审计的性质篇（1）

一、审计质量

对于审计质量的概念，尚没有明确的限定或权威性的阐述。目前主要有两种观点：一种观点认为，审计质量最终反映在审计报告的质量上，因而审计质量就是审计报告的质量。审计活动虽然不是生产物质产品，但它同样有“产品”，即“审计报告”。至于审计报告是如何产生的并不包含在审计质量的范畴之内。另一种观点认为，审计是包括了审计计划、取证、判断和报告的一个系统过程，因而审计质量是整个审计活动过程的优劣程度。审计报告需要一系列的审计工作来支持，没有审计证据收集、审计判断，也就不存在审计报告这一书面文件。审计结果仅仅是审计过程内容的一部分，它同审计过程中的其他工作内容有密切联系。

审计质量是指审计人员遵循审计准则的优劣程度，即审计结果达到审计目的的有效程度。具体表现为审计人员的质量和审计过程的质量，最终体现为审计报告的质量。其核心就是审计工作在多大程度上遵循了独立审计准则的要求。而笔者认为，这只是审计质量的一方面，即单项审计业务的质量。审计质量还包括另一方面，即会计师事务所总体执业质量，它体现为特定会计师事务所在一定时期内所有审计业务的质量。WwW.133229.coM这两者之间有联系也有区别，会计师事务所总体执业质量取决于其一定时期内单项审计业务的质量；另一方面，人们通常认为，总体执业质量较高的事务所，预期其单项审计业务质量也较高，当然，这种预期并不总是等于现实。

西方已有的研究将注册会计师审计质量的范围扩大得很广，主要涉及专业胜任能力和独立性这两项质量要素的联合检验。其中专业胜任能力要素是指注册会计师在执业过程中发现客户不当行为的概率，即在每一项具体的审计活动中注册会计师发现客户有错报、漏报等不当行为的概率，这是注册会计师执业最起码应具备的专业素质；独立性因素是注册会计师发现客户不当行为后进行报告的概率(瓦茨和齐默尔曼，1986)。

二、审计的独立性

独立性从字面意义而言，是指某一个体与周围群体的关系，是指不依赖于外力，不受外界影响、引导、控制或束缚。那么究竟如何理解审计的独立性呢？对此国内外学者看法各不相同。美国《公认审计标准》强调审计独立性为一种精神状态：“在执行有关工作时，审计人员必须保持独立的意识与态度。”美国《职业道德规范》中则强调审计人员及其事务所形象上的独立性。最高审计机关国际组织在《利马宣言》中，将审计独立性分为审计机构设置的独立性，审计机构财务独立性和审计机构成员的独立性三个方面。

审计独立性是指注册会计师受各方面的影响和压力，仍做出无偏估计决策。因为涉及市场经济的利益公平，独立性被职业界视为审计的灵魂，其对审计工作来讲至关重要。科思审计委员会的报告中指出：“独立审计人员的任务通常是说服管理当局做他们想做的事情，然而在许多情况下，处于力量优势的一方是管理当局，而不是审计人员。如何提高审计人员抵制管理当局的能力，是需要继续解决的问题。”所以笔者认为，我们应该从一个更为合理的角度来认识审计的独立性。

审计的独立性奠定了审计的地位也是社会公众对审计信赖的根本保证。但现实工作中，缺乏独立的审计，给公众带来了太多的伤痛。国内的琼民源、银广厦、中航油；国外的安然事件、世界通讯、环球通讯、朗讯事件等，我们都从中或多或少看到了审计独立性受到损害的事实。如何更好的进行审计，独立性是至关重要的问题。

三、审计独立性的影响因素

审计的独立性包括两个方面：形式上的独立性和实质上的独立性．两者必须结合起来，才是真正的独立。独立性是审计行业生命所在．一旦失去独立性，审计意见的真实性、公允性必然大打折扣。

笔者认为以下几个方面因素会使审计独立性受到影响：

(一)组织关系不独立

现阶段，从组织独立性的角度来衡量，我国的会计师事务所只是处于形式上独立而实质上未独立的状态。具体表现在：改制后的会计师事务所由于自身资金积累有限，抵御风险能力差，造成其与从前的挂靠单位有一定的依赖关系；挂靠单位利用此种关系将其视为创收的渠道，事务所也唯恐失去挂靠单位而减少客户来源。这种关系经常会形成暗箱操作。一旦行业、地区利益与其他利益发生矛盾，会计师事务所自然难以摆脱所属行业或地域部门自身利益的束缚，客观公正的天平就会发生倾斜。

(二)市场竞争无序

在激烈的市场竞争中，会计的信誉与职业道德变成了各种交易中一个微不足道的筹码。从个体而言缺乏职业道德的约束和有效监督．从整体而言缺乏法律的有效制约和职业道德自律机制的有效运转．使得职业道德与利益驱动在市场竞争的天平中趋向了利益驱动。由于现实中会计市场供求状况是供大于求，事务所为保住和扩大市场份额、争取或稳定已有客户。在竞争中必然相互压价．为了在低廉的收费中保持一定的利润空间，事务所愿意支付的审计成本必然降低。这样，会计师在审计过程中就会减少甚至省略必要的审计程序，弱化甚至放弃谨慎性这一会计师最基本的职业操守。

（三）面临的更换压力

lennox的研究结论表明虽然更换审计师的公司在审计意见的改善方面并没有显著地好于未更换审计师的公司．但是更换了审计师的公司实际收到“清洁”审计意见的比率却显著地高于这些公司。如果在保留原任审计师的情况下可能会收到“清洁”审计意见的比率。因此．公司通过审计师更换对后任审计师的独立性造成了一定的影响。

(四)审计费用支付方式不合理

在美国，会计师事务所的审计业务是受股东委托形成的。在我国则是被审对象自己委托会计师事务所，由被审对象支付会计师事务所的审计费用。换句话讲是上市公司而不是上市公司的财务报表使用者花钱聘用注册会计师。从自身经济利益考虑，会计师事务所和注册会计师完全可能为上市公司提供一切服务，包括合法的或违法的服务。

四、影响审计质量的因素分析

要进行审计质量控制，必须分析影响审计质量的因素。审计人员及其组织、被审计单位、审计程序、审计标准、审计方法手段等都可能对审计质量产生影响，我们再次将其概括为以下三个方面:

1、审计人员的独立性。独立性是指审计人员在执行审计业务出具审计报告时，应当在实质上和形式上都独立于委托单位和其他机构。审计人员独立于委托单位，才能以客观、公正的态度发表审计意见。独立于其他外部机构，才能得到社会公众的信任。注册会计师审计是受托审计，但现实中，审计委托人和被审查客户同为被审计单位的管理当局，这种异化的受托关系使得会计师事务所在承受客户巨大的压力和在不菲的经济利益的诱惑下，很难保持独立性。

2、审计人员的执业经验和职业态度。审计工作是一项实践性很强的工作，审计人员的经验是至关重要的。审计经验决定着审计人员进行职业判断和收集审计证据的效率和效果。经验丰富的审计人员在审计工作中更可能找到审计风险高的领域，降低审计的风险，提高审计的质量。审计人员的职业态度是他们对待审计工作的整体心态的外露。审计人员要保持勤勉尽责谨慎的职业态度，时刻有一个为信息使用者提供高质量的审计服务、负责的心态，才可能减少工作中的失误，提高工作的质量。

3、审计信息有效需求不足与审计质量。注册会计师审计服务的主要对象是资本市场，上市公司的年报审计是独立审计的重要组成部分。我国证券市场处于初创时期，现实中真正的审计信息的需求者主要有公司的股东(包括控制股东和小股东)和债权人(银行和其他债权人)。从股东方面来看，无论对于国有独资公司还是股份公司，国有股东缺位现象严重，控制性股东实际上控制着董事会，而广大小股东短期投机动机使他们没有形成对审计信息的强烈需求，因此，审计信息的需求者主要是国有股东和控制性股东。债权人主要是银行，对审计信息有一定的需求，但考虑我国银行的国有性质，这种需求要打折扣。因此，最终的主要需求者是证券市场的监管部门，这种需求可以说是政府监管导向性需求。对高质量审计信息的有效需求不足。

五、总结

独立性是注册会计师审计的灵魂。会计师事务所的独立性决定了其在审计报告中披露客户会计报表错报和漏报的概率，它是影响审计质量的关键因素，也是提高审计质量的难点所在。各国独立审计准则和职业道德规范都高度重视对事务所独立性做出要求。

可以说，独立性因素是审计质量的决定性因素，也是审计的本质要求及灵魂所在。诚实、正自、不偏不倚、客观、公正、可靠等用以解释审计独立的概念，表示的都是一种人的精神状况，或者是主观立场和一致的选择。在实践中，审计师精神上的独立与否是非常难以观察和直接评判的，因而也就难以让人相信的。尤其是，当审计师与委托人——被审计单位之间存在某种利益关系时，精神上的独立性更难以得到认可。为了使审计的独立性得到外界认可，审计师除了要在精神上保持独立之外，还要在第三者面前呈现出独立的形象，即在可以观察的利益关系方面与其客户保持独立。在审计理论中，前者称为实质上的独立或事实上的独立，后者为形式上的独立。实质上的独立性是一种精神状态，要求审计人员在执业过程中不依赖和屈从于外界压力和影响；形式上的独立性是指审计人员必须与被审计单位或个人没有任何特殊的利益关系，即在他人看来审计人员是独立的。审计质量是这些因素共同作用的结果。就审计本质而言，需要实质上的独立性，但形式上的独立性也必不可少。这不仅在于形式独立的可能影响，更为重要的是，当形式缺乏时，实质即使存在也无法让人相信。正因为如此，各国审计管理机构都将审计师形式上的独立这一“唯一可以被衡量的审计品质”予以高度的重视。

参考文献：

[1]王晓燕，会计师事务所任期与审计质量关系研究[d]。中国海洋大学，2006。

审计的性质篇（2）

一、审计需求与审计质量审计需求是审计市场发展的主要推动力, 高质量的审计需求引导以产品质量为核心的审计市场竞争方向, 促进审计市场产品质量的整体提升。因此, 分析审计需求产生的原因、了解审计质量需求特征是研究审计质量的重要路径。审计需求包括法定审计需求和自愿性审计需求两个层次。法定审计需求是政府及法律法规对审计服务的需求。自愿性审计需求是企业自身对审计服务的需求, 企业自愿性审计需求主要目的是: 缓解所有者- 管理者委托关系引发的冲突和利益冲突; 运用审计产品的信号传递功能引导资本市场投资者对本企业价值合理估价; 财务信息披露责任与风险共享的保险目的。由于国内外法定审计需求已经形成, 大多数审计需求研究集中对法定审计条件下企业自愿性审计需求的研究。国外大量经验证据显示: 冲突越严重的企业越有动机选择高质量审计[1]。按照审计信号传递功能, 低风险公司有动机选择高质量审计来引导投资者对其合理估价, 面临清算风险的客户很可能需要低质量审计隐蔽其高风险的不利信息, 对此国外实证研究并没有获得一致结论。随着我国计划经济向市场经济体制的转型, 我国资本市场审计需求也正处于法定审计需求为主向自愿性需求为主的逐渐转变过程。

( 一) 转型经济中我国资本市场审计需求的总特征尽管转型经济中, 我国审计市场发生了事务所脱钩、会计与审计准则完善等一系列改革, 但李树华通过分析政府管制和市场需求对转型经济中注册会计师行业结构的影响, 发现中国早期证券市场( 1993- 1996年) 缺乏对高质量审计的需求。[2]朱红军等人对转型期间( 2001- 2003) 我国ipo 审计市场的需求特征进行了实证考察, 研究显示我国ipo 审计市场存在着对管制便利、事务所规模和事务所地缘关系的需求, 但依然缺乏对高质量审计的需求。[3]转型经济中资本市场高质量审计需求不足的可能原因有: ( 1) 我国审计行业发展时间短, 市场公认的有声誉的事务所还未形成, 选择高质量的事务所对提高企业价值的收益不大, 因此公司通过选择高质量审计来提高公司股价的动机也比较小; [4] ( 2) 上市公司自愿性审计需求不足: 我国审计市场政府部门为主要需求者, 公司缺乏对审计服务质量的高度关注; 低效的公司治理机制缺少对独立审计的需求; 特定融资制度下对高质量审计的融资需求很少; 不健全的民事赔偿制度下审计保险需求形同虚设。[5]

( 二) 审计需求方特征与审计质量需求

1. 冲突、股权结构与审计质量。审计作为缓解冲突、降低成本的制度安排, 对我国上市公司的治理效用应是上市公司自愿性审计需求的基本动因。我国上市公司多为国有企业改制而成, 股权结构通常是“国有股一股独大”, 所以我国的问题主要是大股东与外部中小投资者的冲突。曾颖和叶康涛考察了大股东持股比例、负债与企业外部审计需求之间的关系,发现为了降低成本, 冲突越严重的公司(tobin q 值越低)越有可能聘请高质量外部审计师,且第一大股东持股比例与外部审计需求成倒u 型曲线关系。[6]王艳艳等检验转型经济下高质量审计需求与企业冲突、公司治理机制之间的关系后得出:冲突严重的企业为了吸引潜在的投资者有动机选择高质量审计, 且高质量审计需求与企业的股权集中度之间呈正相关关系; [7]我国高质量审计确实能有效制约企业的机会主义行为, 降低成本。孙铮、曹宇针对我国股权结构中境内法人股比重较大、有一定外资股等特征, 检验了我国上市公司股权结构对上市公司管理人员选择注册会计师策略的影响, 其结果表明: 国有股、法人股及境内个人股股东促进上市公司选择高质量审计的动力较小; 境外法人股及境外个人股股东为了维护自身的利益促使上市公司管理人员去选择高质量的注册会计师。[8]但娄权、周中胜、陈汉文、李明辉等人的研究却并不支持冲突与审计质量正相关的观点。周中胜、陈汉文研究表明大股东对上市公司利益侵占的同时为了保配股等市场维护目的, 其持股比例越大、资金占用越严重, 公司越没有高质量的审计需求。[5]李明辉发现, ipo 公司规模与是否选择大事务所进行审计有显著正向关系,管理层持股比例与是否选择大事务所审计则呈倒u 形关系,没有发现财务杠杆、第一大股东持股比例与审计师选择存在显著关系的证据。[9]对此, 娄权解释为大股东不喜欢被严格地监督。[10]2. 上市公司内部治理机制与审计质量: ( 1) 董事会特征与审计质量。董事会是公司治理的一个重要组成部分, 其独立性和效能发挥状况直接影响公司治理的质量。独立董事制度是董事会独立性的保障机制之一。

中国证监会于2001 年颁布了《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》, 独立董事开始进入上市公司董事会。国外独立董事与审计质量相关性研究显示独立董事影响外部审计师的选择进而影响审计师的审计行为和审计意见( beasley petroni、sullivan) 。[11]朱星文从传统审计委托模式形式上和实质上的周延性中推论出现行审计委托模式的缺陷, 并认为由独立董事为主的审计委员会代位行使审计委托权的模式中, 独立董事出于自身规避诉讼风险及法律责任, 维护声誉和经济利益, 必然选择高质量的审计服务。[12]实证研究方面, 方军雄等设立是否聘请独立董事、独立董事比重和董事长是否兼任总经理等三个指标运用logistic 回归模型检验董事会独立性对审计质量的影响, 其结果显示: 上市公司董事会的独立状况可能对审计意见的出具产生影响, 独立程度越高, 注册会计师在面临高风险时如实出具“非标”意见的可能性越大, 审计质量也越高。[13] ( 2) 监事会、审计委员会与审计质量。自1998 年起, 中国证监会要求上市公司在单独列示的“监事会报告”部分对会计师事务所出具的有保留意见或带解释性说明的审计报告所涉及事项发表独立意见,并明确说明财务报告是否真实反映公司的财务状况和经营成果。证监会的这一规定加强了监事会的内部监控职能, 同时也将其监督对象延伸到独立审计这一外部治理领域。李爽、吴溪在对监事会在我国公司治理中的作用的研究中, 通过描述性分析1998～2001 年四年间被注册会计师出具保留意见审计报告的公司监事会对注册会计师审计意见的反应态度, 发现监事会更倾向于支持董事会和公司会计报表,而不是注册会计师的保留意见, 这意味着监事会对高质量独立审计的消极态度, 其经验证据并未发现监事会在对外部审计质量支持方面发挥预期作用。[14]审计委员会通过行使其对公司会计、审计事务的监督职权嵌入公司的治理体系中。从审计师的整个决策过程看, 审计委员会参与了独立审计师审计范围的整个协调过程: 基于经济利益、声誉影响以及法律责任,独立和积极的审计委员会可能会规劝管理当局选择高质量的审计师; 有效的审计委员会保护审计师免于被解雇, 且在选择继任审计师时能更选择更高质量的审计师; 在审计范围的选择和审计意见的出具方面审计委员会也会发挥重要的作用。[15]我国上市公司董事会结构与会计师事务所解聘行为关系研究中, 李?|、薛祖云发现: 相对于解聘事务所的公司而言, 未发生解聘的上市公司则更多地在董事会中设置了审计委员会,表明审计委员会的设立, 增强了事务所抵抗上市公司“胁迫”的能力, 降低了上市公司解聘会计师事务所的概率。[16]费爱华运用logistic 回归模型检验出我国上市公司审计委员会对非标准审计意见的出具存在显著影响,但变量的系数符号与预期相反, 作者将其归因于我国上市公司审计委员会设立时间不长, 机制不健全。[17]我国目前对上市公司审计委员会的设立并没有强制要求,进一步研究我国上市公司审计委员会自愿设立及审计委员会特征对事务所聘任与解聘、审计费用与审计范围确定、审计意见形成等方面的影响应是后续审计质量研究的切入点之一。

二、审计提供方特征与审计质量审计质量取决于事务所收集审计证据的能力和所付出的努力, 以及注册会计师报告事情真相的意愿。前者与审计师( 事务所) 专业胜任能力有关, 后者主要指审计师( 事务所) 独立性。审计师( 事务所) 专业胜任能力是事务所内在的技术能力和实际付出成本,对其测量缺乏明确的技术标准且数据难以收集。目前研究者大多从独立性影响因素角度研究审计师特征与审计质量的关联。

( 一) 事务所规模、品牌与审计质量事务所规模是决定审计人员与客户独立性的重要因素。国外大多数经验证据支持知名事务所能提供更高的审计质量。其原因有: ( 1) 事务所拥有客户数量越多, 其丧失独立性的“机会主义”行为被发现而失去其他客户带来的损失就越大, 保持独立性即便失去此客户对事务所的影响也较小。[18] ( 2) 基于“深口袋假设”和市场声誉机制, 知名事务所比小规模事务所有动机提高审计质量规避诉讼风险。[19]目前中国审计市场是以买方为主的竞争市场, 且处于不健全的法律环境和投资者保护程度较弱等制度背景下, 事务所规模、品牌与审计质量的关系如何? 大多数研究者以非标准审计意见出具、被审客户盈余管理水平为审计质量的替代变量验证了二者的关系, 得出了两种不一致的观点:⒈正向相关论。该观点认为“大所” 提供的审计质量高于“小所”。王跃堂考察了大、小事务所非标准审计意见的倾向, 发现剔除其它可能影响会计师独立性的因素后, 大所在统计意义上显著地具有非标准审计意见的倾向, 大型会计师事务所相对具有更为超然的独立性。[20]漆江娜等人验证2002 年末中国a股市场事务所规模差异对客户盈余管理容忍程度的区别, 结论显示国际“四大所”客户公司的盈余管理水平低于本土所的客户水平, 据此得出了“四大所”的审计质量明显高于本土所的研究结论。[21]吴水澎、李奇凤也通过检验不同审计主体对客户盈余管理的控制程度, 验证了国际“四大”所的审计质量高于国内“十大”, 国内“十大”所的审计质量高于国内非十大所。[22]李爽、吴溪以2003 年度报告中事务所针对上市公司关联方资金占用情况等信息做出的专项说明为经验证据,观察在缺乏具体执业规范情况下不同事务所出具报告的差异, 研究显示“四大”所及天健事务所出具的报告具有显著更高的完备性和规范性。

其研究路径是从事务所专项说明的规范性与完善性角度研究事务所规模、品牌与审计质量的关联, 这为从事务所专业胜任能力方面直接研究其审计质量提供了研究思路。[23]⒉互向相关论。该观点认为事务所规模与审计质量背离, 事务所规模与审计质量的关联并不显著。夏立军以2000 年上市公司为样本, 验证了十大所出具非标意见的倾向与非十大所没有显著差异。[24]李常青, 王澎利用simunic 审计公费研究框架验证了相对本土小所, 本土大所未能提供更高质量的审计服务, 并得出了我国事务所规模与审计质量背离的结论。[25]方军雄、洪剑峭、李若山研究首次亏损公司的审计师表现, 检测到虽然“大所”在首度亏损这个高风险领域体现出来的专业胜任能力和独立性优于“小所”, 但优势并不显著。[12]此外, 原红旗、李海建、刘运国等也支持我国事务所规模、品牌与审计质量没有显著差异的观点。[26- 27]我国审计市场事务所规模与审计质量背离可能的原因有: ( 1) 我国审计市场缺乏对高质量审计服务的需求, 事务所从根本上失去了保持超然独立的内在经济动机。( 2) 我国审计市场行政干预合并组建的大所由于文化或冲突原因并没有提高其自身执业能力,因而其规模与审计质量背离。( 3) 我国注册会计师和会计师事务所的法律风险, 特别是民事责任风险近乎于零, 国内外大所在需求相对无效的市场环境和低法律风险的执业环境中会降低其审计质量。

( 二) 事务所组织形式与审计质量事务所组织形式作为影响注册会计师法律责任制度体系中的一个环节, 其产权安排必须有利于独立审计降低交易费用, 提高组织效率, 从而在一定程度上保证注册会计师提供高质量的审计服务。目前我国会计师事务所约有90%均采取有限责任公司的组织形式。叶向阳、盛军锋, 余玉苗、陈波等从事务所资产专业性、事务所内部治理特征、事务所独立性需求等角度对合伙制和有限责任形式进行了分析, 得出了一致的结论: 在有效的审计市场上, 普通合伙制的无限连带责任显然比公司制的有限责任更能让客户相信注册会计师提供高质量审计服务的能力, 注册会计师违背审计契约的道德风险在普通合伙制下一般要小的多, 普通合伙制较有限责任制能增强事务所独立性。但我国审计市场不同事务所组织形式是否存在审计质量差异,对此仅有少数研究者进行了实证研究。原红旗、李海建以2001 年12 月31 日沪市上市公司为样本研究了会计师事务所组织形式与审计意见之间的关系。[26]其结果显示: 合伙制事务所和有限责任公司形式的事务所在发表审计意见时并没有差别, 对审计质量的影响不显著。实际与理论研究存在差异的原因, 笔者认为:( 1) 我国民事赔偿责任相关法规的不健全降低了“无限赔偿责任”对合伙制事务所审计质量的法律约束力;( 2) 我国审计市场声誉机制不完善、高质量审计需求不足, 使得合伙制事务所对审计质量提供缺乏应有的驱动力。

( 三) 审计收费与审计质量国外审计收费的研究主要围绕高审计收费究竟是垄断价差还是高质量审计的额外付出的回报这一争议进行: ( 1) 大多数研究结论支持高审计质量伴随着高审计收费。知名事务所付出额外的审计时间提供高质量审计服务, 因此应收取较高的审计费用。( 2)simunic 认为大规模事务所可能因其市场力量( 垄断)而收取更高的审计费, 但市场垄断减少了审计提供数量, 因此导致审计质量的降低和审计报告的高成本。[28]但在中国高度分散的审计市场, 审计收费与审计质量的关系如何? 我国研究者主要从两个方面进行了研究:⒈审计质量是否影响审计收费? 罗栋梁、王善平、李斌、漆江娜等、朱小平、余谦等以simunic 经典收费模型为基础建立审计收费影响因素的多元线性回归模型, 对2001- 2003 年间的样本数据进行实证研究, 得出了大致相同的结论: 我国审计市场审计收费与审计质量正相关, 我国审计市场价格具有质量信号传递功能。[29- 30]陈冬华、周春泉在研究自选择问题对审计收费的影响中发现: 控制自选择因素后, 大所尽管其审计质量高于小所但审计收费并不高于小所, 我国审计市场上市公司并未对事务所的声誉支付超额的审计费用。[31]刘斌等、李爽、吴溪、张艳、李书锋的研究结论也表明审计收费与审计质量没有显著相关性。[32- 34]张立民等对国际“四大”所在我国审计市场的审计收费差异现象进行经济学分析, 发现尽管我国审计市场“ 四大”所收费明显高于本土事务所, 但其原因主要是声誉机制, 并没有证据显示其审计质量高于其他所。[35]⒉审计收费对审计质量的影响。低价揽客是指初次审计价格低于审计成本, 对其研究的目的是关注审计收费对审计质量提供的影响。低价揽客可能导致审计时间和预算的压力, 同时审计师屈从于服务终止的威胁, 很难拒绝做出管理当局要求的某种让步, 其可能削弱审计师的独立性而导致低质量审计。[36]罗栋梁验证事务所变更时, 后任事务所首次接受委托与审计费用正相关, 且t 值在0.1 的水平显著, 没有证据表明后任事务所存在“低价揽客”。[29]张艳、李书锋将事务所聘任年限作为解释变量之一研究审计收费的影响因素,研究反映事务所被连续聘任年限的变量在0.0001 水平上显著, 且与审计收费呈负相关, [34]对此作者解释我国的会计师事务所没有采用“低价揽客策略”。刘成立对审计师变更与审计收费的关系进行实证分析, 发现我国审计收费与客户资产总额的标准化系数为0.564 小于1, 表明审计收费的增长速度跟不上公司资产的增长速度是正常现象, 并不意味着审计收费的降低, 其结论支持审计师变更后继任审计师不存在低价揽客现象。[37]( 四) 审计任期与审计质量国外理论界认为审计任期对审计质量的影响具有两面性: ( 1) 审计任期越长, 由于学习型曲线审计师对客户的了解增加, 其专业胜任能力增强, 其审计质量会提高; [38] ( 2) 审计任期越长, 可能损害审计师的独立性和公正性, 从而降低审计质量。[39]因此, 审计任期与审计质量的关系取决于审计任期与审计独立性及审计师专业技能这两方面关系的综合。我国于2004 年1月1 日开始实施签字会计师定期轮换制度, 其政策目的是解决审计任期可能对审计质量的损害。李兆华运用博弈理论分析了事务所定期轮换制能有效解决“共谋”作假, 我国实行事务所定期轮换具有迫切性。[40]实证方面, 刘成立、王晓艳的研究显示尽管审计任期较短时上市公司的盈余管理程度较大, 审计质量较低, 但没有发现存在审计任期较长时审计质量下降的证据。[41]夏立军、陈信元和方轶强对审计任期与审计质量关系的研究表明, 审计任期为1 至7 年间, 审计任期增加并没有损害审计独立性, 且在大规模事务所中还提高了审计独立性。[42]陈信元、夏立军进一步研究发现, 在控制了事务所变更、事务所特征、及样本公司相关特征后, 审计任期与审计质量呈倒u 型关系: 当审计任期小于一定年份(约6 年)时, 审计任期的增加对审计质量具有正而影响, 而当审计任期超过一定年份( 约6 年)时.审计任期的增加对审计质量具有负面影响。沈玉清等对事务所强制轮换的政策有效性进行了实证检验,但未能发现强制轮换得以提升盈余质量的证据。[43]对此其解释为: 随任期增加的审计师客户专属性知识在提高盈余质量中扮演着非常重要的角色; 我国的强制轮换毕竟只是所内签字注册会计师的轮换, 会计师事务所还存在向客户妥协的经济压力, 因此该制度在提高审计独立性方而的作用有限。

三、研究总结与展望

目前我国研究者对中国资本市场审计质量及其影响因素进行了大量研究, 并取得了丰富的研究成果。但笔者发现: 大多数研究方法都是将国外高度发达审计市场和相对完善制度背景下形成的经典研究模型应用于我国审计质量研究中, 同一研究主题( 如事务所规模、审计收费与审计质量的关系) 研究者往往得出了不一致的结论。可能的原因包括: ( 1) 样本选择的不一致, 及同样的样本研究中也可能存在忽略观测数据可比性和主观剔除不一致观测值,从而导致研究结论可靠性和普遍性的降低。( 2) 研究者在回归模型中没有考虑极值对结论的可能影响, 从而降低研究结论的稳定性和有效性。( 3) 模型设计中可能存在内生缺陷。如: 事务所规模与审计质量相关性研究中, 大多数研究者没有考虑管理当局选择事务所可能存在内生性问题, 其研究前提是客户随机选择事务所, 即对不同规模的事务所,客户群是同质的。事实上, 客户对事务所的选择通常不是随机的, 高质量的客户倾向于选择大所, 这就是事务所的自选择问题。chaney、jeter、shivakumar 证明如果不控制自选择偏误, 使用标准最小二乘法回归的结果是有偏误的。[44]我国审计质量与事务所规模研究模型中可能遗漏了一些重要的解释变量和内生性控制变量, 降低了模型的解释力。与他人研究结论的不一致究竟是模型设计中存在的内生缺陷还是样本差异? 实证模型的解释力是否能较大程度证明研究结论? 我国研究者在后续的研究中应进行必要的证明和阐释。未来可从以下方面开展研究: ( 1) 审计师质量与审计质量的差异研究。大多数审计质量研究中以审计师质量( 事务所规模与品牌) 作为审计质量的替代变量, 但在“安然事件”、“中天勤事件”等案例中我们发现高质量的审计师( 事务所) 可能提供低质量的审计服务。对二者的差异及其原因进行研究, 能更好的了解事务所产品质量提供的真实动因。( 2) 事务所内部治理对审计质量的影响研究。良好的事务所内部治理机制有利于事务所风险管理和质量控制, 直接影响我国资本市场审计质量。自2006 年开始我国将加强事务所内部治理作为审计行业管理的重点, 2007 年中国注册会计师协会了《会计师事务所内部治理指南( 征求意见稿) 》。研究事务所治理结构对审计质量的影响具有较强的现实意义。如何突破事务所内部治理信息收集困难的研究瓶颈, 从事务所内部组织结构、风险管理机制、信息披露机制等方面开展具体研究, 是研究者目前急需解决的问题。( 3) 研究公司冲突变化下的审计质量需求的变化。

参考文献:

[1] palmros.z. 1984. the demand for .comquality- differentiatedaudit services in an agency cost setting: an empirical analysis. inproceedings of the sixth symposium on auditing research, editedby a. r. abdel- khalik and 1. solomon. champaign: university ofillinois press: 229- 52

[2] 李树华. 审计独立性的提高与独立审计市场的背离[j]. 上海三联书店出版社,2000

[3] 朱红军, 陈信元, 夏立军. 转型经济中审计市场的需求特征研究[j] .审计研究, 2004, ( 5)

[4] 周中胜, 陈汉文.大股东资金占用与外部审计监督[j] .审计研究, 2006, ( 3)

[5]张奇峰、雷光勇. 独立审计质量的经济学透视[j] .审计研究, 2006, ( 5)

[6] 曾颖、叶康涛.股权结构成本与外部审计需求[j].会计研究, 2005, ( 10)

[7] 王艳艳, 陈汉文, 于李胜.冲突与高质量审计需求[j] .经济科学, 2006, ( 2)

审计的性质篇（3）

一、引言

DeAngelo（1981）将审计质量定义为“市场评估的、审计师能够发现并报告财务报表中包含的重大错报或漏报的联合概率”。由该含义延伸可知审计师专业胜任能力和审计师独立性是审计质量的两个重要特征。审计师的专业胜任能力即审计师发现错报的能力；而独立性指的是当审计师发现财务报表中包含的重大错报或漏报时，进行披露的意愿。一般来说，审计师发现并报告财务报表错弊的联合概率越大，审计质量越高，反之则越低。随着知识经济的不断发展会计师事务所不仅对客户提供传统的审计工作，其服务应扩展到税务咨询、管理咨询、法律咨询和资产评估等多样化的非审计服务。继安然公司破产以后，《萨班斯法案》对会计师事务所提供非审计服务做出了更为严格的限制，非审计服务与审计质量的相关性逐渐成为国内外学者持续研究的热点。

二、非审计服务对审计师专业胜任能力的影响

审计师发现会计报表存在错报收到技术和经济两个主要因素的影响，只有发现错报，审计师才有可能披露财务报表的错报或者漏报。其中，技术因素是指审计师的专业胜任能力；经济因素是指审计师对客户提供服务时所消耗的审计成本。

（一）非审计服务对审计师专业胜任能力的消极影响

在当前“粥多僧少”审计市场中，要想在激烈的市场竞争立足，大部分会计师事务所选择降低审计收费，进而影响事务所的经济收入。这种做法一方面会限制会计师事务所对高素质的审计师的培养和聘用，另一方面，会计师事务所为了节约审计成本，必然会减少对审计准备工作的投入，尤其是放弃对那些需要较高成本的审计证据的收集，而这些前期审计工作准备不充分会严重影响审计师对财务报表的审计评判工作，进而会损害审计质量。

（二）非审计服务对审计师专业胜任能力的积极影响

Chee Y.（2007）研究非审计服务与审计质量相关性主要考虑到“知识溢出”效应，以审计师的专业胜任能力作为调节变量，并认为具有更高专业胜任能力的审计师更加重视诉讼成本和声誉损失。当审计师对客户提供非审计服务时，审计师能对被审计单位的经营和财务现状有更深入的了解，并将由此获得的知识应用于审计业务中，可以提高审计师专业胜任能力，进而提高审计质量。

事务所在向客户提供非审计服务时所获得的资源可以运用在今后对客户提供审计服务上，这不仅能降低审计成本，同时也可以提高审计效率，进而能有利于审计质量的提高。由于被审计单位的多元化经营模式和复杂的财务结构，审计师提供非审计服务一方面能使得注册会计师拓宽知识，另一方面便于让审计工作得到本所相关专业人员的技术支持，使得复杂的审计工作能更高效和精准的完成。由此可见，“知识溢出”效应使得注册会计师能更深入理解财务信息的内涵，选择重点审计领域，运用恰当的审计方法，进而有效的提高审计质量。

三、非审计服务对审计独立性的影响

独立性是审计服务的本质要求，也是影响审计质量的决定性因素。但从对国内外学者关于非审计服务对审计独立性的影响并没有形成统一意见，基本可以划分为两种观点。

（一）非审计服务对审计独立性的消极影响

罗伯特・K・莫茨和侯赛因・A・夏拉夫（1961）在《审计理论结构》提出审计师在为客户提供管理咨询等非审计业务时，会不自觉的从客户的角度去思考被审计单位出现的问题，进而出现角色转换导致利益矛盾，这样就会严重损害审计师的审计独立性。Frankel，Johnson & Nelson（2002）在实证方面加以研究，他以盈余管理作为审计质量的标志，用可操纵性应计项目衡量盈余管理水平，研究发现非审计服务费用及非审计服务费用的比率与可操纵性应计项目显著正相关，从而表明审计师提供非审计服务越多，客户购买非审计服务越多，盈余管理水平越高，审计独立性越差。

国内学者陈国辉和王军法以可操纵性应计项替代审计质量，发现会计师事务所向上市公司同时提供审计服务和非审计服务，则盈余管理的程度与非审计服务收费呈现显著正相关，即表明会计师事务所提供非审计服务会损害审计独立性。

近年来，非审计服务已成为会计事务所重要的经济收入来源，而高额的非审计收费可能导致事务所对被审计单位形成财务依赖，从而使得审计师很难独立、客观、公正地发表审计意见，进而对审计质量产生一定不利的影响。同时，审计师为客户提供管理咨询的非审计服务，进而审计师便处于企业的管理层位置，这导致审计师容易产生角色冲突，使得审计师很难客观的评价与判断企业经营状况和财务业绩，严重影响注册会计师在公众心目中公信力的地位。

（二）非审计服务对审计独立性的积极影响

Simunic（1984）从“知识溢出效应”来分析非审计服务与审计质量的相关性，也就是说，注册会计师给客户提供非审计服务后获得相应的知识和信息，在审计师进行审计工作时，可运用这些知识达到事半功倍的效果。实证方面，De Fond et al.（2002）用审计师是否出具非标准的审计意见替代审计质量，而发现审计师向客户同时提供两种服务并不会损害审计独立性。

国内在非审计服务方面研究还不成熟，李江涛、梁耀辉（2011）利用非标准审计意见占总意见的比率替代审计质量，研究结果显示事务所提供非审计服务可能会提高审计质量。

会计师事务所提供非审计服务，可以帮助审计师对客户有着更加深入的了解，同时也使会计师事务所有着更为广阔的经济来源和坚实的财务基础，从而能够抵抗来自各方尤其是客户方施加的压力和承受风险的能力，显而提高了注册会计师的独立性。非审计服务有助于事务所在审计市场形成竞争优势。在现行制度安排之下，声誉损失和诉讼成本的存在是注册会计师维持其独立性的强有力的动机，只要非审计服务所得利益不会超过其声誉损失和诉讼成本，在成本与效益权衡之下，审计师出于利益考虑，仍会维持其独立性。

四、结束语

通过对国内外学者关于非审计服务与审计质量相关性的研究结果梳理，我们可以看出非审计服务是一把非审计服务是一把“双刃剑”。它既能提高审计师综合水平、扩大规模、分散风险等，但在某种程度上又会损害审计独立性，影响审计师的形象。同时，我们应该意识到，非审计服务仅仅是影响审计质量的可能因素而并不是决定性因素，注册会计师为客户提供非审计服务并不意味着审计质量一定会降低。会计师事务所发展非审计业务，属于注册会计师职能的拓展，需要注意的是，在我国，想要完全依靠市场的力量协调审计业务和非审计业务的发展是行不通的，非审计服务需要在政府的监管下有条不紊的发展。（作者单位：云南民族大学管理学院）

参考文献：

[1] 董普，田高良，严骞.非审计服务与审计质量关系的实证研究[J].审计研究，2007（5）

[2] 陈丽蓉.非审计服务对中国上市公司审计独立性的影响研究（第1版）[M].成都：西南交通大学出版社，2010（7）

审计的性质篇（4）

一、审计产品与商品的关系

1　物品、产品与商品的关系

按照经济学中的定义，商品经济中的事物一般分为下面三种类型：物品、产品和商品。物品是指没有经过加工，自然天成的叫做物品，物品本身可能具有价值也可能没有使用价值；产品则是经过加工的物品，凝聚了人为的智慧和成本在里面(一般的人类劳动)，并使其具备使用价值，商品的定义则是已经流入市场的。可以在市场中进行公开交易的产品。

商品按照所有权，可以分为：公共品、私人品和混合品，究竟审计产品属于这三种的一个，还是另有其他选择，一直是一个具有争议的话题，同时这也是本文分析的重点。

通过以上的定义，我们能够了解到商品的基础是产品，既一件物品必须经过人类劳动的加工，同时进入流通领域才能成为商品。这一点是我们继续进行下面探讨的重要基础之一，有助于理解审计产品在市场中的地位，同时也为讨论其商品或产品属性做好理论上的准备。

2　审计最终结果的形式

本文中审计最终结果是指按照审计流程，完成各项审计过程后，最终得到的审计报告，对于政府审计和内部审计还要包括管理建议书等。

审计报告作为整个审计流程的最终结果，在审计过程具有重要的地位，审计报告作为整个审计过程中唯一的可见实物结果，是整个审计流程中的核心，整个审计过程中的价值与使用价值均凝结在审计报告中，无论是投资者还是股东，最终接受审计的方式都是通过审计报告，所以审计最终结果的形式当之无愧为审计报告。

二、审计报告商品属性的讨论

审计的商品特性目前巳被接受，但是由于审计自身类型的不同，最终审计结果的产品属性也不尽相同，所以我们按照不同类型分类对比公共品以及私人品属性进行讨论。

1　政府审计

将政府审计产品特性与公共、私人品进行列表比较：

根据表1的比较，政府审计报告的特性同公共品一致，与私人品相反，所以我们可以得出结论：政府审计报告属于公共品。

2　内部审计

根据表2分析，内部审计报告同公共品或私人品均有较大差异，并且内部审计并没有通过市场来交换，所以我们认为内部审计报告属于一种产品而不是商品。

首先是购买能够独享，这就排除了内部审计报告为公共品的可能，公共品的最大特性即是非竞争性和非排他性，一个人消费公共品并不剥夺其他人享用该公共品的权利，但是内部审计产品却与此相反，内部审计报告作为企业的经营状况的评价，不但包括一般审计报告的内容，同时还有针对本企业不足以及改进意见，属于商业机密范畴，企业有动力也有必要限制内部审计报告的扩散范围，这实际上就是内部审计报告的独享。

其次，消费不能分割和-一定程度的“搭便车”存在又否定了其私人品的可能。由于内部审计报告作为企业的文件。在注册会计师进行独立审计时是有权力查阅的，这就无形中构成了“搭便车”行为，所以内部审计产品也不是私人品。

最后，内部审计的购买方式彻底否定了其商品属性。商品区别于产品的最大不同在于商品要在产品基础上进行市场交换，而内部审计则是企业自己购买自己的产品，这个过程没有通过市场交换，所以内部审计报告不具备商品属性，只能算是一种内部消费的产品。

也正是因为如此，内部审计的定价也是非市场的，内部审计的价格就是内部审计人员的收入，一般来说，内部审计人员的收入水平同企业平均工资水平成正比例，即某企业的平均工资越高，则该企业的内部审计人员的收入越高，这也是内部审计人员的收入不尽相同的原因。

3　独立审计

通过对比，我们能够看出，独立审计同公共品和私人品均有不同。较公共品而言，独立审计的购买方式为私人直接支付，配置方式为市场价格，这就具有很强私人物品的属性；较私人物品而言，独立审计具有非排他性和非竞争性等明显公共物品的特点。潜在投资者在获得独立审计报告时并不需要额外支付费用，一个人使用独立审计报告的同时并不影响他人使用同一份报告。

在这种基础上，一部分学者将其视为准公共物品，并用准公共物品的特点来衡量独立审计并解释一些问题，但解释问题的同时，仍然有一些问题无法得到答案，因此就笔者的观点，我们认为独立审计并非公共物品，也不是准公共物品，相反，独立审计是一种特殊的私人物品。

三、独立审计为私人物品的探讨――以“审计广告说”的角度

1　“审计广告说”的基本内容

“审计广告说”的提出是基于审计在商品经济中的实际功能推导出的结论，其核心思想为：独立审计实际上是企业财务的“广告”，其现实目的是稳定现有投资者的前提下吸引潜在的投资者。

投资者理性(包括股东)的假设认为投资者会主动寻找高收益的企业进行投资，但是市场失灵的广泛存在使得这一选择变得十分困难，有时甚至会出现“逆向选择”的现象，因此为了吸引投资者的关注，业绩好的公司倾向于向投资者出示经注册会计师认定的审计报告来证明自己的盈利能力，而业绩较差的企业为避免排除在主流之外也要向公众提供审计报告向投资者展示自己经营的成功，因此其现实功能而言，此时的独立审计功与广告没有差别，都是为了获得投资者(消费者)的关注。

2　“审计广告说”的思路

在考察独立审计产品属性的过程中，我们倾向于寻找到一种类似于独立审计功能的现实产品来探讨独立审计的商品属性，在实际商品经济中，我们很难找到与独立审计报告完全一致的产品，但是经过多个角度排除和分析，我们发现广告的产品属性与独立审计报告的产品属性非常相似。

“广告是有计划地通过媒体向所选定的消费对象宣传有关商品或劳务的优点和特色，唤起消费者注意，说服消费者购买使用的宣传方式”这种定义确定了广告产品的几大属性。(1)广告内容：商品或劳务的优点、特色；(2)广告对象：消费者；(3)广告手段：广而告之；(4)广告目的：说服消费者购买使用。依据上述特点，我们看出广告产品是一种特殊的商品：广告的产品作为一种私人品，但是其目的却是尽可能多地让所有人获得广告产品，即广告的目的就是让最多的消费者获得广告本身，同时吸引消费者购买广告所宣传宣传的产品。

我们用下表来比较审计产品与广告产品的特性

表4　广告产品与审计产品属性的比较

通过上表可以看出，审计产品中的投资者相当于广告产品中的消费者，注册会计师事务所的地位相当于广告公司，审计报表作为注册会计师事务所的产品，其性质与广告公司的广告产品十分相似。

3　“审计广告说”的实质

首先，我们来进行审计产品与广告产品的经济学角度比较，广告产品和审计产品一样具有“搭便车”的行为存在，但是，这

里的“搭便车”行为同普通商品的“搭便车”行为有着很大的不同，这里的“搭便车”行为是企业所期望的，想反，由于此处的“搭便车”行为能够给企业带来正的外部性效应，所以企业会主动让投资者(消费者)“搭便车”获得相关产品信息以便扩大企业(商品)的影响。对于这种特殊的属性，很多学者将其视为一种公共品的特性，但实际上独立审计产品又是一种企业购买的产品，这就构成了一种矛盾：一类公共物品却是由私人提供，不过这个矛盾也往往被一些学者用准公共物品这个概念来调和，但是作为一种无利可图的准公共物品，企业提供审计产品的动机又从何而来呢?因此，独立审计产品的供给很难用准公共物品解释。

独立审计肯定不是纯公共物品，同时也不是准公共物品，所以独立审计只能是一种私人品，只不过这种私人品的特性比较独特，其形式上与广告十分相似。独立审计报告其大部分现实目的是吸引潜在投资者的投资，这样就能够得出推论，即独立审计产品的实质是企业财务的“广告”，企业通过“独立审计广告”劝说投资者对企业投资。

四、用“审计广告说”解释独立审计悖论

1　为什么企业自己出钱审计自己

正如上述论证，独立审计由于独立性无法完全得到保证，所以其信息披露功能在逐渐减弱，同时揭错防弊功能也在逐渐丧失，因而独立审计报告实际上的作用是企业的“财务广告”，而广告产品作为一种私人产品，尽管其带有一些公共产品的特点，但是依然要私人供给，因此独立审计的费用必须由企业自己支付。

2　为什么注册会计师无法满足公众的高期望

由于独立审计的“广告”特性，注册会计师就像广告制作人一样，职责只是对企业的财务报表做出披露，但是投资者却期望注册会计师能够将企业内部的所有舞弊信息找出，从而做出对投资者自身更有利的选择，而注册会计师作为“广告人”，只能在一定程度上审查产品的真实性，不能像执法人员一样完全审查产品质量，因而从这个角度，注册会计师永远不可能达到公众的期望要求。

3　独立审计作为“公共物品”却私人供给的原因

这个问题在之前也作了一些阐述，独立审计的“公共物品”属性只是人们误解了独立审计的经济学本质，因为独立审计是一种私人物品，因而私人供给就是必然的选择。

4　独立审计定价的原则

长期以来，各方对独立审计定价的原则没有统一的观点，在这里笔者也无法提出一个完全符合实际情况的答案，但是利用“独立审计广告说”也能够对一些定价问题做出阐述。下面就是影响独立审计定价的几个主要方面：会计师事务所的规模；审计报表的质量；被审计单位的规模等，其中争议较大的是前两项。

关于会计师事务所的规模对审计价格的影响，有人认为会计师事务所越大，其报价就会越高；也有人提出，会计师事务所规模的扩大会形成规模效应，从而降低成本，因而报价应该更低。但是实际上，会计师事务所的规模和名气是其无形资产，其品牌价格在审计费用中占据很大比重。这一点在广告公司中更是十分常见，越大的广告公司越有实力雇佣高等级的广告制作人，就能提供更高质量的广告产品，因而广告费用也就越高。

审计的性质篇（5）

20 世纪 90 年代以来，国内外舞弊案频发，如安然事件、美国世通公司以及后来的施乐、强生、德国的默克和我国的德隆事件等，这些事件促使社会关注的焦点逐步从外部控制转向企业的内部审计。内部审计质量是指企业内部审计工作及其结果的可信性，内部审计质量可以从两个方面进行分析：内部审计结果的质量和内部审计工作过程的质量。内部审计部门的独立性又对内部审计质量有很大的影响。所谓内部审计部门的独立性是指内部审计部门可以独立自由客观的进行审计工作，并提出客观无偏的判断。

一、文献回顾

有关内部审计质量控制的研究在国外很早就全方位的研究，虽然有关这方面的研究在中国起步较晚，但自 1983 年内部审计制度建立以来，也已经具备了比较完备的内部审计法规体系，其中包括：《中国人民共和国审计法》、《审计署关于内部审计工作的规定》、《内部审计基本准则》的制定以及《内部审计人员职业道德规范》等若干具体的法规准则。Wallace 和 Kreutzfeldt（1991）调查发现内部审计部门独立性差的公司财务报告出错的可能性要高于独立性好的公司。赵保卿（2001）提出内部审计质量控制会影响内部审计质量，它是提高审计质量的保证。陈艳利、刘英明（2004）认为内部审计作为实现内部控制的关键因素，内部控制的发展离不开公司治理的推动，公司治理的优化也离不开有效的内部控制。杨树滋、鲍国明（2008）认为影响内部审计质量的因素主要有内部审计人员素质、机构制度、审计计划及外部的指导监督。张宇（2010）主要分析了影响内部审计质量的内部因素，除了内部审计质量控制因素外，还包括独立性、人员素质、审计方法。孙艳、李尚君（2013）认为内部审计质量影响因素来源于审计主体、审计客体和审计环境，审计主体包括审计人员的技术水平及职业道德、审计组织的独立性等；审计客体主要包括公司治理、财务状况及内部控制等；审计环境包括审计体制、准则和法规等。冉龙飞（2013）认为企业内部审计的环境、机构的设置、审计程序、审计方法、企业文化等都会对内部审计质量产生影响。

以上文献显示，影响内部审计质量的因素众多，内部审计部门的独立性，审计人员的素质，内部审计制度等，这里主要针对审计部门的独立性进行探讨。

二、影响审计部门的独立性的因素

审计部门能否独立的进行审计一定程度上影响了审计工作能否顺利完成以及审计结果可否有保证。“具有独立执行审计活动的良好组织地位”这个标志表明内部审计的“独立性”属于组织上的独立性。它是保障内审机构独立履行其职责的首要条件，是具备开展审计工作的前提。在正常的审计过程中影响审计部门独立性的因素很多：1.法制不健全，虽然我国在保持内审部门的独立性方面做了很多努力，也颁发了很多有关这方面的文书，但是具体执行的时候有些地方就不太到位；2.审计部门的独立性在一些小的公司并没有被重视，形同虚设，并没有充分发挥它的作用；3.审计部门的要素不够独立，这不只是审计部门的经济往来方面，还包括审计人员的切身的工作关系中的利益不独立。当然还会有很多其他因素。这些都是目前我国内部审计中存在的一些问题。

常见的内部审计组织结构有以下几种：

主要领导人独立性情况

财务总监领导的组织结构独立性较差

总经理领导的组织结构保持了审计的独立性和较高的组织地位，但难以对总经理的受托管理责任进行独立的监督和评价

监事会领导的组织结构保持了审计的独立性并且可以起到监督的作用，难以通过内部审计改善经营管理、提高经济效益

董事会或董事会下设的审计委员会领导的组织结构保持了审计的独立性并且可以起到监督的作用，一定程度上限制了内部审计的检查、评价功能

双重领导的组织结构以上的几种组织结构保证了内部审计的独立性，最大限度地发挥内部审计的检查、评价、鉴证和咨询的功能

有上表可以看出，内部审计部门在公司中所处的地位越高，一般其独立性也越强，但目前对于一些较小的公司来讲前两种设置很为常见。

三、审计部门独立性对审计质量的影响

内部审计是现代企业制度的一个重要的组成部分。对于一个公司来说，它不单单代表决策者、经营者、投资者执行本公司的内控评价职能以及咨询服务的职能，也代表一个公司最高决策层对于其下层其他职能部门执行内部审计以及监督的职能。审计质量包括审计过程以及审计结果。若内部审计部门不能充分独立，直接意味着审计过程是否可信，以及审计结果是否可用。对于一个公司的内部审计机构来讲，只有在独立于其他职能部门的情况下，才能保证内部审计活动不受到干扰，才能保证内部审计过程的独立性，进而确保内部审计意见、结论和建议的公正、权威、客观和有效，真正的发挥一个内部审计部门作为一个公司最高决策层的参谋和助手作用。

四、改善的方法

在有关于具体的内部审计制度方面要尽可能的完善，具体到细节问题，比如将保持审计独立性的具体要求列入《审计署关于内部审计工作的规定》中。一方面，内部审计部门在一些小的公司常被忽视的情况和内审部门经济独立性的问题，要从有关公司内部治理着手。经过有关调查表明，一般，制度越完善的公司，内审部门的独立性相对比较好一些。对一些制度不太完善的公司，会出现一些直接影响审计部门独立性的因素，比如，有些审计部门的职位是有会计或者管理层的人担任。这种公司职位配置大大降低了审计部门的独立性，况且又缺少审计监督部门。要解决这个问题，需建立一个关系网简单的独立的审计部门。比如，内部审计部门的人员要和财务人员和一般的管理人员在职位上分开，把内部审计部门置于组织内部的一个比较高的层次。内部审机构的权威性和独立性的强弱，主要取决于它的隶属关系以及领导层次的高低。一般情况，领导层次越高，内部审计部门的独立性和权威性也越高；相反，就会越弱。另一方面，审计部门的有关审计人员和一些高层管理人员，其它部门的人员都有利益关系，比如和财务部，人事部。这种关系大大降低了内审人员在审计过程中的保持的完全的独立性。要想改善这一现象，可采取下面方式，内部审计部门主要负责人直接向公司内的最高决策层负责并报告工作，作为管理组织中的所有部门的最高层领导可以赋予审计人员权力，以审查本组织下属企业及其他职能部门的经营管理活动。（作者单位：广东工业大学管理学院）

参考文献：

审计的性质篇（6）

开展审计培训对提高审计工作质量的必要性

一、审计培训的特点决定了审计培训是开展审计工作的基础

审计培训之于审计犹如地基之于建筑，地基出现问题，房子不管其外观如何华丽，没有持续性，这是由于审计培训的特点所决定的，审计干部培训是在是结合审计工作和培训对象的特点所开展的一种培训工作，是指由专门的机构、部门或者组织，有计划、有组织地对从事审计职业的审计干部进行培训，系统传授审计职业知识和审计技术方法，培养审计干部职业态度，确保审计干部能够按照预期的标准和目标完成审计工作任务的活动。审计干部职业培训是针对审计机关审计业务要求和审计干部个人发展需求而开展的一项活动，培训的内容和方式与普通教育有着显著的不同，具有很强的专业性和针对性。审计培训的特点决定了审计培训是开展审计工作提高审计工作质量的基础。

二、审计自身的特点决定了审计培训是开展审计工作的基础

要想充分发挥审计审计监督作为经济社会健康运行的“免疫系统”的作用，需要充分认识到审计是一个系统过程，这个系统过程包括审计的主体、审计的客体、审计的标准、审计证据的搜集、审计的判断过程和审计报告独立性，而这个系统的每一个环节的特点都决定了要想提高审计工作质量必须要加强审计培训工作的力度。

第一，审计的主体方面。审计是一种专家行为。通过调查发现目前我国审计干部队伍的来源主要有三部分：干部，公务员考试和公务员流动，这些人员中有很大一部分并不是审计或者会计等相关专业毕业，作为审计这种专家行为，很多人在工作中的专业能力不强，这样审计工作的质量就会受到很大影响，从上面的调查数据我们也能看出，无论是专业结构，知识层次还是专业技术资格方面，目前审计干部队伍的构成状况都不太合理。审计作为一种专家行为，审计工作需要高素质的专业人才。而这种专业人才绝不是从学校一毕业就直接产生的，而是在接受系统教育的基础上，经过实践的锻炼，不断培训学习而造就的。审计事业只有造就了一支专家队伍，才能切实发挥审计作用。

第二，审计的客体方面。审计的客体也即是审计的对象，经济活动和经济现象是审计的对象，也就是审计的内容。收集充分、有力的审计证据是审计工作的核心。这需要审计人员熟悉国家的各项法律法规和方针政策，并能合理地掌握和运用；需要审计人员熟悉多领域宽范围的经济活动，并掌握专门的高超的技能与方法去剖析、解决复杂多变的问题；需要审计人员有很强的分析问题、研究和解决问题的能力及对错综复杂的问题做出判断。

第三，审计的标准方面。审计是政策性强、层次高的综合性经济监督。审计的重要原则是依法审计，审计要运行在特定的法律环境之中，一切依法律规范行事并做出决定。设想一个审计干部如果不能在审计工作过程中，不断地接受培训，接受知识更新，怎么能够面对这种综合的、高层次的经济管理活动的挑战，怎么能够适应法律环境变化所带来的挑战，怎么能够做出对宏观经济管理部门和宏观经济管理活动的评价与建议，只有不断地加强继续教育，只有在实践中不断地学习，更新，才能适应审计工作的需要。

第四，审计的证据的搜集和判断过程方面。审计活动贯穿审计判断，审计判断质量取决于审计人员素质审计作为一种专业性很强的工作，要求审计人员要具备比较强的专业胜任能力，而专业胜任能力的核心是审计判断能力。因为审计判断是一项实践性很强的活动，在接受了理论方面的系统学习之后，必须经过审计实践，不断地接受后续培训，才会达到从理论到实践，再从实践到理论的升华，才会逐步驾驭审计判断。它是学习、实践、再学习、再实践，不断提高和积累的过程。

审计的性质篇（7）

一、引言

审计独立性与审计质量作为审计研究领域的核心问题，国内外对其进行了大量的研究。Bolten & Crockett(1979)通过对1971～1973年由原审计师事务所600家美国公司所出具的报告进行检验分析审计师的独立性问题，采用不确定性(Uncertain-ty)、不一致性(Insistency)、再声明(Restatement)作为审计师独立性的度量指标，认为原“”能够保持独立性，很少会发生被更替的情况。De ANGELO(1981)研究了审计独立性、“LOW-BALLING”和披露管制之间的关系，提出审计质量是审计师在审计过程中发现错弊和面对企业管理层的压力而揭露错弊的联合概率；认为审计师不可能达到一个完美的独立性状态，只能实现次优的独立性水平。在此基础上，De ANGELO(1981)研究了审计规模和审计质量之间的关系，作者将审计独立性定义为在发现错弊的基础上审计师报告错弊的条件概率，并进而提出审计质量与事务所规模相关，认为大规模的审计师带来更高质量的审计服务。Schwartz(1997)建立模型研究了法律制度，审计质量和社会投资水平三者间的关系，认为只有在独立于实际投资损失计量的严格责任法律制度下，才可能达到社会最优审计质量(审计师努力)和最优投资水平间的均衡。郝振平、钱苹(2001)从公司治理结构和委托关系的角度论述了审计独立性的理想状态，指出目前无论中外审计独立性的理想状态都是不存在的，作者分析了审计师与管理者共谋作弊的情况必须通过制度的安排保持审计独立性的力量达到均衡。刘峰、许菲(2002)通过分析法律风险与审计质量的关系，认为能对审计质量产生影响的只有法律责任，而在一个相对有效的审计需求市场上，即使法律风险低市场也能通过自身有效的制度安排诱发高质量的审计，然而我国低风险的法律制度环境在相当程度上决定了我国上市公司审计质量总体偏低。刘峰(2000)分析认为，我国审计市场主要由政府管制形成，市场的各项制度安排不仅不会诱发高质量的审计，还会产生“劣币驱逐良币”的现象。以上有关审计独立性与审计质量的研究主要都是从审计师的法律责任、审计定价、审计师规模、审计意见以及相关制度安排等方面进行。本文在现有的研究基础上，试图借助于博弈论的方法，从审计师与公司管理者的较量角度展开对审计独立性与审计质量的探讨。

二、博弈视角的审计独立性与审计质量分析

Deangelo(1981)将审计质量定义为审计师在审计过程中发现错弊和面对管理层的压力而报告错弊的联合概率，将审计独立性定义为在发现错弊的基础上审计师报告错弊的条件概率。按照其定义，在假设审计师发现错弊的概率一定的情况下，审计质量是审计师独立性的线性函数，即更高的审计独立性带来更高的审计质量。因此，本文将审计师自身的专业胜任能力和相关知识的掌握程度视为影响审计质量的一个外在因素，而将独立性视为影响审计质量的内在因素。审计师面对管理层的压力报告错弊的可能性却大，审计报告越能公允地反映公司的财务活动和经营情况，相应具有更高的审计质量。

理论上，审计师发现及报告错弊的过程应该独立地完成，但由于审计报告，特别是被出具了“不清洁”审计报告对上市公司可能造成重大影响，审计师在审计时将面对来自客户管理层或大股东等各方面的压力。孙铮、王跃堂(1999)通过对我国上市公司1995～1997年期间的审计报告的分析证明了这一点。因此，审计师报告错弊的可能概率(审计独立性)取决于审计师与企业管理层的博弈。博弈行为对审计师独立性以及审计质量的影响如(图1)所示。既然审计师与管理层的博弈行为能由此影响审计的独立性与审计质量，那么二者的博弈又是如何进行的，(图2)给出了其博弈框架图。

在发现企业的错弊后，面对管理当局施加的压力，若审计师坚持报告，则视为在博弈过程中审计师占上风。此时，审计师的独立性没有受到管理层的影响，达到一种次优水平，对审计质量也就不存在影响。由于违背管理层的意愿披露了公司的错弊，审计师面临被解雇的风险，同时从审计报告中，股东可能发现管理层存在道德风险行为，则管理层面临被解雇的风险。反之，若审计师放弃自身的立场向管理层妥协，不报告企业的错弊情况，则视为在博弈过程中审计师占下风。此时，审计师独立性受到管理层压力的影响而相应减弱，审计报告由于没有公允地反映企业存在错弊的财务成果及其经营状况而带来审计质量地降低。一旦市场发现公司的真实财务状况，判断出审计报告有失公允，审计师则会遭受被诉讼的命运，而管理层由于采取道德风险行为及诱使／强迫审计师失去独立性也面临法律风险。

(图2)表明，从博弈均衡的角度分析，当审计者与管理者博弈而达到“最优独立状态”点时，对各方都是一种公允的结果安排。然而，针对审计师发现的错弊，管理者作为企业的内部人从其自身利益或者企业为了达到某些政策要求(如保、配股等)出发，会千方百计阻止审计师真实地报告错弊，这就产生了管理层与审计师力量的较量。在这一较量中，公司管理层一般会以支付更高的审计费用来诱使审计师或者以解雇审计师来威胁他们妥协。审计师如果选择与管理机构合谋，将获得超额的审计收益或者能与公司维持较为长久的客户关系，博弈的结果是审计师占下风，达到a点；如果其坚持自己的立场，不屈服于管理机构的压力，则可能遭遇无法收取应该获得的审计费用或者被解雇以中断客户关系，博弈结果是审计师占上风，达到b点。在一个缺乏对审计师和管理层惩罚机制以及缺乏相关制度安排的环境下，在审计师与管理层的博弈过程中，审计师妥协于管理层的压力导致其占下风的概率更大。这是因为接受管理层的安排是可以获利的(如会获得更多的审计费用)，同时监管机制的不完善和惩罚机制的欠缺使这种放弃独立性的行为不易被发现，或者即使被发现但所造成的损失相对于所获得的利益是微乎其微的。在一个相对完善的制度环境下，审计师如果选择与管理层合谋，由于严格的执业环境的存在，其面临被诉讼的法律风险可能很高(刘峰、许菲，2002)，所带来的成本可能远高于合谋所获得的收益，因此迫使审计师行为更为谨慎，则博弈中审计师占上风的概率更大。

三、纵横国际年报案例分析

纵横国际原为南通机床，于1994年在上交所上市。1998年因亏损被实施特别处理(ST)，公司进行资产重组，于年底正式组建南通机床股份有限公司(集团)。之后，公司于1999年撤销ST处理，而其重组模式一时被誉为“南通模式”。2001年被天华大彭审计出具了拒绝表示意见的审计报告，公司财务状况被视为异常。经公司申请，上海证券交易所对其股票实行特别处理，再次成为

“ST”。2002年初，公司宣布2001年度可能亏损，然后又声称因“会计师事务所不与公司合作”而一再推迟年报披露。2002年，公司把担任年报审计工作的深圳天健信德会计师事务所解聘，改聘江苏天华大彭会计师事务所为其2001年度报告的审计机构。7月18日其年报公布，公司公告称“年报被天华大彭审计出具了拒绝表示意见的审计报告。公司财务状况被视为异常。”

深圳天健信德与纵横国际合作多年，它不仅历任纵横国际的年报审计机构，还与纵横国际签了相关协议，是纵横国际的常年会计顾问，纵横国际每年均为此支付顾问费。天健信德一直以来也不负纵横国际的“重托”，在包括1999年与2000年在内的过去多年均为纵横国际出具了标准的审计报告。出乎意料的是在2001年审计工作中，却与纵横国际管理层发生重大分歧，天健信德在与纵横国际管理层多次沟通后仍坚持拒绝出具财务报告，并在2002年纵横国际集团公司临时董事会上严厉控告纵横国际作假。天健信德严厉指责纵横国际存在制造销售收入、控股股东占用上市公司募集资金、虚增存货等舞弊行为；纵横国际大股东也在临时股东大会上指责天健信德除工作上有严重失误外，还对此负有不可推卸的责任，并通过决议解聘了天健信德，改聘天华大彭负责2001年报的审计工作。之后，中国证监会上海稽查局对其进行了专项调查。2004年，纵横国际公告，声称该调查已完毕，证实公司存在严重的虚构利润等违规行为，并对其相应管理层进行处罚。

四、审计师与管理层博弈对审计师行为影响

从上述对纵横国际年报事件来看，其整个审计过程中包括两次博弈：一次是天健信德与纵横国际的博弈；另一次是天华大彭与纵横国际间的博弈。

(一)天健信德与纵横国际证券市场的设立是为了优化资源配置，投资者或者潜在投资者对证券市场和上市公司的信息在很大程度上取决于上市公司所公布会计信息的可信性。由于信息占有的不对称性，投资者相对于公司管理层是弱势群体，因此需要一个具有公信力、独立于上市公司以外的鉴证机构――审计师等对财务信息可信性进行“再担保”，以减少财务信息使用者的损失。Simunic(1984)证明，向同一审计师同时购买两种服务的客户所支付的审计费要显著高于只购买审计服务的客户所支付的审计费用，从而审计师的独立性可能会减弱。在2000年纵横国际已经开始作假的情况下，天健信德仍为其出具了无保留意见审计报告，公司2001年公布的中期报告也仍然显示实现了每股收益，这是对Simunic观点的一个佐证。然而，在这种看似“持续增长的良好势头”下，2002年突然了预亏公告，随后不久，又公告无法按时披露年报，理由是“公司财务部门对事务所出具的财务报告内容存在诸多分歧，董事会尚不能对这些分歧做出判断，故未通过财务报告”。不难看出，其实质在于事务所拒绝为其出具审计意见不为公司管理层所接受，而拒绝通过财务报告则意味着管理层希望能够通过与审计师进一步的“沟通”来使审计师“接受”管理层意见，出具符合管理层利益的审计报告。另外，公司在公告中还称当时未能获得通过的年度报告“已经是经事务所所审定的公司2001年度财务报告第三稿”，说明自审计工作开展以来，管理层与事务所已经历了至少三次“沟通”，这种沟通也就是两者博弈中的较量，而天健信德在三次重复博弈中均坚持原则而占了上风，保持其次优的独立性，可以想象，如果年报因此顺利公告，投资者所能获得的信息是比较公允的。毫无疑问，天健信德这种多次的坚持必然使自己完全置于被公司解雇的高风险之下。实际也是如此，纵横国际不久后因“无法与事务所合作”而将天健信德更换为天华大彭，期望在另一个博弈子集中去实现自身利益。

(二)天华大彭与纵横国际　2002年纵横国际将担任2001年年报审计工作的审计师由天健信德更换为天华大彭，开始了又一轮的博弈。当年7月18日，纵横国际经由天华大彭所审计的年度报告得以公告，结果仍然是“拒绝表示意见”。即便更换了审计师，在纵横国际的第二轮博弈中，仍然以审计师占上风而告终，管理层妄图扭转报告前期局面的企图终究没有得逞。实际上，在目前的会计市场中，直接向审计师付费以购买审计服务的是公司管理层，在两者的博弈过程中，审计师注定只是一个弱势群体，这种劣势赋予了公司管理层采取不诚信行为的驱动，即迫于财务压力、追逐增资配股等短期目标而去购买虚假劣质的鉴证，而实现这一期望的唯一的途径就是对审计师施加压力、利诱、欺骗等手段以期使其屈服。在对天健信德的博弈中失败后，纵横国际对天华大彭寄予了厚望，希望曾被天健信德所指责的公司存在的错弊能在天华大彭的笔下成为“过眼烟云”。蔡祥(2003)认为，如果审计师是由于不同意客户的会计政策选择，出具了“不清洁”的审计意见而被客户解聘，则很可能导致审计意见的收买行为，最终降低审计质量。天华大彭出具的“拒绝表示意见”的审计结果是否在市场意料之外，答案当然是否定的。经过了“炒审计师鱿鱼”事件的纵横国际，早已成为各相关利益群体的关注核心，除非其确实不存在天健信德所列举的一系列错弊问题，否则，作为“下家”的大华天彭不可能选择与公司管理层合谋。设想，如果大华天彭为纵横国际签署虚假报告以开脱其作弊的罪名，它可能确实能获得非常的审计费用，或者能够避免重蹈天健信德的覆辙而取悦了客户与其保持长期的关系，但是，这是以面临被诉讼风险而换来的。一旦纵横国际的真实面目被揭穿，就极可能步入诸如“中天勤”的后尘。就在大华天彭受聘于纵横国际的第二天，江苏注册会计师协会曾致函天华大彭，要求其充分征询各方意见，公正谨慎执业。因此，坚持独立报告的立场是大华天彭理性的抉择，在这一博弈中的胜利为报告使用者保证了信息的相对公允性，让市场真正体会到了审计师作为“经济警察”的重要性，也为自己赢得了好的声誉。毫无疑问，也将纵横国际的管理层置于被稽查的对象之中，受到法律的惩罚。

(三)进一步的讨论：制度与博弈行为如前所述，在纵横国际2000年已经存在错弊的背景下，天健信德成为了这场博弈的败者，它选择了与客户管理层合谋而为其出具了无保留意见的报告。仅隔一年，天健信德的态度突然来了一个“大转弯”，其原因何在。关于我国制度安排对我国审计市场的影响方面，刘峰(2001)通过对红光实业一例的分析认为，我国现有的制度安排本身是排斥高质量的会计信息的，并可能诱发会计信息违法失真，进而使得会计师事务所并没有形成拒绝虚假会计信息的机制。刘峰、许菲(2002)进一步分析认为，由于我国会计职业界所面临的低法律风险，导致了审计质量的系统性低下，这种需求相对无效的市场环境也使得原“五大”根据我国相对较低的执业风险来降低其审计质量。在其与纵横国际合谋的行为并没有被市场所发现的情形下，天健信德究竟为何要突然公开纵横国际的“作弊行为”，况且这种公开还带来了社会的质疑其以往没有完全遵循审计师应该遵循的原则去“勤勉尽责，笔者认为，这是危机唤醒了审计师的良知，进而促使了制度安排的趋于完善。在人们为行业诚信危机感到惋惜时，应该认识到危机不仅让人们能更清楚地看清现有阶段审计市场制度的缺陷，促使监管部门了一系列的规范原则，也使审计师们开始反省

自己以往的行为，开始对客户说“不”而走向独立与公允。因此，制度影响着审计师在与客户管理层博弈过程中的决策行为，并通过这种影响进一步影响审计独立性，带来审计质量的改善。

审计的性质篇（8）

目前，在经济责任审计实践中，多数采用以传统核对法为主的符合式审计，而较少采用内部控制测试、风险导向审计等先进的审计理念与技术。审计报告简单化。在经济责任审计报告的撰写中，多以财务收支真实性描述为主，几乎没有效益性评价，而且很少提出具有建设性的审计意见和建议。评价指标交叉重叠多。在进行经济责任审计评价时，多选择主管单位或部门的经营数值或历史数据作为评价标准，忽视与被审计对象的相关程度，选择的维度和范围太广泛又相互交叉重复，导致经济责任评价虽全面但评价模糊。上述问题之所以存在，一方面是因为邮政内部审计质量管理观念落后、制度设计不完整、审计运行及评价系统不完善；另一方面，也是缺少先进的质量管理概念和理论的指导。在审计理念上，质量管理观念落后。在现有的质量控制概念下，企业内部审计人员在完成一项审计工作时，只需根据集团公司下发的审计项目任务指导书的业务说明完成所规定的工作，便达到了内审质量管理的目的，无须研究分析各项工作之间的联系和内在规律性。换句话说，内审人员对企业的内审质量控制是一种按照规程进行的被动符合式的质量控制，工作缺少积极性和主动性，更缺少对审计技术方法的创新与探索。

在审计程序设计上，存在理论指导的狭隘性。在企业的相关文件中，将内部审计的质量管理等同于质量控制。如陕西邮政所遵循的公司文件《邮政企业审计项目质量控制办法》中，将审计质量管理定义为对审计方案、审计证据、审计日记、工作底稿、审计报告的质量控制，由此导致各单位的内审工作流程都是按照这些程序和格式延续下来，在指标设计和使用上缺乏动态性，忽视了指标元素之间的关联和互补关系，难以根据地域性和阶段性灵活选择和组合相应的指标。在审计运行上，没有形成有效的质量控制环境。内部审计环境包括内部审计机构与治理层或最高管理层的关系、内部审计机构管理、内部审计质量控制、人际关系管理、结果沟通、后续教育、内部审计与外部审计协调、评价外部审计（外部专家）工作质量等。而陕西邮政将更多的精力放在了内部审计业务流程管理和环节控制上，缺少对内部审计环境系统的设计和控制。在审计评价上，存在体制约束和制度障碍。审计人员在进行经济责任审计时是根据集团公司下发的评价指标体系，其中以财务收支审计指标所占比重最大，导致内审部门仍是以企业财务人员的身份从审计专业角度来发现问题、提出建议，缺乏对企业整体运营的宏观认知和资金管理的大局眼光。所以，在评价经济责任时，尤其是以直线领导人员为审计对象时，难以站在公正客观的立场进同时，能够积极主动地投入到审计质量管理活动中去，从原来的收集证据、验证内审质量、定期进行业绩评定并做好相关记录，扩展到现在的制定审计工作评价标准、跟踪审计中的不符合项并分析其深层次原因、执行纠正措施及其有效性的验证等。

按照全面质量管理的基本逻辑，经济责任审计质量管理系统由四个部分组成：质量策划。质量策划既存在于质量评价，也存在于质量改进，更是贯穿质量管理的始终。从一个完整的循环过程来看，质量策划既要根据企业经济责任审计质量目标和企业管理层诉求设定质量目标，又要确定可行的途径，同时还要明确相关人员的责权利，在此基础上，确定如何利用有限的审计资源和科学的审计方法与工具实现质量目标。质量控制。质量控制是提高企业经济责任审计工作质量的重要途径。邮政目前采取的规程化控制、二级复核制以及持续性学习等质量控制措施基本上是有效的，保证了企业经济责任审计的顺利开展。质量评价。经济责任审计质量评价要明确质量评估的流程和采用的标准，重视评价指标之间的互补性和印证性，利用多种评估工具准确了解质量评估的内容和流程，不断提高经济责任审计工作的质量。质量改进。经济责任审计质量改进是为向本企业提供增值效益，在整个经济责任审计工作范围内所采取的提高效果与效率的措施。质量改进旨在消除系统性的问题，使审计质量达到一个新水平、新高度。在此基础上，还要配套建立质量管理运行改进机制和质量管理的长效机制。质量改进的过程是一个循环式螺旋上升的过程，并且与质量策划一样贯穿质量管理的始终，与质量策划、质量评价和质量控制之间立体交叉、不可分割。此外，企业内部经济责任审计在着眼全面质量管理时不能只关注短期利益，只有坚持经济责任审计持续改进的长效机制，才能达到质量水平的稳定提高。行全面无偏的评价，在审计结果的披露中难免字斟句酌、用词模糊，导致审计结果的利用价值低，而以此为基础的质量责任追究制度也就可能形同虚设。

经济责任审计质量管理的系统性思考要解决上述问题，笔者认为，应建立经济责任审计质量管理的动态立体运行机制。这种体现能动式的质量管理，要求内审人员在进行审计工作时，不能仅停留在对质量控制的概念描述上，还应重视内部审计质量影响因素的交互性和动态性，实现从被动到主动的改变。首先，是对质量管理和质量控制的正确理解。质量控制作为质量管理的一部分，是全面质量管理PDCA循环中极其重要的环节；但是质量控制不能代替质量管理，质量管理的系统性和完整性，要求其在组成上必须是质量策划、质量控制、质量评价和质量改进的四位一体结构。其次，质量管理具有持续改进的特点，是静态质量控制体现不出来的。现代内部审计质量管理体系要求，在完成对经济责任审计工作质量控制的同时，必须具有自我修复、自我改进的功能。这种动态循环的系统不仅仅作为一种理论体系存在于经济责任审计人员的思维中，更重要的是可以在企业运行中发挥自主改进经济责任审计质量、提高公司管理效率的连锁效应。最后，经济责任审计的全面质量管理具有长期性，任何的短期行为都难以实现内部审计质量的长效提高。因此，企业在建立能动式内审管理运行机制时，必须正视其长期性并坚持不懈地执行下去。

作者：周养俊姚福生刘婕单位：陕西省邮政公司

审计的性质篇（9）

中图分类号：F239 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2015）22-0105-03

引言

所谓审计质量是指审计单位为被审计单位提供审计服务工作的过程及审计结果的优劣程度。审计质量的情况反映了被审计单位的经营状况，会计师事务所的工作信誉，同时对于维护国家经济秩序，保障社会公众利益都具有重要的作用。为此，审计质量成为国内外学者研究关注的对象。这些研究大都采用相关模型来进行实证分析，这样就面临一个问题，审计质量作为一个定性的概念，无法将其量化，在研究时就需要选择审计质量的替代变量。查阅相关文献，盈余质量水平、审计费用、会计师事务所规模以及审计意见是国内外学者常用的替代变量。刘少峰（2006）在研究会计师事务所行业水平是否影响审计质量时，选取盈余质量水平替代审计质量进行实证研究，得出事务所行业水平与上市公司盈余管理水平呈负相关的关系。宋衍蘅、殷德全（2005）以审计收费替代审计质量，通过研究注册会计师更换与审计费用的关系，进一步分析事务所变更与审计质量的关系。吕文慧（2011）以会计师事务所规模为替代变量，选取了2010年1 340家上市公司为样本研究审计委员会建设与审计质量的关系。申富平、丁含（2011）用审计意见类型替代审计质量，以第一股东持股比例为前提条件，分析审计收费与审计质量的相关关系。

本文以2012―2014年A股上市公司为样本，分别选取审计费用、会计师事务所规模以及审计意见三个替代变量，建立模型，研究它们对审计质量替代的有效性。

一、研究方法

（一）指标选取

1.因变量

（1）审计费用：借鉴前人的文献，研究审计费用影响因素时，采用审计费用率作为因变量和审计费用作为因变量相比，审计费用率具有更好的回归效果。在本文中，同样采取审计费用率的自然对数即Ln（审计费用/资产规模）作为因变量，用LnRof表示。

（2）会计师事务所规模：用Big10表示，根据会计师事务所年度总收入进行排名，国内“十大”取值为1，国内非“十大”取值为0。

（3）审计意见：用Opin当会计师事务所对上市公司出具非标准审计意见时取值为1，否则取值为0。

2.自变量

本文从企业盈利能力、成长能力、营运能力、偿债能力以及股权结构等五个方面选取了每股收益（Eps）、净资产收益率（Roe）、净资产收益增长率（Growth）、总资产周转率（Tat）、资产负债率（Leverage）、流动比率（Quick）、流通股比例（Ltg）、前三大股东持股比例（Top3）等指标，同时还考虑到企业规模的影响，选取了企业资产总额的自然对数（LnAssets）作为自变量。

（二）数据来源与样本选择

1.文中所使用的公司财务数据来源于国泰安（CSMAR）数据库，统计所使用的软件为SPSS。

2.研究样本选取了沪深两市2012―2014年A股上市公司，按照以下原则进行筛选：（1）上市满一年的时间;（2）剔除财务结构特殊的金融类上市公司;（3）剔除这三年内财务信息披露不规范，数据缺失的上市公司;（4）剔除存在AB交叉股和AH交叉股的上市公司;（5）剔除S股、ST股、PT股上市公司。最终，确认的样本总数为5 406个。

（三）模型建立

本文通过以下模型进行多元线性回归，分别验证三个替代变量的有效性。

yi=α+β1Eps+β2Roe+β3Growth+β4Tat+β5Leverage+β6Quick+

β7Ltg+β8Top3+β9LnAssets+ε

其中，y1为LnRof，y2为Big10，y3为Opin。

二、实证分析

（一）共线性诊断

共线性是指各自变量之间存在着一定的相关关系，这样使得线性回归结果失真或者不够准确。所以进行回归分析之前，先找出存在共线性的变量进行排除。SPSS统计软件提供了共线性诊断的功能，可以通过方差膨胀因子也就是VIF进行。VIFj=（1-R2j）-1，其中R2j表示回归模型中因变量Xj对其他自变量的决定系数，当VIFj的值大于10时，我们能够算出R2j大于0.9，这说明变量之间存在严重的共线性。该模型共线性诊断结果（见表1）。

表1结果表明，三个模型中的方差膨胀因子数值都较小，且均小于10，说明这三个模型中均不存在共线性问题。

（二）多元线性回归分析

我们从回归方程拟合度和方程显著性检验来对三个模型进行比较分析。

1.回归方程拟合度检验

决定系数R2=SS回/SS总，该数值反映了模型中通过自变量来解释因变量的程度。该系数数值越接近于1，说明该线性回归模型的拟合度越好，也就是说相关方程的参考价值就越高，而该值越接近于0，相关方程的参考价值就越低。

从三个模型拟合度检验结果可以看出，选用审计费用作为替代变量时，回归方程的拟合度最好，且数值高达0.811，解释度很高;审计意见的决定系数次之，却只有0.076;会计师事务所规模的决定系数最小，且接近于0。

2.F检验以及方差分析

从表3中可以看出，三个模型的Sig.（p值）均小于0.01，表明模型中的因变量和自变量存在着线性回归关系，而且总体很明显。从F的数值上来看，y1的F值为2 432，y2的F值为5，y3的F值为50，三个模型的数值不相等且差距较大。F的数值代表了回归方程是否显著，它是对回归模型中因变量与所有自变量之间是否具有显著的线性关系做出判断。由三个模型的数值说明选用审计费用作为替代变量最具有统计意义，审计意见次之，事务所规模效果最差。

研究结论

通过对三个变量的实证分析，可以得出以下结论：

审计的性质篇（10）

做好新时期的审计工作，除了要“观念创新、管理创新、技术创新”之外，审计干部加强自身的气质和性格修养锻炼也很重要。如何加强审计干部气质和性格的修养呢？笔者以为，主要应从以下几个方面来努力。

一是朴实忠厚与能言善讲的统一。审计干部必须对党、对人民赤胆忠心，对自己所从事的工作无比热爱。纯朴无私、忠诚厚道是审计干部必备的 优良品德和气质。但朴实忠厚不能与少言寡语、口舌笨拙联系在一起。因为审计干部经常深入审计一线，要带头宣传党的路线方针政策，要把审计法规和知识传授于人，如果不善言辞，肚子里有“货”倒不出来，仍然无法做好审计工作。因此，审计干部不可缺少能言善讲的性格。不论是登上讲台授课、开会讨论问题发表意见，还是到被审计单位搞审计，都要能言之有理，言之有据，打动和说服对方。凡是优秀审计干部无一不是有先进的思想和高尚的情操，具备善于表达的气质。因此，在新形势下，审计干部决不能满足于老实巴交，不善言辞，默默无闻地工作，而要不断把思想品德上的朴实忠厚同工作上的言辞有力统一于自己的气质之中。

二是宽厚雄浑与敏捷锐利的统一。审计机关作为经济综合监督部门，行政执法机关，起保障、监督作用，要求审计干部必须克服“老大”思想，要具有宽广的胸怀。要经得起误解、委屈，甚至忍辱负重也毫不计较。但审计干部宽厚雄浑的气质，不能变成麻木不仁，毫无棱角。如果审计干部对查出的问题“大事化小，小事化了”，不能敏捷而锐利地抓住问题的要害，依法提出正确鲜明的见解，势必要削弱审计工作的战斗力，影响审计机关的权威和形象。因此，审计干部既要以宽广的胸怀来对待同志，又要以敏捷坚定的性格来坚持原则，创造性地开展工作。

三是深沉精细与豪爽直率的统一。审计工作需要认真细致和耐心。一个“马大哈”性格的人，是做不好审计工作的。审计干部考虑问题要全面，分析问题要透彻，解答问题要有根有据，做工作要把握火候和时机，恰到好处。但这绝不是说，审计干部要以少说为佳，优柔寡断，犹豫不决。如果审计干部遇事总不发表意见，不暴露思想感情，就难免给对方造成“阴”的感觉，很容易同对方产生隔阂。因此，审计干部要注意深沉有度，精细适当。尤其是在做人工作时，要提倡有点豪爽劲，这样才能更好地适应新时期地审计特点。在一定的条件下，感情冲动，言行激动，同样能够促使人的思想升华和认识的飞跃。当前，有的审计干部以“稳”见长，而在“稳”的背后往往暴露审计工作缺乏活力的弱点。当今的审计干部，应当有意识地培养自己深沉精细与豪爽直率相统一的气质，不断增强工作的魄力和深度。

四是严肃坚毅与活泼随和的统一。审计工作的性质决定了审计干部必须以严肃认真的态度来对待自己所从事的职业，一丝不苟地坚持原则、掌握政策法规。因此，审计干部自然就要有一点“威”，该严肃的必须严肃，毫不含糊。但严肃不等于刻板，坚毅不等于固执，在原则问题上必须严肃认真，而在待人接物上则应该活泼随和，热情大方，自觉与周围同志打成一片。有些同志担心太随和了会影响审计工作的威严，这是一种误解。很多优秀的审计工作者，除了具备优秀审计干部的多方面素质外，还擅长于把严肃坚毅的气质和平易近人的性格有机的融为一体。这种“严”能扳得下面孔，“松”能放得下架子，同样体现出严肃坚毅与活泼随和相协调的气质。我们应从这些优秀审计干部身上吸取一些有益的东西。