利润时,往往需要为此支付所得税。有研究表明,所得税税负是企业管理当局进行盈余管理的一个明显因素。基于以上分析,本文认为上市公司的盈余管理行为与所得税税负之间存在一定的关系。考虑到国外已有一些关于盈余管理与所得税税负的研究,而国内鲜有考察上市公司是否会通过操纵非应税项目损益来规避盈余管理的所得税成本的经验研究。因此,本文研究的问题:一是上市公司是否有动机通过增加非应税项目损益来规避盈余管理的所得税成本;二是盈余管理与所得税负在发挥降低盈余管理的所得税成本作用时是否存在互补效应?

本文以我国上市公司为对象,研究盈余管理与所得税税负的关系,目的在于帮助上司公司的利益相关者加深对上市公司盈余管理行为的认识,有助于作出正确的决策。

二、文献回顾与理论假设

(一)文献回顾

上市公司管理层在进行盈余管理时,经常面临着财务报告成本与税收成本间的权衡。其中,财务报告成本,是指由于公司未能达到合适的利润目标而导致的成本,包括公司融资成本上升、债务契约终止、政府管制加强等成本;税收成本,是指由于公司管理层操控盈余、人为增加利润而导致的所得税负的增加(叶康涛,2009)。

在国外,有关财务报告成本与税务成本的权衡对公司盈余管理行为影响的研究比较多。dhaliwal(1994)等从存货角度,balsam(1997)等从公司报酬角度,maydew,schipper和vincent(1999)等从资产剥离行为角度,分别考察了税务成本和财务报告成本对公司盈余管理行为的影响,并认为税务成本影响公司的盈余管理行为;但hunt(1996)、madeo和omer(1994)以及austin等(1998)的研究没有发现这样的证据。上述研究并没有考察公司盈余管理行为如何影响其所得税费用。

desai(2003)的研究发现,美国公司会计收益与应税收益之间差异形成的影响因素包括:对折旧的不同处理,境外收益的披露,尤其是雇员补偿的本质发生变化。进一步研究还发现,会计收益与应税收益之间的差异由于避税行为而变得更显著了,盈余管理的增加也在一定程度上解释了差异的扩大。phillips,pineus和rego(2003)则从递延所得税角度,考察了盈余管理与非应税项目损益之间的关系。他们认为盈余管理行为导致非应税项目损益上升,而非应税项目损益中的时间性差异又会导致递延税款增加,故可以以递延税款费用来识别公司的盈余管理行为。研究结果表明,递延税款指标可以有效识别公司的盈余管理行为是出于平滑盈余和避免亏损的目的。

相比之下,国内有关盈余管理与所得税支付之间关系的研究主要集中于对会计制度和税收法规之间关系的理论探讨,而相关的经验研究较少。陈晓等(2003)、王立彦、刘向前(2004)的研究发现不同地区之间上市企业的实际所得税税率集中在一个狭小的、明显低于税法规定的33%名义税率的范围,表明我国地区之间的确存在着在资本市场上争夺流动性资本的税收竞争行为。叶康涛(2006)对盈余管理与所得税支付的关系进行了研究,发现上市公司盈余管理幅度越大,会计利润与应纳税所得额间的差异也越高。其进一步的研究还发现,上市公司主要通过操控长期应计利润项目来规避所得税税负成本。该文涉及到上市公司会计—税收差异和纳税调整项目,但其研究仅限于2002年制造业的上市公司,其中对于纳税调整项目替代变量的设计也值得进一步商榷。

以上研究从不同角度考察了盈余管理与公司所得税税负之间的关系,且对于盈余管理与企业所得税税负关系的研究主要集中在国外,国内关于这方面的经验研究则很少。因此,在我国这种特定税制结构下,基于会计利润和应纳税所得差异的角度来考察盈余管理和上市公司所得税税负关系的研究还有待加强。

(二)理论假设

随着新会计准则的实施,企业获得了更多选择会计政策和会计估计的自,从而导致了上市公司会计利润与应纳税所得之间存在差异,同时也使上市公司管理层进行盈余管理的空间逐步增大。当上市公司利用会计利润和应纳税所得之间的差异(本文研究时定义为非应税项目损益),通过操纵非应税项目损益来进行盈余管理时就会涉及到盈余管理的税收成本问题。

非盈利会计论文篇（8）

从2008年以来市盈率的持续下降，各个行业市盈率的下降，在单个拟上市公司的估值分析中，必须加以考虑。因为，有些企业比较容易受宏观经济的影响，表现出一种强周期性；有些企业则比较平稳，表现出一种弱周期性。强周期性的企业，其市盈率走势一般会紧随大盘走势；弱周期性的企业，其市盈率走势一般会比较稳定。本文提出的修正市盈率法，则是考虑了四方面的因素：上市参照公司的非流通股、A股整体市盈率走势、行业市盈率走势、相似上市参照公司市盈率走势。从一个更为全面、客观的角度，研究修正市盈率法在拟上市公司估值中的应用可行性。

二、修正市盈率法

（一）修正市盈率法的原理 修正市盈率法对于拟上市公司估值的原理：在同行业中根据净资产、偿债能力、盈利能力、成长能力等影响市盈率的指标，采用德尔菲法选取若干家上市公司作为参照公司，根据上市参照公司净资产、盈利能力、非流通股比例等因素计算出上市公司的合理市盈率。同时，考虑宏观经济、行业景气度，修正计算出拟上市公司的市盈率，为拟上市公司进行公司估值。

首先确定上市公司的非流通股市价。下面公式中，Pf 表示上市参照公司的非流通股市价，NAPS（Net Assets Per Share）表示上市参照公司的每股净资产，ROE（Return On Equity）表示上市公司的净资产收益率。Y（Year）表示上市公司的收益存续年限，由于私募股权投资的周期一般为三年至五年，所以论文设定Y 为 4。I表示上市参照公司的折现率，论文设定 I 为一年期国债利率加上一定的风险补偿。上市公司的非流通股市价公式为：

Pf=NAPS*[1+ROE*■■]

其次确定上市公司的非流通股的市盈率，由以下公式表示：

■=■

然后确定上市公司的总股本合理市盈率。根据流通股、非流通股比例，加权计算，由以下公式表示：

■=■+■

最后确定拟上市公司的市盈率。应用德尔菲法分析各个上市公司的权重，然后得出以下公式：

■=■■*Wi

其中，P/En表示拟上市公司的市盈率，WAP/Ei表示第i家上市参照公司的合理市盈率，Wi表示第i家上市参照公司的权重。

通过计算，从而得出拟上市公司初步的市盈率。同时，还必须根据宏观因素可能的变化，修正初步市盈率。因为投资时点对于拟上市公司的私募股权投资，需要经过三年至五年的时间，才可以在公开股票市场通过股权转让退出投资。所以，对于拟上市公司的市盈率估值，还要考虑整个投资持有期内的宏观经济、行业景气、上市公司市盈率趋势，调整拟上市公司的市盈率。尤其是现在A股市盈率普遍处于下降阶段，对于拟上市公司的估值，更应当考虑宏观、行业等因素。结合实际经济发展状况，对于市盈率进行调整，从而计算得出拟上市公司的修正市盈率。

总之，修正市盈率法在原有上市公司参照法基础上的改进。考虑了上市公司的非流通股因素、总股本层面上的市盈率因素、每家上市公司的权重因素、宏观因素，从而使得市盈率估值更为全面、客观，符合实际经济发展所可能的状况。

（二）修正市盈率法的优越性 修正市盈率法是在市盈率估值法的基础上做出改进。上市公司中都会存在流通股、非流通股。中国目前股市非流通股占据非常大的比例，而且上市参照公司的非流通股，与拟上市公司存在更大的相似性。修正市盈率法的要义在于，利用一定计算方法得出上市参照公司非流通股的市价、市盈率，然后应用德尔菲法，将所有的上市参照公司按照一定的权重，计算出一个整体的、调整后的市盈率，即计算出拟上市公司的相近的、初步的市盈率值。同时结合宏观经济、行业景气，更为审慎的对于拟上市公司进行估值，从而做到比较客观、全面、合理的市盈率估值。修正市盈率的优势在于，尽量避免太多的人为因素对于拟上市公司估值的影响。寻找到足够多的上市参照公司，将每家上市参照公司的流通股、非流通股的市价、市盈率计算出来，并得出上市参照公司合理的市盈率。然后利用德尔菲法将每家上市参照公司分以不同的权重，从而体现出拟上市在整个上市参照公司中竞争位置。考虑投资周期的三年至五年内，宏观因素对于拟上市估值的影响，向下或者向上调整对于拟上市公司的市盈率估值。

三、案例分析

（一）A公司概况 A公司集团总部位于深圳市，A公司主要经营应用于机场地勤，物流装卸，市政环卫，公路养护等领域的专用车辆和设备，其产品分为四个大类：民航特种车：飞机牵引车、环保型飞机垃圾车、飞机客梯车、飞机空调车、过滤式飞机清水车、抽吸式飞机污水车、飞机气源车、飞机除冰车、应急作业车、升降平台、飞机食品车、行李传送带、机场消防车等。

（二）参照公司 A公司处于航空地面装备行业，相同行业的上市公司，A 股只有威海广泰一家上市企业。为了更为客观的为 A 公司市盈率估值，则需要找出行业相关的上市公司作为参考。经过分析，发现有以下8家上市公司和A公司行业相关： 分别是威海广泰、海特高新、航天电子、中航动控、西飞国际、成发科技、航空动力和海伦哲。

（三）修正市盈率估值 应用德尔菲法选取了8家上市公司作为参照公司。论文应用德尔菲法的具体过程是：首先是投资项目小组的5位成员，每位成员独自选出自己10家左右比较恰当的上市公司。其次是投资项目小组成员将各自选取的上市公司汇总，并且确定出威海广泰、海特高新、航天电子、中航动控、西飞国际、成发科技、航空动力、海伦哲作为上市参照公司。然后投资小组讨论每家上市参照公司的参照权重。确定出为威海广泰权重为60%，海伦哲权重为10%，剩余6家上市公司权重为5%。

利用Wind资讯终端，下载得出各个上市参照公司的股价、每股净资产、每股收益、净资产收益率等相关数据，通过和讯网等媒介计算出上市参照公司流通股、非流通股各自的比例、非流通股的市盈率。将所有公式写入 Excel 表格中，从而计算出上市参照公司的合理市盈率，最终计算出 8 家上市参照公司的加权市盈率之和，即拟上市公司初步的市盈率。具体计算见表1：

其中设定，一年期国债利率为I=4%，收益期Y=五年。威海广泰的NAPS=3.35元，ROE=9.61%，Y=5，I=4%，代入公式：

Pf=NAPS*[1+ROE*■■]

得到威海广泰的非流通股股价为4.78元，非流通股股价4.78除以每股收益0.27，进而计算威海广泰非流通股市盈率为17.71。威海广泰流通股比例为47.29%，非流通股比例为52.71%，加权计算得出威海广泰的总股本市盈率为23.93。同理，可以计算出其他相关上市参照公司总股本市盈率。海特高新、航天电子、中航动控、西飞国际、成发科技、航空动力、海伦哲的总股本市盈率分别为：45.80，39.42，25.38，292.16，55.87，56.05，40.51。通过加权计算可以得出，A公司初步的市盈率估值为44.61。

私募股权投资是一个长周期的过程，前述计算过程对于拟上市A公司估值还是不够科学、合理，并不是一个准确的数据，也不能反映A公司在整个宏观因素变化中的变化。这是因为股市时刻都在发生变化，而且A股最近三年以来的变化，则是持续、大幅度的下跌中。图1是2004年12月以来A股主要板块的市盈率趋势图：

图1 主要板块市盈率趋势图

由图1可知：A股、沪深300、中小企业市盈率曲线均在2007年7月至9月达到一个顶点，2008年9月又下降进入一个最低点。2008年至2012年4月，市盈率曲线缓慢下降，由于2008年9月是历史最低点，所以现在市盈率估值仍有下降的可能。

创业板、中小企业板的持续下滑，对于A拟上市公司的估值，具有极强的参考价值。因为A公司未来是针对中小企业板上市筹划，所以中小企业板、行业市盈率趋势，对于A公司修正市盈率估值，有着很强的借鉴意义。

图2 运输设备、机械、制造、金属制品市盈率趋势图

由图2可知，运输设备、制造业、机械类、金属制品的市盈率趋势，仍处于下降状态中。

由表2得出威海广泰的市盈率最大值为73.94，最小值为35.58，中值为45.52。前述市盈率法计算得出，A公司的市盈率为44.61，与威海广泰的市盈率中值非常接近。

每个公司都是整个宏观经济组成部分之一。拟上市公司的估值，不能仅仅依赖参照上市公司的估值，还要考虑宏观经济、行业景气度趋势。目前整个A股市盈率处在一个历史的低点，而且持续下降。设备、制造业的市盈率估值也处于一个向下的趋势，所以对于A公司的市盈率估值，应当采取更为谨慎的态度。

A股目前虽然处于一个历史的低点，但是与2008年的低点已经不相上下。2008年以来美国金融危机、欧洲债务危机的爆发，使得全球经济前景不明。中国经济的发展高度依赖欧美经济前景，正是在这种悲观的经济情况下，A股所有板块的估值，均出现了不同程度的下滑。未来中国经济的发展，依然需要判断欧美经济的发展前景。大量的经济研究表明，欧美经济在未来三年之内，仍然处于一个徘徊，甚至是滞涨时期。中国政府正在逐渐改变政府投资带动经济发展的模式，更为中国经济景气度加上一层阴影。综合来看，中国A股的市盈率估值仍有 20%的下滑空间。在比较悲观的情景下，对于A公司的估值应当向下折扣。即A公司的市盈率估值应当为：44.61×80%=35.70。

按照目前私募股权投资市场普遍的入股投资市盈率为10倍计算，则对于A公司的私募股权投资大约可以获得净利润率200%的收益、毛利润率300%-400%的收益。

由以上的分析、计算过程可以得出，修正市盈率法的科学之处在于运用了行业专家、投资专家的观点，做到了对于上市参照公司的合理权重分析。修正市盈率法进步在于，调整了上市公司的市盈率，形成了一个更为合理的上市公司总股本层次上的市盈率。修正市盈率法兼顾分析了未来三年至五年，宏观因素对于拟上市公司估值的影响。将修正市盈率定价法应用于非上市公司的估值，此定价模型符合国家提倡的市场定价原则，同时考虑宏观经济、行业景气度趋势，对市盈率定价法的不足进行修正，完善了传统的市盈率股权定价理论。

四、结论

目前学界对于拟上市公司的估值，尤其是运用市盈率对于拟上市公司的估值，还比较少。论文参照少数学者对于国有上市公司未流通股估值研究，将其推广至拟上市公司的估值研究。论文的理论意义在于：在借鉴前人研究的基础上，综合考虑：上市参照公司的流通股、非流通股、宏观经济、行业景气度，提出了更为合理估值的方法。修正市盈率法对于拟上市的估值具有理论的普遍意义。

实业界对于拟上市公司的估值，目前还仅仅停留在简单的整体市盈率估值。没有考虑上市公司的非流通股、宏观经济、行业景气度。股市每时每刻都在发生变化，现在流行的市盈率估值方法忽略了这种变化对于拟上市公司估值的向下修正。修正市盈率法则考虑了经济变化对于拟上市公司估值的影响，达到了对于拟上市公司更为合理的估值，具有很好的实践意义。

非盈利会计论文篇（9）

Healy(1985)的经典论文提到了薪酬契约下公司进行盈余管理时对会计政策的选择。赵春光(2006)研究了上市公司资产减值下会计政策的选择。以上这些文献都在一定程度上探讨了会计政策选择和盈余管理之间的关系。而我国新企业会计准则的颁布，为研究会计政策选择和盈余管理之间的关系提供了一个难得的研究契机。本文通过对前人的总结，整理出会计准则与盈余管理之间存在的关系。

一、盈余管理与会计准则的界定

盈余管理是20世纪80年代以来在会计学界兴起的一个前沿研究课题,无论在理论界还是实物界一直以来都是热点话题。广义的盈余管理通常是指企业管理层为了给企业或个人谋取利益,而通过使用会计的和非会计的手段，使企业的账面盈余达到所期望的水平的操控(Schipper,1989),这些行为既包含合法的操控，也包括非法的或欺诈性的操纵行为。狭义的盈余管理就仅指非法的或欺诈性的盈余操纵行为。本文探讨的主要是狭义的盈余管理。同样，本文所指的会计准则是一般意义上的狭义会计准则，即仅指一切规范财务会计信息生产与传输的一般原则和具体标准。

二、盈余管理与会计准则的关系

会计准则作为一个会计信息的技术规范，现实中却存在大量对会计准则恶意误用而进行盈余管理的行为。这便产生了对会计准则是否导致了盈余管理的产生、它们两者之间究竟存在何种关系的疑问。翻阅以往文献，很多学者对盈余管理与会计准则的关系展开了详尽的讨论，通过提炼与总结，本文得出以下结论。

（一）会计准则非“因”，盈余管理非“果”

Schipper（1989）指出盈余管理产生的必要条件是契约摩擦和沟通。所谓“契约摩擦”是指：企业的实质是“一系列契约的联结”，由于缔结契约的各方涉及多个利益主体，各利益主体不可避免地存在矛盾冲突（魏明海，2000）。其中能够影响和改变企业会计信息的企业管理层就会产生选择会计准则进行盈余管理，以此来影响利益分配的冲动。所以，会计准则只是提供了盈余管理的限制条件和发展手段，会计准则并不直接引起盈余管理。而盈余管理真正的动因，在理论界也早有关注。希利和瓦伦（1999）述及的盈余管理动机有：资本市场动机、契约动机、监管动机等；秦荣生（2001）述及的盈余管理产生的原因为：委托责任关系的存在、债务合同约束合理避税考虑、避免巨额政治成本、规避企业经营风险等。总之，正如沈烈和张西萍（2007）所认为的，会计准则天生不是盈余管理的动因，盈余管理也不是会计准则的直接结果。

（二）会计准则天生是盈余管理借用的工具

Paul M. Healy & James M. Wahlen（1999）认为，实现盈余管理的途径主要有两条：职业判断和规划交易。这两条途径都是指管理当局凭借其对经济活动及其机会的了解,来选择符合该公司经济情形的会计方法、会计估计和披露方式。也就是说，企业通过会计政策的选择来实现盈余管理。可见，会计准则天生成为管理当局用来进行盈余管理的工具（沈烈、张西萍，2007），它所预留出的会计实务处理空间及其与社会实践产生的时滞性都为盈余管理提供了操作的方法（来华，黄娇丹，2009）。但会计准则并不影响管理的存在，影响的只是盈余管理的具体手段和花样而已。

（三）会计准则制约着盈余管理，盈余管理对会计准则制定起反作用

会计准则本身是一种制度，它的存在是为了规范可能出现的各种机会主义行为。盈余管理是一种由于信息不对称而产生的操纵会计信息的行为，属于会计准则的规范范畴（罗慧君、何敏，2009）。从这点看，会计准则对盈余管理起到了至关重要的制约作用（杨英、张晓毅，2008）。另一方面，会计准则虽能制约盈余管理，但无论会计准则的制定选择哪种模式，盈余管理都能够随着会计准则的变化而不断地演进其手段，通过弹性地运用会计准则来操纵会计数据，这样并不会公然违反会计准则，存在一定的隐蔽性和合法性。就是说，盈余管理对会计准则漏洞和相关选择权的利用，使其成为了反会计准则牵制的高手（来华、黄娇丹，2009）。

（四）会计准则和盈余管理存在持久动态博弈关系

邓春华（2003）对盈余管理进行了博弈分析，他认为盈余管理的实质是企业管理当局追求利益最大化的一种博弈行为，制度形成于“博弈”，并在“多次博弈”中逐渐变迁与完善。这也正是沈烈和张西萍（2007）所提到的，在博弈过程中，会计准则和进行盈余管理的双方相互揣测、分析对方，各尽所长，各避所短，争取主动，不断碰撞。由于双方的优势劣势具有一定的时空性、不同步性和不对等性。所以二者的博弈在某一轮次的较量中会表现得有所倾斜。但暂时的倾斜不意味着最后的成功与失败。处于劣势的一方会认真思考、分析和调整。在下一轮次会抓住机会，发力反制，找回平衡，如此循环往复，不断演进与发展。企业盈余管理方式就是在这种互动关系中不断创新与被遏制，会计准则也正是在这种关系中不断发展和完善。盈余管理和会计准则之间存在着持久的动态博弈关系。

三、结论

正确认识会计准则与盈余管理的关系，对会计准则的推进和理论研究有着重要意义。同时，盈余管理仍然是一个前景广阔的学术研究领域。期待以后的研究能针对我国的会计准则建设的不足找到更切实可行的解决办法，以及找出哪些会计准则被用来进行盈余管理，为会计准则的制定贡献力量。

参考文献：

非盈利会计论文篇（10）

一、非盈利组织与企业在业务内容和管理模式上的渗透要求其会计规范趋同

把会计分为企业会计和政府及非盈利组织会计两大体系，是会计的一大特征。但长期以来我国一直把政府及非盈利组织称为预算单位，并按其职能不同分为财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计。其中，财政总预算会计和行政单位会计可称为政府会计，事业单位会计按其内容和性质可称为国有非盈利组织会计。我国采用的这种财政供给型管理方式和报账制会计管理模式是与我国计划管理体制相适应的，对过去几十年我国建设和各项事业的起到了重要的保障和促进作用。原有意义上的国有非盈利组织会计与政府会计都是对国拨经费的收入和支出进行核算和报告，因而具有相似性，但与企业会计却有明显的差别。然而随着我国经济和财政改革的不断深入和完善，对事业单位采用核定收支、定额（或者定向）补助、超支不补、结余留用的管理模式后，绝大部分国有非盈利单位一改过去纯国拨经费收支的局面，收支项目和内容呈多元化势态，并强调成本核算，从只注重现金收付走上了现金收付与资金使用效率并重的轨道。这一变化使得国有非盈利组织会计与政府会计的差别增大，而与企业会计的差别缩小，甚至在很多方面趋同。随着经济环境的变化，一方面民间非盈利组织及企业兴办的非盈利组织机构不断涌现并发挥重要作用，另方面非盈利组织也利用其可支配的资金结余和技术优势兴办盈利性单位或进行投资。这就使得原来能够划分得非常明确的企业和非盈利组织的界限变得模糊起来。美国财务会计准则委员会（FASB）《概念公告》第四号《非盈利组织编制财务报告的目的》讲到：本论的对象为非盈利组织，它们的业务以非营业性质为特征，并居统治地位。作者的理解：只有那些具有明显非盈利性质的组织才适用于其的这一概念公告，言外之意：必然存在一些非盈利性不是特别明显的非盈利组织。可见，无论在国内还是国外，盈利组织和非盈利组织在业务内容和管理方式上的交融与渗透，使得各自适用的会计准则界限变得模糊了。可以推断，我国以政府会计准则、企业会计准则和非盈利组织会计准则“三足鼎立”的会计准则体系格局，会逐渐被政府会计准则和企业及非盈利组织会计准则“两分天下”的会计准则结构所取代。

二、我国两套会计准则合一的可行性和必要性

两套会计准则合一包括两层含义：一是两套会计准则在内容安排上合一，减少乃至消除按原有规范而造成的企业和非盈利组织在资产、负债、收入、成本费用确认和计量方面的差别；二是统一两套会计准则的制定机构，以便综合考虑企业和非盈利组织会计规范。前者是决定两套会计准则体系合一的关键，也是核心，后者是两套准则合一的保障。关于两套准则制定机构的合一性我们已经做到了，财政部会计司是行使我国企业及非盈利组织会计规范制定权的唯一机构，这为两套准则内容的综合考虑提供了可能和基础。接下来就是其内容是否具有合一可能性和必要性的问题了。要这一问题，有必要先分析一下我国非盈利组织执行有关会计规范的基本情况，然后再从其规范内容和方法等方面讨论合一的必要性和可能性。

从目前我国非盈利组织现状看，有会计规范依据的仅包括国有事业单位，非国有事业单位尚无会计规范可依，但就我们掌握的情况分析，民间非盈利组织会计行为不久将通过《民间非盈利组织会计制度》进行规范。可见，无论是国有非盈利组织还是民间非盈利组织，其会计行为都将纳入到会计规范的范围，且执行不同的会计制度。

根据我国事业单位改革要求，在国有非盈利组织中有很大一部分正在向企业化管理的方向过渡，届时会纳入企业会计规范的范畴，剩余的极小部分仍执行事业单位会计准则及会计制度。企业单位兴办及私立机构、学校、等，其目的主要是盈利，至少是通过某种方式间接提供盈利资源，这部分机构自然应纳入企业范畴。按照这一情况分析，真正不以盈利为目的的单位和组织已经为数不多了，但仍可依其属性分为国有非盈利组织和民间及私立非盈利组织两部分。在为数不多的这些非盈利组织中，其会计规范的内容和方法与企业是否具有可合性和必合性呢？对这一问题可从三个方面考虑：一是企业会计和非盈利组织会计是否具有相同或基本一致的理论指导；二是从现行的会计规范及其改革趋势看，两套会计规范的共性是否远多于个性；三是国有非盈利组织和民间非盈利组织的信息使用者是否具有基本一致的信息需求。如果对每个问题的回答都是肯定的，出于准则制定成本和规范性的考虑，两者合一是必要的，否则是无必要的。

（一）企业会计和非盈利组织会计是否具有相同或基本一致的理论指导

这属于如何建立我国会计准则理论结构的问题。根据对美国财务会计概念的分析，我们认为建立既适用于企业又适用于非盈利组织的理论概念是非常必要的，而且是可行的。从企业会计准则和事业单位会计准则所规范的内容看，其在信息质量要求、报表要素确认和计量原则、报表等诸多方面具有一致性；从各自规范的确认、计量、报告方法和内容看，其对资产、负债、收入、支出等方面的规定也大同小异；尤其从《民间非盈利组织会计制度（征求意见稿）》可以看出，各项原则、方法基本一致，报表构成也基本相同，其主要区别在于所有者权益同净资产，以及利润和利润分配同结余和结余分配两大方面有所不同。再者，所有者权益和利润以及净资产和结余实际上是资产和负债以及收入和支出计量的结果，显然企业和非盈利组织不仅在核算和报告原则上有一致性的理论指导，而且在确认、计量方法上也有一致性的原则。因此，可以借鉴西方国家成功的经验，建立一套对企业和非盈利组织均起指导作用的理论概念或框架，对诸如会计目标、财务报告要素、财务报告的列报等内容进行统一表述和说明，并对极少数特殊问题（如所有者权益、净资产的分类标准、目的等）进行专门论述，以指导各项准则或制度的制定和修订。

（二）从现行的会计规范及其改革趋势看，两套会计规范的共性是否远多于个性

对现行的企业会计准则和事业单位会计准则的分析不难看出，两套会计准则大同小异，重复多于新意，这为两套会计准则合一提供了可能，而且事业单位会计准则和会计制度中所谓的几个“新意”中，有的是事业单位会计必须保留的特色，如建立净资产概念、实行支出核算等，但有的却是核算上值得改进的地方。下面仅就事业单位会计准则和会计制度中的三个主要“特点”分析如下：

1.关于固定资产及修购基金问题

事业单位会计准则和会计制度规定的固定资产核算方法呈现的特点是：（1）以固定资产和固定基金同时反映固定资产的“价值”，除非存在未决的待处理固定资产财产损益或未到期的融资租入固定资产，两者永远一致；（2）固定资产在使用过程中不提取折旧，而是提取修购基金，而且除少数具备条件的单位比照固定资产折旧办法提取修购基金外，大都依收入的一定比例计提。我们认为这些特点值得商榷。首先，固定资产按成本反映是毋庸置疑的一项基本原则，但无论固定资产的具体用途是什么，其价值一定会随着固定资产的使用而减少，而且以其历史成本为限，以收入为依据计提修购基金并不反映固定资产的折损价值，因而也就无法提供关于固定资产现有价值及净资产的真实情况。其次，以固定基金反映固定资产的资金来源，无法提供关于固定资产是否受到出资人限制的情况。再者，依照现行规定，事业单位融资租入的固定资产在付清最后一笔租金之前，实际上把固定资产的价值分别反映在负债和净资产中了，负债部分反映应付而未付租金，净资产中的固定基金反映实际已经支付的租金，从而使得以固定基金反映固定资产的资金来源这一命题失去了存在价值。我们认为，随着非盈利组织从现金收付管理向资源运用管理转变，出资人和管理者都需要掌握关于非盈利组织资源及其运用情况，固定资产作为重要的物质资源必然要求会计提供其可带来未来效益的情况，因而客观上要求比照企业的处理方法进行核算和报告。随着权责发生制会计在非盈利组织中运用范围的日益扩大，与固定资产修理有关的会计处理，也完全可以仿效企业的处理方法。非盈利组织固定资产及折旧问题，可以美国财务会计准则委员会的第93号准则（非盈利组织折旧的确认）的规定，拟定我国非盈利组织折旧问题的会计准则。

2.关于支出核算问题

支出核算和列报是非盈利组织区别于企业的又一大特点。按照现行事业单位会计准则及会计制度的规定，其主要表现是：无论是事业支出还是经营支出，一律按国家规定的支出项目核算和列报。这一要求使得事业单位会计无论在自制资产方面，还是在成本费用方面，都要把与未来支出相联系的各具体要素按规定的支出项目进行明细核算。如果说，事业单位的全部资金都来自于财政拨款，这种处理是合理的，因为资金提供者需要这方面的信息；然而大多数事业单位除了财政拨款外，其资金来源主要是经营方面的收入或其他收入，用这部分资金安排支出无须按财政要求的列报项目进行报告。我们认为，事业单位的经营收支从某种意义上讲同企业的经营收支没有本质区别，对这类业务应从满足事业单位加强管理的角度出发，比照企业的核算和报告要求进行会计处理。硬性要求事业单位的所有支出都按现行规定列报，由于实务处理上的困难而会计主体难免“编造”数据，这种数据的有用性必然大打折扣。可行的办法是，将事业支出按出资者要求进行列报，将经营性支出比照企业支出办法进行列报。

3.关于报表

与会计报表相比，事业单位会计报表两个最大的特点是：（1）从会计报表体系上看，事业单位不编制现金流量表；（2）从具体会计报表的结构上看，资产负债表采用“科目余额表”的结构形式。我们认为这种“特色”表现出事业单位会计准则在会计报表方面的不足和缺陷。

（1）现金流量表所表现出的特殊作用是其他任何一张会计报表都不能替代的，这一点无须论述。现在的问题是，事业单位会计准则在规范对外报送的会计报表种类时，却忽视了这一重要。我们认为，以现金流量表难度大和事业单位不向出资者分配利润为由而否定现金流量表在非盈利组织中编制的必要性是站不住脚的。首先，现金流量表已经成为与会计主体有利益关系的各方了解其现金变动及支付能力的重要报表。企业编制现金流量表主要是将以权责发生制为基础的收支调整为以现金收付为基础的收支，所以相对来说难度较大，但事业单位有很多业务就是以现金收付为基础确定收支的，因而其编制相对比较容易；再说有企业编制现金流量表的作，使得现金流量表的编制工作更为简单、方便。其次，事业单位尤其是实行内部成本核算和有经营性业务的事业单位，由于对一部分业务采用了权责发生制的原则进行处理，使得其收支表中的收支不能反映现金收支的真实情况，而出资者及管理部门了解事业单位情况的一个重要方面就是可支用现金额，从这个角度看，事业单位编制现金流量表显得非常重要，况且会计实务中大量的事业单位自行编制现金流量表已是客观事实。我们认为，非盈利组织编制现金流量表有其不可替代的价值，而且我们可喜地看到财政部会计司拟订的《民间非盈利组织会计制度（征求意见稿）》已经将现金流量表作为主要报表内容了。可以预见，事业单位不编制现金流量表的“特色”将不复存在。

（2）事业单位规定的资产负债表格式采用的是“资产+支出=负债+净资产+收入”的平衡原理，不符合资产负债表的定义。它实际上是会计科目余额平衡表，这种报表结构沿袭了我国传统预算管理体制下的资金表格式，不仅报表内容与其名称不吻合，而且与收支表的关系显得重复累赘，也不便于有关方面（如银行）进行。因此这种格式的资产负债表需要改进，使之符合惯例要求。

根据上述分析可以看出，对事业单位会计现存的问题进行纠正以后，现行的两套会计准则体系合一就成为一种必然选择。

（三）国有非盈利组织和民间非盈利组织会计规范是否应具一致性

要回答这一问题，应首先从信息使用者需求角度分析。作为非盈利组织，其信息需求方主要是出资人和管理层。无论是国有非盈利组织还是民间及私立非盈利组织，出资人需要掌握关于其所提供资金的使用情况以及通过资金使用所产生的效果等方面的信息，主要包括非盈利组织营运情况、能力及项目效率等；管理层需要掌握营运状况、营运效果及发展潜力等方面的信息。这些信息中有很大一部分需要通过规范的会计准则和会计制度生成的会计信息得到反映，诸如财务状况、资源获得及耗费、现金流量等。我们认为，国有非盈利组织与民间及私立非盈利组织的区别仅在于由其主要资金提供者的身份不同而决定的其服务领域和服务目标的不同，从信息需求者角度看，对其信息的质量要求是没有差别的，因此国有非盈利组织和民间非盈利组织会计规范应具一致性。另外，在一个具体的非盈利组织，其资金提供者中既可能有政府部门，也可能同时有非政府部门，当资金提供者未具体规定其资金限定的用途时，严格分清其支出中哪些是政府部门提供的资源，哪些是非政府部门提供的资源很难做到。这说明既不可能也无必要将国有非盈利组织与民间非盈利组织的会计规范分开制定，应将两类非盈利组织会计规范合并制定。

通过上述分析可得出的结论是，应将企业会计准则同非盈利组织会计准则合并制定，而且非盈利组织既包括国有非盈利组织又包括民间及私立非盈利组织。

三、几点建议

1.充分吸收和借鉴预算会计改革的国际经验和改革趋势，尽快修改现行的事业单位会计准则和会计制度，使其更趋完善、和国际化；建立我国非盈利组织概念，改变非国有的组织、团体、非企业单位以及基金会等无会计标准可遵守的局面。

2.在会计准则委员会的统一指挥和组织下，归并企业会计规范和事业单位会计规范制定机构的权限，将政府会计准则和非盈利组织会计准则的制定权限加以区分。由现有会计准则委员会负责制定企业和非盈利组织会计准则，并由相关部门和机构成立政府会计准则委员会，各司其职。

3.抓紧制定会计准则结构，用以指导具体会计准则的制定和完善。将用于指导企业和非盈利组织会计准则的理论概念进行统一规范，结合非盈利组织采用权责发生制的国际趋势，对非盈利组织的报表要素、报告格式和内容以及净资产分类进行重新定义和解释，提供资本（净资产）保全的确定标准，为会计确认、记录、计量和报告提供理论指导。

4.加强会计基本理论和方法的，为建立适应我国政府机构和预算体制改革后的财务报告体系打下坚实的理论基础，为分行业、分系统的财务报告提供企业和非盈利组织报表合并的指南，以满足行业和系统管理的需要。

参考：

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[2]孟凡利。政府及非盈利组织会计[M].大连：东北财经大学出版社，1997.

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