无形资产的界定标准篇（1）

1.无形资产的概念

一般来说，理论上通常将企业的资产可以分为有形资产以及无形资产，其中有形资产的概念界定显而易见，而对于无形资产来说，其主要是指企业资产中不具有实物形态却能够为企业带来实际效益的资产，例如我们众所周知的企业知识产权、商标权、名誉权等等，虽然无形财产是无法用肉眼看到的，但是其价值功能绝对不低于有形资产，甚至在很多的情况下价值还要高于有形资产。在会计学领域来说，无形资产是具有非实物性、不确定性等特点，并以货币形式进行计量的非实物的收益性资产形式。

2.无形资产的特点

无形资产不具有实物形态，例如专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术等，但是总体而言，无形资产具有自己本身的特征。相较于有形资产，无形资产具备的特点分析如下。

（1）无形资产具有非实物性

相较于有形资产来说，无形资产的最大特点便是非实物性，即无形资产出于一种外感“看不见摸不着”的境地，然而其却能够切实时时刻刻在为企业创造资产效益，例如企业掌握的某一种的技术或者专利等，通过技术或者专利的交易能够为企业带来源源不断的收益。

（2）无形资产的不确定性

一般来说，无形资产本身所代表的“无形”，便延伸出了无形资产的不确定性，其中主要涉及到两个层面，即预期收益的不确定性以及成本获取或价值转移的不确定性。一方面随着当前的技术进步程度，无形资产所代表的价值体现并没有明确的衡量标准，因此准确计算出数额是十分困难的。其次当前的无形资产，例如知识产权的交易等并没有进行针对性的平台构建，由此无形资产的交易存在一定的限制。

（3）无形资产的独占性以及高效性

众所周知，对于无形资产的保护来说都是通过相关法律规定的形式进行，由此无形资产具有独占性或者垄断性，其次无形资产具有高效性特点，具有潜在的市场高效收益的特点，并且随着网络时代的到来以及市场经济的不断发展，无形资源的市场价值更加的突出，其地位也更加的明显。

二、无形资产会计处理存在的问题

1.无形资产的确认问题

基于无形资产其本身具备的特点，随着我国知识经济时代的科技进步不断发展，对于无形资产的确认问题提出了更高的要求。随着科学技术的不断进步，极大促进了知识产权下技术不断更新换代，无形资产的发展也要做到与时俱进，和社会发展的需求相一致，只要这样才能最大发挥出其应有的价值。目前，市场调研机构华通明略了2015年度“最具价值中国品牌100强”，其中腾讯以661亿美元的估值高居榜首，而阿里巴巴以597亿美元屈居第二，然而在腾讯的资产结构中对于品牌价值并没有进行针对性的体现，腾讯在对其资产进行计量时考虑的是目前的资源数额和盈利能力，对潜在的价值没有做到科学的评估，对其品牌的价值并没有进行科学的计量，这就意味在其在市场发展中对品牌等无形财产价值关注程度不够，无形资产的价值和作用也就得不到应有的发展。存在这种现象的原因是多元化的，主要是由于我国当前的财政政策中过度强调对于固定资产的控制，而忽视了对于无形资产的相关性会计界定。而我国当前对于无形资产的界定仅仅处于初级阶段，适合传统的价值波动相对较小的无形资产，针对这一现状，在今后应当进行改善。

此外，目前我国无形资产确认项目范围过窄，比如美国微软公司，其账面价值远不及通用汽车公司一家的账面价值，但其产值和利润却超过了美国三大汽车公司的总和。同样，我国也有类似的高科技企业，例如网易公司。

2.无形资产的计量问题

无形资产本身具有的不确定性的特征，由此无形资产的计量具有潜在的不定性，而当前对于无形资产的计量无论是在内容还是在计量的标准来说，无形资产的计量存在显著弊端，没有一套科学的计量标准、计量工作的开展无法和市场发展相适应等。例如当前对于企业文化以及企业的人力资源体系的计量来说，其虽然对于企业的发展起到显著的激励以及促进作用，但是显然人力资源的体系作为企业的无形的组织架构，并没有准确的可以用来计量的时点。此外，对于无形资产的计量，当前的新会计准则并没有进行明确的界定，这对于当前我国正逐步构建的对于知识产权的资产交易平台，对于知识产权等无形资产的计量与价值衡量非常不利。

3.无形资产的计量标准不准确

无形资产的计量需要在对于传统的会计计量方式的基础上不断创新，可以在有针对的对无形资产的确认的基础上，需要采取多样性的计量标准，例如对于市场类的无形资产以及知识产权专利类的计量标准显然不能统一性的进行规划，为此无形资产的计量标准的趋势将呈现多样化。但是我国现在的无形资产的计量标准不准确，这就导致了许多无形资产的界定存在诸多问题，需要对这一现状进行改善。目前的计量标准没有做到和市场发展的相适应，造成实际操作的困难，无法发挥出其应有的作用，此外，计量标准并未形成一套科学完备的体系，造成很多计量的工作的开展缺乏可靠的依据，无法对现实形成强有力的指导。

4.无形资产的披露问题

无形资产的纰漏状况直接影响着企业的生产发展状况，关系到披露信息的真实性和可靠性，其中我国的财政核算体系中对于无形资产的信息披露问题存在较大的滞后性，将极大程度上导致背后利润操作行为，例如当前企业大都对于无形资产的可回收金融进行核实，而是仅仅将无形资产在财务报表中作为摊余价值进行外在的体现，但是显然外在的摊余价值并不能够反映出企业的财务信息的动态性以及系统性，进而严重影响到社会投资对于企业的资产以及业绩等情况的真实反映。

三、无形资产会计处理问题的完善措施

1.加强对会计信息披露制度的审计力度

无形资产本身的自有属性要求对于无形资产需要加强培育与保护，而同时对于无形资产的会计审计制度依旧需要针对性的完善。信息失真以及信息不透明对于企业的社会发展环境造成严重影响，所以，可以从政府部门以及企业自身的角度对于无形资产的会计信息的披露制度以及审计制度需要进行全面构建。例如针对无形资产的披露进行分层次披露的制度，针对无形资产的关键性指标进行针对性的披露，另外针对企业不同的无形资产构建无形资产变动表，以宏观的数据形式进行衡量并向社会公布等。另外对于无形资产的信息披露需要针对性的规定信息披露的内容，便于对外界社会投资进行衡量与社会监督。

2.对无形资产的计量标准进一步进行完善

改革传统的会计计量在存在的重视成本而轻视价值的计量方式，对于无形资产来说，其重视的是未来的收益，而传统的成本计量模式重视的是历史数据，呈现的是静态的计量模式，可以对于无形资产的计量标准需要将传统的成本计量进一步过度为价值计量体系；另外采取精准计量与模糊计量相互结合的方式，这是针对企业内部无法将无形资产有形化的计量模式，对于企业的市场占有率、企业的人力资源、客户规模等无形资产，可以在行业内进行了解的基础上，针对企业的发展实际，采取模糊的经验模式进行计量。无形资产的会计计量对于不同的企业来说，存在较大的差距，对于企业自身来说，人力资源体系以及完善的工艺流程是基于企业自身情况下的最优化，而将其移植到其他的企业中并非一定能起到较为完美的运行效果，由此来说，可以针对不同行业的自身特点建立无形资产价值计量的协会，由协会进行无形资产的计量，而对于大众化的无形资产则建立专门的无形资产的计量界定机构，广泛进行社会调研后构建无形资产的计量标准，并结合相关的无形资产的立法以及政策法规等进行完善和布局。

3.拓宽无形资产的计量范围

无形资产会计问题研究中，对于无形资产的确认范围的界定来说，一般将无形资产分为人力资源类、知识产权类、市场关系类以及品牌声誉类等。一方面需要针对性的拓展无形资产的范围，另一方面需要对于无形资产的确定标准进行规定，必然需要针对社会发展的现状进行相互结合。此外，知识产权类等需要将企业的自身的科研经验进行外在的产品化改造，例如将企业的产品制作经验进行专利申请等，此类主要包括专利权、版权、商标以及设计标准等。无形资产的界定范围显然是一个动态的持续的过程，科技日新月异，技术应用不断普及以及更新换代，为此，需要不断拓展无形资产的确认范围，做到与市场经济发展相互协调，充分反应市场经济发展的需求。

4.对无形资产进行科学的界定和管理

无形资产的界定标准篇（2）

一、引言

商标是具有法律属性的概念，可分为注册商标和未注册商标，经过注册的商标能够得到法律保护，其作用主要表现为通过商标专用权的确立、续展、转让、争议、仲裁等法律程序，保护商标权所有者的合法权益；未经注册的商标，除个别驰名商标外，不具有商标专用权，也就不能成为商标权价值评估的对象。我国的商标权价值评估相关法规制定起步较晚，2001年，我国资产评估准则制定工作开始启动，2001年7月，财政部了《资产评估准则――无形资产》，这是我国第一部资产评估准则；2003年《国务院国有资产监督管理委员会关于规范国有企业改制工作意见的通知》进一步明确必须将商标权纳入国有控股企业资产评估范围；2007年国家工商行政管理总局印发了《商标专用权质押登记程序》和《企业商标管理若干规定》；2008年，依据《资产评估准则――基本准则》，我国修订和了《资产评估准则――无形资产》和《专利资产评估指导意见》；2011年中评协《关于对等准则征求意见的通知》，其中包括了《商标资产评估指导意见（征求意见稿）》。至此基本形成了我国无形资产评估准则体系。

值得注意的是，由中评协的于2012年7月1日起施行的《商标资产评估指导意见》，是国际上第一个关于商标资产的评估准则，它的颁布实施，意味着我国商标权价值评估管理的立法开始进入逐步完善的实质阶段。

对国际评估准则、美国、英国、欧洲等国家或组织的无形资产评估准则的发展和实施过程进行观察，基本上没有针对专利资产、商标资产和著作权资产制定专门化的评估准则，美国也仅仅将其作为企业价值评估准则的组成部分。国外无形资产中针对商标权价值评估准则发展的主流趋势是原则导向而非规则导向，是简化而不是详细或具体。但是，我国有专门针对商标权价值的评估准则，其具体内容包括对商标相关概念的界定，对注册资产评估师执行商标资产评估业务行为的基本要求、操作准则、报告准则和职业责任。这些具体规定在形式上使得我国的商标权价值评估制度体系更加规范化、格式化、固定化，制定过程逐步向规则导向靠拢，但是由于具体内容过于简练，不够细化，可操作性并不强。这使我们不得不思考：针对国外商标权价值评估准则发展的主流趋势――原则导向，我国评估准则的制定产生了较大的差异，这种差异产生的原因是什么？规则导向与原则导向对我国商标权价值评估制度的发展有何影响？结合我国的实际情况，今后应如何建立和完善我国的商标权价值评估制度？

二、原则导向与规则导向：两种商标权价值评估制度制定思路

原则的基本含义是“开始、起源、基础”，是规则之外的概括性的准则，是指可以作为规则的基础或本源的综合性、稳定性原理和准则。规则是规定具体权利和具体后果的准则。两者的关系可以归纳为：原则是规则的规则，是进行规则推理的权威出发点；规则是原则针对不同情况的具体化。借鉴目前国际上较为成熟的原则导向与规则导向的会计准则制定思路（目前会计学界对会计准则制定方法的研究有明确的界定，包括原则导向与规则导向两种，两种方法的定义、特点、适用范围等概念得到会计学界和实务界的普遍认可和应用），我们可以将其借鉴推广于商标权价值评估准则制定过程中。原则导向评估准则与规则导向评估准则，是原则和规则关系在商标权价值评估准则制定中的具体应用。

（一）原则导向评估准则

原则导向评估准则主要由若干基本原则组成，以原则为基础并附有较少的解释、例外和执行指南；更多地注重资产评估时的实际情况，较少对适用范围做出限制，给予评估人员更大的评估方法选择空间，适用性更广。然而，原则导向的评估准则虽然确立了基本原则但并没有提供足够的应用指南，这给评估人员的专业判断留下的空间较大，在缺少外部有效的监管环境下，评估信息的可比性可能会有所降低。

（二）规则导向评估准则

规则导向评估准则由详细具体的规则组成，包含具体的标准、例外和操作指南；除了给出某一评估对象评估方法、评估程序、披露要求等所必须遵循的原则外，还力图考虑原则适用的所有可能情况，并将这些情况下对原则的运用具体化为可操作的规则，较多地对适用范围做出限制。具体来说，在评估准则中可以包括如下内容：

第一，评估准则的解释和应用指南。由评估准则制定机构（如中国资产评估协会）和相关监管机构（如证券交易委员会、国有资产监督管理委员会等）通过颁布详细的评估准则解释和应用指南，保证评估准则能够得到充分执行，使评估信息具有可比性。

第二，适用范围的界限检验。界限检验一般是指用明确的数量界线来划定不同的评估方法的适用范围。在商标权价值评估方法中，虽然没有明确的数量界限，但是可以将商标权评估的价值类型与评估方法对应起来，如在市场价值、在用价值、投资价值、质押价值、清算价值下，交易双方考虑的是商标权能给企业带来的收益，因此收益法和市场法适合这些价值类型下的评估；而成本法是从成本构成的角度评估商标权的价值，适合于会计价值类型下的评估。

第三，准则的例外。主要用于帮助解决在资产评估过程中遇到的一些疑难和特殊问题，可以包含折现现金流分析、追溯性价值意见、未来价值意见、不动产和动产市场价值意见中的合理展示期、报告和电子传递等，体现一定的参考性。

三、我国商标权价值评估制度的现实选择

（一）评估环境

20世纪80年代末，美国联合资产评估公司的高级专家来华访问讲学后，人们才明白产权交易或变动时，必须经过资产评估这一国际惯例。90年代初在我国开始了商标权价值评估，其兴起的大背景是国有资产流失严重，最初的目标是服务于国有企业改制、私有化和产权交易。90年代末期，随着我国经济的快速发展，无形资产的评估比例大幅增加，由于缺乏相应的评估准则，社会上出现了许多无形资产的虚假评估事件，为此，2001年7月我国颁布了《资产评估准则――无形资产》。

近十年来，国内的企业才逐渐形成了统一的认识，即商标权和专利等一样，是企业的无形资产，有时其价值甚至超过有形资产。为此，有些大型企业还专门设置商标内部管理机构，负责日常管理、报告资产状况、关注价值变化及编写发展方案等工作，商标权价值与品牌营销相互照应；但是大部分国内企业对商标权的关注仅仅停留在防范侵权行为和利用媒体宣传、促销等扩大影响力的活动上，很少使用价值评估的方法，通过掌握自身状况而制定合理的商标培育计划。可以说，商标权价值评估的理念并没有在我国市场和企业中得到培育、发展并成熟起来，这种状况下盲目实施以原则导向的商标权价值评估制度一定程度上会造成实务界的理解错位、执行混乱等问题，甚至引起法律纠纷，所以，以原则为导向的商标权价值评估法规并不适合我国评估业的实际发展状况。

（二）评估机构和人员

本世纪初，随着我国有关无形资产评估一系列相关政策法规的出台，国内的无形资产评估机构如雨后春笋般涌现出来，已有的资产评估机构也纷纷设立无形资产评估系统，一时间鱼龙混杂，造成各评估机构资质、权威性等参差不齐。由于资产评估业务在我国开展的时间不长，目前很少有独立的无形资产评估机构，大多内嵌于有形资产评估机构中。

近些年，随着我国资产评估行业的不断发展，评估从业人员和注册资产评估师也逐渐增加，据统计，截至2012年底，我国有资产评估机构2 900余家，资产评估从业人员8万多人，执业注册资产评估师约3万人。但是资产评估行业人才匮乏、执业能力及水平参差不齐，高层次、复合型的人才短缺的现状并没有从根本上得到解决，在这一现状下，依靠行业自律、评估人员职业判断来进行商标权价值评估活动势必会影响评估结果的质量，不利于资产评估行业发展，也不利于推行原则导向的评估制度。

（三）相关法规体系

我国资产评估相关法规和准则的出台具有单一性和非连续性的特点，目前我国有关商标权价值评估的相关规定散落在《无形资产评估准则》、《关于加强知识产权资产评估管理工作若干问题的通知》、《商标资产评估指导意见》等法规中，而且这些规定只是解决商标权价值评估问题的间接途径，专门针对商标权价值评估的法律规范仍处于空白状态。

比较世界各国的评估制度体系，美国评估准则从颁布起，就成为世界各国评估行业的重要参考标准和模仿对象（张卓群，2012），而且美国的无形资产评估规范是以原则导向为主，这是由于美国资产评估行业有着上百年的发展和历史积淀，一方面其准则制定程序发展成熟，《美国价值评估行业统一执业标准（USPAP）》，由美国价值评估基金会（The Appraisal Foundation）所属评估标准委员会（Appraisal Standards Board，ASB）通过并实施，每年修订一次，生效日是当年的1月1日，有效期为12个月。自2008版的USPAP起，USPAP将以两年为一个修订周期进行颁布（即有效期为24个月），准则内容具有很强的指导性；另一方面，美国评估业在上百年的发展中，已经建立起完整的商标权价值评估制度体系，如在无形资产评估方面，《美国价值评估行业统一执业标准（USPAP）》虽然在结构上没有专门的无形资产评估准则，但是在《准则9――企业价值评估》、《准则10――企业价值评估报告》中，具体规范了企业权益和无形资产（包括商标权）两个方面的评估业务，从操作和披露两个角度规范企业价值和无形资产评估程序；在评估人员要求方面，美国有《职业道德规则》、《专业胜任能力规则》、《工作范围规则》、《管辖除外规则》等对无形资产评估人员的行为、专业胜任能力、工作范围等进行细化规定；除此之外，像《兰哈姆法》、《美国统一商法典》、《美国通用会计准则》等虽然没有针对资产评估的具体规定，但是也起到了一定的理论指导作用。

近年来，随着我国经济的快速发展，资产评估业务与日俱增，其种类也是日新月异，目前现有规定难以对新业务进行操作指导。因此，出台一部适应形势发展需要、可操作性强的资产评估准则乃当务之急。

四、完善我国商标权价值评估制度的构想

（一）确立以公允价值为基础的商标权价值评估方法

国际财务报告准则（IFRS 13）将公允价值定义为计量日市场参与者在有序交易中卖出一项资产收到的或者转移一项负债支付的价格。这里的有序交易是假设交易发生于主要市场（principal market）或者最优市场（当主要市场不存在时），其中主要市场是指资产或负债具有最大交易量或活跃水平的市场，最优市场即能最大化出售资产收到的金额或者最小化转移负债支付金额的市场。该定义体现了公允价值的如下观点：公允价值的计量基础是有序交易市场；公允价值计量应以市场价格主要参数的估计价格为依据。随着国际财务报告准则的不断深入发展，公允价值问题已成为讨论的焦点之一。我国新会计准则在坚持历史成本基础上已经适度引入了公允价值计量属性，在38项具体准则中有17项涉及到公允价值计量应用（刘玉廷，2007）。在会计信息披露方面，会计报表虽然强调可靠性特征，坚持历史成本的计量基础，但是会计信息相关性特征不可缺少，商标权价值的合理评估正是相关性的具体体现之一，商标权属于企业的无形资产，在知识经济时代，以知识为代表的无形资产在企业资产中占比不断上升，如果按照历史成本计价，知识资本的价值难以得到真实的反映。那么，应该如何合理评价商标权价值呢？事实证明，能够得到市场检验的公允价值是商标权评估价值的基准（李兰萍、宋彪，2010），可见，以公允价值计量属性为基础评估商标权价值是企业发展的现实要求。2007年11月由中国资产评估协会颁布的《以财务报告为目的的评估指南（试行）》中也提出了公允价值计量的思想，这将成为我国资产评估服务于公允价值计量要求的一个标志性文件。

（二）制定规则导向下的《商标权价值评估准则》

由于我国资产评估行业起步较晚，受评估人员专业素质和评估机构水平、相关法规制度不完善等因素的影响，笔者认为，我国商标权价值评估制度建设的现实选择是建立以规则为导向的《商标权价值评估准则》。具体可以由资产评估协会牵头，联合相关管理机构制定，同时，加强与会计界的合作，加快以为会计计量提供支持为目的的资产评估准则的建设。我国新企业会计准则强化了公允价值的计量属性，这也是商标权价值评估中十分强调的计量方式，由于商标权资产评估所具有的独立性和专业性，如果能够准确、恰当地在会计报表上反映商标权价值，将极大地促进会计信息的相关性特征，使得资产评估和会计信息质量进入良性发展阶段。商标权的价值评估与会计信息质量之间相互联系的重要因素就是公允价值计量，因此在《商标权价值评估准则》制定中应充分发挥会计理论界和实务界的优势，加强与他们的合作。在准则的制定过程中体现统一规范与分别规范相结合原则，统一规范是指首先对资产评估人员的执业资格、执业质量、职业道德有统一的规定，分别规范是指评估准则对各种商标权资产评估方法具体规定适用范围、评估程序、操作指南、例外事项等。

（三）加强与会计准则、审计准则的协调

评估准则与会计准则之间有着紧密的联系，国际评估准则、欧盟国家十分重视与国际会计准则、国际财务报告准则的协调。国际会计准则允许以无形资产的重估金额减去相关摊销和损失作为账面金额，而以财务报告为目的的无形资产评估业务需要得到相应的发展和指导。这为我国协调商标权价值评估准则乃至其他评估准则与相关会计准则的关系提供了参照模式。基于以财务报告为目的的评估及其监管的考虑，为促进评估业的健康发展，我国应当协调好商标权价值评估准则与会计准则以及注册会计师审计准则之间的关系，避免相互之间出现不一致而给评估行业及企业带来不当影响。

（四）建立商标权价值评估信息平台

数据和资料的收集是商标权价值评估得以顺利实施的基础。目前，我国商标权价值评估的数据大多是由委托方提供，加上长期以来我国的企业会计制度往往从可靠性、谨慎性的原则出发，商标权的现时价值一直未能在企业的会计报表中予以单独列示和反映，造成企业的很多会计信息资料和统计数据对商标权评估工作并无参考价值，在缺乏相关行业统计资料的情况上，评估结果必然缺乏公允性。因此，行业组织应加强对商标权等知识产权交易信息的收集、整理和管理工作，建立商标权信息数据库，实时有效的商标权价值信息，搭建统一、标准化的商标权信息平台，这样能在一定程度上减轻商标权交易的信息不对称，降低交易成本，有利于建立规范、公开、公平、有序的商标权交易市场；企业要注重有关商标权资料的归集和保管，确保提供有价值的商标权数据信息；政府也应进一步完善相关制度，从而促进商标权等知识产权评估数据信息平台的建立，为有效评估商标权价值做好监管工作。

（五）完善商标权价值评估运行管理制度

美国和加拿大的多家资产评估协会联合组建了专业评估执业统一准则特别委员会，并于1987年制定了统一的评估准则――《专业评估执业统一准则》，这极大地促进了美国资产评估行业的发展，提高了资产评估行业的公信力（张卓群，2012）。我国目前专门规范资产评估行业的行政法规仅有国务院的《国有资产评估管理办法》，评估行业存在行政多头管理、市场人为分割的局面，比如，商标等知识产权评估归属财政部和国家知识产权局管理，房地产估价归属建设部，土地估价归属国土资源部。由于多头管理、政出多门，也使得评估机构执业时无所适从，不同评估机构对同一评估对象采用不同的评估程序和评判标准，也直接或者间接地造成了资产评估结果的差异（刘玉平，2012）。因此，需要建立评估运行法律制度，从根本上解决评估多头管理问题，促使评估行业由分散管理走向集中统一管理，并充分体现其专业化特征。J

参考文献：

1.付继存.商标法的价值构造研究――以商标权的价值与形式为中心[M].北京：中国政法大学出版社，2012.

2.来小鹏.影响知识产权价值评估的法律因素[J].中国资产评估，2008，（3）.

3.刘红霞.完善我国商标权价值评估方法及其制度体系的理论探讨[J].中央财经大学学报，2013，（4）.

4.吴继兴.中外无形资产评估准则比较研究[J].商业会计，2013，（8）.

无形资产的界定标准篇（3）

一、新准则对无形资产确认与计量的改进

1.无形资产确认方面的改进

（1）新准则扩大了无形资产的外延。这主要体现在两个方面：一是取消了时期长短的限制，旧准则规定无形资产必须是长期性产资产，而新准则对无形资产的定义却没有使用“长期”这个限定语；二是新准则以“源自合同性权利或其他法定权利”的描述性规定代替了旧准则中“专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等”的列举性规定，这种描述性规定使得新的无形资产准则更具有覆盖性、前瞻性，且能避免列举法挂一漏万的局限。

（2）研究开发支出的处理与国际趋同。旧准则规定企业自行开发并依法申请的无形资产，其人账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定，依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。新准则规定“企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出”，研究阶段的支出，仍按旧准则的规定进行费用化处理，开发阶段的支出，若同时满足第9条所规定的条件的，才能确认为无形资产。新准则的这一规定无疑比旧准则科学得多，自行开发的无形资产注册费、律师费只是占无形资产价值少部分，无形资产的价值更多体现为开发阶段的支出，将研究开发支出部分资本化符合信息的可靠性和相关性原则。

2.无形资产计量方面的改进

（1）考虑了货币时间价值。旧准则规定，购入的无形资产应该以实际支付的价款作为入账价值。新准则中规定外购无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实际上具有融资性质的，无形资的成本以购买价款的现值为基础确定。

（2）无形资产推销的另一个重大变化是，新准则规定企业在每年年度终了对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及推销方法进行复核，当无形资产的使用寿命及推销方法与以前估计不同时，应当改变推销期限和推销方法。可见，新准则在这一方面的规定更切实、更具体，也与国际会计准则趋同。

二、新准则下无形资产确认与计量的缺陷

无形资产会计准则的种种变化，说明新准则总体上在各项规定的全面性、完善性上取得了很大进步，但由于受社会、经济条件以及会计学界对无形资产领域研究的局限性的制约，新准则对无形资产确认、计量方面的规定尚存在一定的缺陷。

1.无形资产概念内涵过于狭窄

现行无形资产的确认范围。财政部于2006年的《企业会计准则第6号――无形资产》中对无形资产界定的概念是企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

无形资产确认范围过窄使得大量实际存在而且价值颇高的无形资产游离于会计核算的范围之外，使会计资料反映的内容严重失实。

2.单一的货币计量单位不合理

新准则对无形资产的计量规定有所完善，采用了历史成本法、现值法、公允价值法等多种计量属性，使得无形资产的价值能更好地反映经济事实，提高了会计信息的决策相关性。但在计量单位上，仍采用单一的货币计量单位。

三、完善无形资产确认与计量体系的建议

由于新准则尚存在如上缺陷，笔者认为，应对无形资产的确认与计量体系进行完善。

1.无形资产内涵的拓展

在对国内外无形资产文献研究及分析的基础上，笔者试着提出对无形资产概念的全新理解，无形资产是指能用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位或管理目的而持有的设有实物形态的非货币性资产，它预期能给企业带来高于一般水平的经济利益。

过于狭窄的无形资产确认范围显然与目前的知识经济不相协调，因此，有必要对知识经济下无形资产的确认范围进行重新界定。知识经济下的无形资产应包括：

（1）市场资产。体现市场竞争力的资产，包括企业名称、企业品牌、服务品牌、顾客、长期客户、业务伙伴、长期信誉、供货渠道、销售渠道、特许经营权协定、专利使用权协定、经营性合同，以及近两年才逐渐被人们所重视的诸如环境标志（或称生态标志或绿色标志），绿色食品标志、国际标准标志，ISO9000质量体系认证标志、环境管理休系认证标志等的认证标志使用权。

（2）知识产权资产。体现智力劳动的资产，即专利权、商标权、版权、商业秘密、配方、专有技术等。

（3）企业结构资产。企业管理层在组织、协调、管理、沟通、交流等方面存在的优势，可能获得的潜在利益，包括体现企业内在发展的资产，如企业经营管理方法、企业文化和管理信息系统、网络工作系统――网址、注册的域名等。

当然，无形资产的确认范围不是固定不变的，因为无形资产是个动态的概念，随着科学技术发展、经济增长、社会进步，其范围也应不断地随之发生变化。

2.表外确认与计量

由于企业所拥有的大部分员工技能，企业文化、顾客及供应商的关系、市场份额等无形资产并不能完全货币化，试图将这部分无形资产纳入资产负债表内显然十分不现实至少在目前的计量方法和计量工具还不行。但恰恰是这些不能被准确货币化的无形资产，才是企业核心竞争能力的源泉。因此，应该对这部分无形资产进行表外评估和补充报告。

无形资产确认、计量与推销方法，是随着经济和科技水平的发展、经济管理要求的变化而发生变化的，这就需要我们在实践和探索中不断地完善无形资产的会计准则，使无形资产确认与计量既具有前瞻性又具有可行性，既与国际准则接轨又不脱离我国的实际国情。

无形资产的界定标准篇（4）

摘要《关于外国投资者并购境内企业的规定》使用外国投资者的概念来指称外国投资，虽然符合外资并购的规制特点，但却模糊了外国投资的界限。对于外国投资者的概念的理解，应结合外资并购的特点，从投资者国籍、资本来源和投资行为等方面来进行界定。另外，根据相关规定和惯例，港澳台投资者、三资企业和部分返程投资也应被视为外国投资者。 关键词外国投资 外国投资者 国籍标准 资本来源标准 2006年8月颁行、2009年6月修订的《关于外国投资者并购境内企业的规定》(以下简称《规定》)中，使用了“外国投资者”的概念来指称外国投资。那么，何谓“外国投资者”，如何界定?“外国投资者”概念是否能够能够涵盖所有的外国投资?“外国投资者”的形式如何?对于这些问题，立法并未明确规定，理论界也没有深入的研究。但是明确“外国投资者”的概念，不仅是外资并购中正确适用法律的前提，而且关系到我国鼓励外商投资的国策是否能够落到实处。鉴于外资并购在我国愈演愈烈，对“外国投资者”的概念进行辨析具有一定的理论现实意义。 一、外国投资与外国投资者 (一)外国投资的认定 笼统地说，外资即外国输入之资本，其是近几十年才出现的一个比较模糊的经济学概念，是一个通俗的提法，后来外资的概念被引入法学领域。但是由于外国资本的复杂性，世界各国对于外资的认定各不相同，大致可以分为以下三种: 第一，从投资者国籍来认定。这种标准主要是从投资者的所属国来确定外国投资，凡是非东道国居民(包括自然人和法人)所有的资本都属于外国资本，不论其是否来自东道国境外。此种标准只考察投资者的国籍而不管资本的真正来源，不能从实质上对外国投资作出正确的认定，实践中往往会引起适用法律的混乱。 第二，从资本的来源认定。这种标准注重资本的属地，只要资本来源于东道国境外，不管资本的所有者是否外国人，均视为外国投资。比如，《多边投资担保机构公约》关于合格投资的规定即采用此标准。 第三，混合标准。这种标准把资本的来源地和投资者的国籍结合起来，只有具备了“外国投资者投资”和“资本来源于境外”这两个标准才被认定为是外国投资。比如《安第斯共同外资法典》规定，“直接外国投资系指来自境外由外国自然人或法人用可自由兑换的货币或其他实物向企业进行的投资，并有权向国外汇出其资金或利润。” (二)我国对外国投资的认定 1978年改革开放以来，外国投资(即外资)的提法开始进入法学领域。最早对外资进行规定的是1979年7月通过的《中外合资经营企业法》，但该法并未对外资的概念进行明确的规定，仅在第2条笼统的提到“允许外国公司、企业和其它经济组织或个人(以下简称外国合营者)，按照平等互利的原则，经中国政府批准，在中华人民共和国境内，同中国的公司、企业或其它经济组织(以下简称中国合营者)共同举办合营企业。”其后颁布的《中外合作经营企业法》、《外资企业法》沿用了《中外合资经营企业法》的规定。2000年以后颁布的外资法规中，逐渐出现了“外国投资者”的提法，这其中主要的是调整外资并购的相关法规。从立法上看，在外资并购中我国并未明确规定外资的界定标准，虽然使用了“外国投资者”的概念，但却缺乏详尽细致的规定。 (三)外国投资与外国投资者的关系 根据《规定》，在外资并购中外资的概念是从主体角度来界定的，即外资是指外国投资者，也就是说外国投资与外国投资者的概念等同了。但是，实际上“外资”的内容要比“外国投资者”宽泛的多，二者并没有等同性。之所以使用“外国投资者”的概念是因为其更符合外资并购的特点，能够更好地对并购过程中的相关问题进行规制。实践中，我们应从广义上理解外国投资者，以便于正确的适用法律。《规定》及相关法规在外资并购中使用了外国投资者的概念，但对于外国投资者的内涵、界定标准及表现形式等问题并未予以明确，需要进行必要的辨析。 二、外国投资者之“形式”界定 《规定》中并没有就外国投资者的形式进行明确的规定，根据我国《中外合资经营企业》法第2条的规定，外国公司、企业、其它经济组 织和个人是四种常见的外国投资者的表现形式。但是，上述四种形式的规定是针对“绿地投资”，是否适用于“褐地投资”呢? (一)褐地投资中无需限制外国投资者的形式 外资并购又称褐地投资，与绿地投资不同，其并不产生新的经济增量，只是涉及资产所有权或股权的主体变更，并购完成后通常会设立外商投资企业。一般来说，并购法规通常会从国家经济安全、垄断、上市并购和外汇管理等方面进行规制，因此对褐地投资进行规制的重点在于并购过程，并购完成后所设立的外商投资企业的经营活动可由三资企业法来调整。无论是使用自身的资产并购，还是采用杠杆方式并购，外国投资者只要具备相应的并购能力即可，无需附加其他条件。另外，世界各国主体立法各不相同，如果对外国投资者的形式进行限制，可能会将资质优良的投资者拒之门外。综上所述，褐地投资中对于外国投资者的形式无需进行过多的限制。 (二)《规定》对外国投资者的形式并未限制 《规定》虽然没有明确外国投资者的形式，但却分别在第28条关于境外公司、第39条关于特殊目的公司的规定中涉及到了外国投资者的形式问题。根据第28条规定，境外公司是指合法设立并且其注册地有完善的公司法律制度，且公司及其管理层最近3年未受到监管机构的处罚(除特殊目的公司外，境外公司应为上市公司，其上市所在地应具有完善的证券交易制度)。根据第27条规定，境外公司的股东可以股权作为支付手段并购境内公司，对于股东是法人还是自然人，《规定》并未明确，这意味着对于此类外国投资者并无形式上的限制。根据第39条规定，特殊目的公司系指中国境内公司或自然人为实现其实际拥有的境内公司权益在境外上市而直接或间接控制的境外公司。特殊目的公司是特殊的境外公司，其实际控制人(控股股东)为中国的法人或自然人，根据规定，特殊目的公司的实际控制人也可以外国投资者的身份来并购境内企业。可见在外资并购中，外国投资者可以是自然人和法人。 (三)从我国签订的双边投资条约看对外国投资者的形式也无限制 自改革开放以来我国签订了大量的双边投资保护协定，这些协定中都对“投资者”的概念进行明确的界定。从对投资者形式的界定来看，虽然不同的协定有不同表述，但并未限制投资者的形式。比如2000年《中华人民共和国和文莱达鲁萨兰国政府关于鼓励和保护投资协定》中规定，“投资者”一词，系指国民和公司。“国民”一词系指:(1)在文莱达鲁萨兰国方面，系指根据适用文莱鲁萨兰国法律取得文莱达鲁萨兰国国民地位的自然人;(2)在中华人民共和国方面，系指根据中华人民共和国法律具有中华人民共和国国籍的自然人。“公司”一词系指正当设立、组建或组织的，具有或不具有法人资格的任何实体，包括合伙、公司、个体业主、商号、协会或其他组织。另外，1997年《中华人民共和国政府和尼日利亚联邦共和国政府相互促进和保护投资协定》规定，“国民”一词，就缔约任何一方而言，系指具有该缔约一方国籍的自然人;“公司”一词系指依照缔约国任何一方的现行法律在该缔约一方领土内设立或组成的公司、商号和组织。 三、外国投资者之“外国”界定 对外国投资者非国内性进行判定是适用外资并购相关法制的前提条件，但是《规定》并未设定明确的界定标准，根据我国相关立法及投资法理论，我们应当分别对自然人和法人进行界定。 (一)外国自然人投资者之界定 1.国籍标准 国籍是指一个人属于某一国家的公民的法律资格。一般来说，外国人是指根据东道国的国籍法，没有取得东道国国籍，并且投资时以及整个投资期间，没有自愿取得东道国国籍的人。包括我国在内的世界上很多国家都采用国籍标准来认定“投资者”，比如，如前所述，1997年《中华人民共和国政府和尼日利亚联邦共和国政府相互促进和保护投资协定》规定，“国民”就缔约任何一方而言，系指具有该缔约国一方国籍的自然人。实践中，对自然人国籍的认定往往会出现消极冲突和积极冲突。就消极冲突而言，如果当事人无国籍或国籍不明，以当事人的住所地为其国籍国。就积极冲突而言，如果当事人具有两个或两个以上的国籍，则有以下解决办法:(1)以当事人最后取得的国籍为准;(2)以当事人的住所或惯常居所所在国国籍为准;(3)以同当事人有最密切联系的国籍为准。 2.住所标准 住所是指一个人以久居的意思而长期居住的处所。世界上有一些国家采用住所标准来界定外国投资者，比如我国1983年《中华人民共和国和德意志联邦共和国促进和相互保护投资的协定》第1条第3款规定，“投资者”一词在德意志联邦共和国方面系指，在本协定有效范围内有住所的德国人。 综上，《规定》中虽然没有明确外国自然人投资者的界定标准，但从我国签订的相关投资协定看，可以用国籍标准和住所标准来认定外国投资者。但是，在外资并购中仅采用这两个标准，难以反映真正的外资流向，甚至会影响到外资并购法制的正确适用。目前，我国仍给于外商投资企业以优惠待遇，很多内资的投资者为了享受此种优惠，往往加入外国国籍，以外国投资者身份来进行返程投资。因此，除国籍标准和住所标准外，我们还应当采用资本来源标准对自然人外资国投资者进行认定，只有这样才能全面地反映外国投资者的涵义，从资本流动的本质上界定外国投资者，防止规避法律和滥享优惠政策的情况的出现。 (二)外国法人投资者之界定 1.注册成立地标准 在国际经济交往中，通常以法人的注册成立地作为判断其国籍的标准。凡是在内国设立的法人是内国法人，凡是在外国设立的法人为外国法人。采用此标准主要是因为一个组织之所以成为法人，主要是其依照一国的相关法律进行设立，并经过该国行政机关的核准登记。实践中，我国也采用此标准来判断外国投资者，如前文所述，1997年《中华人民共和国政府和尼日利亚联邦共和国政府相互促进和保护投资协定》规定，“公司”一词系指依照缔约国任何一方的现行法律在该缔约一方领土内设立或组成的公司、商号和组织。采用此标准，虽然易于判断但也存在弊端:(1)无法判断实际控制人的国籍;(2)当事人通常会选择登记地，到限制较少的国家进行登记，以达到规避法律的目的。 2.住所地标准 法人的住所一般是指其经营管理中心或经济活动中心，在内国有住所的法人是本国法人，在外国有住所的法人是外国法人。大陆法系的国家大都采用住所地标准来确定法人的国籍。由于实践中，对于此标准的界定尚存在争议，且法人可以随意选择住所规避法律，因此各国往往将此标准与其他标准同时使用来确定法人国籍。我国也没有采用单一的住所标准来认定外国投资者 3.资本控制标准 资本控制标准又称成员国际标准，是指以法人的资本控制人的国籍作为法人的国籍。也就是说，法人国籍的确定，要看法人的资本控制在哪一国民手中。但是此种标准也不易判断:(1)弄清法人的资本控制人并非易事;(2)控股股东有可能会不断变动;(3)股东国籍相异，不易界定。我国曾采用资本控制标准来判断法人国籍，但已经改用复合标准。 4.复合标准 采用上述任一标准来确定法人的国籍，判断法人的外国投资者身份，均存在着一定弊端。因此，各国把两种或两种以上的标准结合起来确定法人的国籍，是为混合标准。我国在签订的双边投资协定中大量的采用复合标准来对外国投资者进行界定，如根据2009年5月1日生效的《中华人民共和国政府和俄罗斯联邦政府关于促进和相互保护投资协定》规定，“……法律实体，包括根据缔约任何一方的法律设立或组建且住所在该缔约一方境内的公司、协会、合伙及其他组织。”另外，2007年11月签订的《中华人民共和国政府和法兰西共和国政府关于相互促进和保护投资的协定》第1条第2款规定，“投资者一词，系指……(二)依照缔约一方法律在该缔约方境内组建，且在该缔约方境内有总部或者由一缔约方法人或自然人直接或间接控制的法人……。”前一个协定采用了注册成立地和住所的混合标准，后一协定中采用了注册成立地加住所或注册成立地加资本控制标准。 综上，采用混合标准认定法人外国投资者更能反映出外国资本的本质，且符合我国对外国投资者的规制目标。 四、结论 根据《规定》第2条规定，“资产并购”是指，外国投资者设立外商投资企业，并通过该企业协议购买境内企业资产且运营该资产，或，外国投资者协议购买境内企业资产，并以该资产投资设立外商投资企业运营该资产。也就是说，采用资产并购方式，“外国投资者”包括在我国境内 依我国三资企业法设立的外商投资企业。另外，根据《规定》第39条的规定，我国自然人和法人直接或间接控制的公司即特殊目的公司也视为“外国投资者”受《规定》调整。可见，《规定》中所限定的“外国投资者”与我国相关法律和我国签订的双边投资条约中的界定，存在着冲突和不统一，我国应尽快出台《外国投资法》对外国投资者的概念进行统一的界定，以解决理论和实践中存在的争论和冲突。 注释: 从投资的整体概念出发，一个完整的投资概念应由投资者、用于投资的资本和符合法律规定的投资行为三个方面构成。(郭载宇.外国投资的界定及我国立法完善.政治与法律.2000(3).)外国投资者的概念则仅从投资者角度进行界定。 比如:国家工商行政管理总局商务部2006年颁布的《关于外国投资者通过股权并购举办外商投资广告企业有关问题的通知》、国家税务总局2003年颁布《关于外国投资者并购境内企业股权有关税收问题的通知》等。 资料来源:http://www.law-lib.com/law/law_view.asp?id=77897.访问日期:2010/9/7. 资料来源:北大法宝数据库.访问日期:2010/9/7. 参考文献: 肖冰，何鹰.国际经济法学.北京:科学出版社.2004. 孙效敏.外资并购国有企业法律问题研究.北京:北京大学出版社.2007. 余劲松.国际投资法.北京:法律出版社.2007

无形资产的界定标准篇（5）

在经济全球化大背景下，商品经济贸易的范围跨越国内逐步走向国际成为国际潮流。跨国贸易发展成为国家经济活动的重要组成部分，而无形资产的跨国贸易在国际贸易中越来越受到重视，并得到快速发展。企业的生存和发展离不开资源，无形资产是相对有形资产、人力资源而言的，这三者构成企业的发展资源。所谓无形资产就是没有一定实物形态的资产，而如企业的仪器设备、生产的产品、厂房、工人、资金等都是具有实物形态的，它们不能称之为无形资产。简言之，无形资产跨国贸易是指将专利、商标等无实物形态但是具有经济价值的资产在跨国公司与其分公司及相关公司间进行的交易。从美国一名教授第一次提出无形资产贸易开始，学术界对无形资产跨国贸易的研究日益深入，中国也不例外，学者专家们对当前中国无形资产贸易展开了探讨和分析。

一、无形资产跨国贸易的现状及特征

1.无形资产跨国贸易的概念

在讨论无形资产交易时，首先要明确何谓无形资产、在会计标准上使用的无形资产的范畴是什么。一般而言，无形资产具有广义和狭义之分。根据美国学者总结的无形资产的概念，可以将诸如科学技术发明创造，新产品的研发，艺术创意等智力方面的成果以及企业在运营过程中一些无法辨认的无形的价值，例如企业人力资本等归结为广泛意义上的无形资产。但是这些无法辨认的无形资产并不能参与交易过程或者进行租赁，因此必须指出的是我们这里所说的无形资产并不包括后者。狭义的无形资产是指那些无实物形态、可以辨别、具有经济价值，并且在转让、租赁或者交易过程中受法律保护的无形资产，如专利权、商标权、知识产权、版权等。

企业如果“拥有”或者“控制”了无形资产（狭义），就可以列入会计准则，成为企业资产，可以进入报表。因此企业会计准则里无形资产的范畴属于狭义的无形资产。无形资产跨国贸易就是在跨国母公司与子公司及其关联公司之间进行的无形资产转让、租赁等。

2.无形资产跨国贸易的现状及特征

无形资产跨国贸易在发达国家和发展中国家呈现出不同的特征，其发展面临的现状也不尽相同。就发达国家而言如美国，其科技创新以及新产品自主研发具有明显的优势，许多核心技术和产品占据着广阔的市场，在国际贸易中无形资产所占份额较多，并且是最大的净出口国。据调查统计，2012年美国的无形资产出口额是1200亿美元，而进口额只是其中的三分之一。无形资产贸易的比重有逐步上升的趋势，国际贸易顺差的优势将成为其最大的竞争资本。美国之所以能够一直保持这样的竞争优势，与其政府财政税收政策的大力支持和鼓励以及对知识产权的高度重视和保护密切相关，在这样的有利环境中美国国内贸易快速增长，进而刺激其专利、商标等无形资产的跨国交易。就发展中国家而言如中国，相比美国的科研实力，我国处于明显的技术落后阶段，在科技创新上存在较大的差距，而无形资产的贸易主要是以先进技术为先导，因而我国在国际无形资产贸易中没有竞争优势，甚至面临严重挑战。2012年美国在形成较大贸易顺差的同时，中国的无形资产贸易却是较大的贸易逆差，尽管其不是净进口国，但是进口额的增长速度明显超越了出口额。国内无形资产发展缓慢，制约了企业科技创新和长期发展的需求。究其原因在于科研投入与产出不相符，自主研发能力不足。尽管政府科研资金投入逐年增长，但是科研产出未能达到预期的目标，同时我国的知识产权保护制度不完善，专利申请意识不强烈。我国无形资产贸易的发展需要科技创新和制度创新保障。

无形资产跨国贸易是技术进步的体现，一国在技术上的领先地位将刺激其不断向外扩张，获取利益是其最终目标。谁在技术上占据优势谁将在国际贸易中占据主导地位。无形资产跨国贸易主要是为了转移利润。

二、无形资产跨国贸易对我国会计政策的挑战

会计政策是指“企业在进行会计核算和编制会计报表时所采用的具体原则、方法和程序。”在实际处理过程中，会计政策也会发生变更，会计准则也因各种因素有所不同。不同的国家在制定会计准则时难免有所差异，而会计准则不同对无形资产的确定也不尽相同。我国当前无形资产跨国贸易的现状，很大程度上与会计政策有关。随着无形资产跨国交易的迅速发展，对我国会计政策而言既是一次前所未有的发展机遇，又是发展面临的一个巨大挑战，其挑战主要表现在以下几个方面：

1.我国会计准则对无形资产的定义范围相对狭窄，缺乏创新和统一管理

在知识产权保护法中，各国基本达成了共识：知识产权是包括发明创造、商标、著作、图像等在内的一切经过人类思想酝酿的创造物，这些创造物受法律保护，任何人不得擅自运用，否则知识产权拥有者可以运用法律武器打击侵权行为，维护自己的合法权益。知识产权保护法规定的无形资产作为人类思想的发明创造，其持有者受法律保护。

在会计研究领域里，无形资产的概念界定、包含内容、范围大小存在差异。除了国际会计准则对无形资产有一个明确的定义之外，中国、美国、英国等国家都有自己的会计准则，在定义无形资产时表现出了明显的不同。如《国际会计准则》与我国《企业会计准则》在定义无形资产概念时，表述内容不同，前者指出无形资产存在的目的和方式及其特征；后者指出无形资产是企业“拥有”或者“控制”的，同时具有自身辨认性和无实物性的特征。二者在阐述上的不同，使得其包含的内容不尽相同。此外，美国会计准则中规定的无形资产的项目条款也有异于中国，其包括内容除了一般的发明、版权、商标、许可证、专利、品牌、文艺作品等，还有诸如调查研究、合同、公式、项目、系统、评估和预测等。涵盖内容多，无形资产范围较广，这是美国对知识产权的重视与保护机制下形成的良好传统，在这样的氛围中企业科技创新发展迅速，无形资产贸易崛起。英国的会计准则同样具有较为宽泛的无形资产内容，因而其无形资产所占比例较大。反之，在我国的会计准则中，规定无形资产包括“专利权、商标权、著作权、特许权、土地使用权、非专利技术”，这些项目仅仅是美国、英国等国的一部分。由于其规定范围狭窄，内容较少，使得企业在无形资产确认时受限，金额低、比例小，与发达国家形成巨大的反差。这主要是由于我国缺乏完善的知识产权保护制度，自主创新能力不够，在国际竞争核心实力较弱，因而在跨国交易中处于劣势。

2.无形资产会计信息统计缺乏可靠性，其管理质量低下

无形资产具有经济价值，但是其无实物形态使得自身价值无法明确估算，这样在会计报表统计中信息的可信度大大降低。为此我国为了进一步规范无形资产会计信息，规定在不同类型的无形资产内容下，必须公开标明“无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及减值准备累计金额；使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况，使用寿命不确定的无形资产，其使用寿命不确定的判断依据；无形资产的摊销方法；用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额等情况；计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额”等五项信息。但是在实际的财务报表中呈现出来的大多是其中某一项或者某几项，并未完全涉及。这就造成无形资产会计信息质量的下降，而且有关部门没有对无形资产信息质量评估的有效监督和惩处办法。随着我国会计政策的逐步完善和创新，无形资产种类的增多，就要求无形资产会计信息披露符合标准，并且形成良好的监督管理机制。如果会计信息缺乏可靠性，管理质量低下，将直接影响无形资产跨国贸易的发展。为了解决越来越多越来越复杂的无形资产盈余问题，众多学者纷纷投入研究，不断提出新的解决办法，丰富无形资产会计信息管理的学说。相信未来一定有更加合理完善的制度保障，面对挑战，中国的会计政策会勇于直面问题，不断发展成熟，为无形资产的跨国贸易保驾护航。

3.会计准则中对无形资产所有权的定义存在差异

无形资产在交易过程中，其所有权和使用权发生了变化，二者相互分离。正是因为这样的变化才引起了各国对无形资产所有权认定的差异和纷争。美国在认定无形资产所有权的过程中采用了传统的办法，认为“拥有”和“控制”是判定无形资产所有权的依据。英国在判定过程中则采用了完全不同的准则。在中国，其《企业会计准则》将无形资产的所有权定义为企业“拥有”或“控制”，但是这一定义又说明了无形资产的“可辨认”特点，而之所以要“可辨认”就是为了促进交易的顺利进行，实现经济价值。那些无法辨认的无形资产是不可以用来交易和转让的，因此单纯的认定“拥有”和“控制”是有所偏颇的，交易是无形资产自身的特性，也应该作为无形资产所有权认定的一个重要前提。

鉴于发达国家无形资产跨境交易的频繁，这样的争论也是不可避免的，如美国与英国、法国、德国、意大利等国家表现较为突出。但是随着我国国内无形资产交易的发展，中国最终会走向国际，在无形资产跨境交易频繁发生的时候，我们必须对其所有权认定作出一个明确合理的解释，以应对国际争论，在争论发生时能够把控全局，提出建设性的意见。

三、对我国会计政策未来的展望

随着我国加入世贸组织，我国与世界各国经济贸易往来越来越密切，世界上先进的产品、技术都先后进入我国，我国面临了前所未有的压力与挑战，但这也给我国带来了机遇。近几年来，随着国内经济的发展，我国的国际贸易越来越成熟，逐渐适应了世界经济发展的节奏，对世界经济发展做出了重大的贡献。为了使我国的经济与世界经济接轨，我们重新修订了许多经济方面的方针政策，事实证明我国是可以与世界经济接轨的。在全球经济一体化进程中，科技创新与高科技产品的研发占据主导地位，无形资产的总额及比重越来越受到各国的重视。与无形资产有关的会计政策也将逐步完善，并发展创新。

随着国际间贸易越来越频繁，无形资产的跨国贸易、转让也越来越多，无形资产的转让会涉及到关税，这就要求我们对无形资产的范围、价格有一个明确的准则，使之融入世界轨道；使无形资产会计信息披露符合标准，并且形成良好的监督管理机制；还要对无形资产所有权认定尽快做出官方的定义。

企业的可持续发展离不开新产品的研发、新技术手段的运用、新设备的发明和创造。企业的生产力提高了，会促进社会的发展进步，进而提升国家的综合实力和技术竞争力。因此无论从哪个层面而言，无形资产会计政策的完善与变更都是必要的。

参考文献：

[1]邬展霞，赵亮，黄达.无形资产跨国贸易转让定位的反避税研究[J].国际税收，2014（11）：42-45.

[2]万寿义，杨景海.无形资产跨境贸易转让定价税制探讨―基于自贸区的视角[J].价格理论与实践，2014（01）：106-108.

[3]邬展霞.无形资产跨国贸易的发展对我国会计政策的挑战[J].国际商务财会，2013（11）：5-10.

无形资产的界定标准篇（6）

2006年8月颁行、2009年6月修订的《关于外国投资者并购境内企业的规定》(以下简称《规定》)中，使用了“外国投资者”的概念来指称外国投资。那么，何谓“外国投资者”，如何界定?“外国投资者”概念是否能够能够涵盖所有的外国投资?“外国投资者”的形式如何?对于这些问题，立法并未明确规定，理论界也没有深入的研究。但是明确“外国投资者”的概念，不仅是外资并购中正确适用法律的前提，而且关系到我国鼓励外商投资的国策是否能够落到实处。鉴于外资并购在我国愈演愈烈，对“外国投资者”的概念进行辨析具有一定的理论现实意义。

一、外国投资与外国投资者

(一)外国投资的认定

笼统地说，外资即外国输入之资本，其是近几十年才出现的一个比较模糊的经济学概念，是一个通俗的提法，后来外资的概念被引入法学领域。但是由于外国资本的复杂性，世界各国对于外资的认定各不相同，大致可以分为以下三种:

第一，从投资者国籍来认定。这种标准主要是从投资者的所属国来确定外国投资，凡是非东道国居民(包括自然人和法人)所有的资本都属于外国资本，不论其是否来自东道国境外。此种标准只考察投资者的国籍而不管资本的真正来源，不能从实质上对外国投资作出正确的认定，实践中往往会引起适用法律的混乱。

第二，从资本的来源认定。这种标准注重资本的属地，只要资本来源于东道国境外，不管资本的所有者是否外国人，均视为外国投资。比如，《多边投资担保机构公约》关于合格投资的规定即采用此标准。

第三，混合标准。这种标准把资本的来源地和投资者的国籍结合起来，只有具备了“外国投资者投资”和“资本来源于境外”这两个标准才被认定为是外国投资。比如《安第斯共同外资法典》规定，“直接外国投资系指来自境外由外国自然人或法人用可自由兑换的货币或其他实物向企业进行的投资，并有权向国外汇出其资金或利润。”

(二)我国对外国投资的认定

1978年改革开放以来，外国投资(即外资)的提法开始进入法学领域。最早对外资进行规定的是1979年7月通过的《中外合资经营企业法》，但该法并未对外资的概念进行明确的规定，仅在第2条笼统的提到“允许外国公司、企业和其它经济组织或个人(以下简称外国合营者)，按照平等互利的原则，经中国政府批准，在中华人民共和国境内，同中国的公司、企业或其它经济组织(以下简称中国合营者)共同举办合营企业。”其后颁布的《中外合作经营企业法》、《外资企业法》沿用了《中外合资经营企业法》的规定。2000年以后颁布的外资法规中，逐渐出现了“外国投资者”的提法，这其中主要的是调整外资并购的相关法规。从立法上看，在外资并购中我国并未明确规定外资的界定标准，虽然使用了“外国投资者”的概念，但却缺乏详尽细致的规定。

(三)外国投资与外国投资者的关系

根据《规定》，在外资并购中外资的概念是从主体角度来界定的，即外资是指外国投资者，也就是说外国投资与外国投资者的概念等同了。但是，实际上“外资”的内容要比“外国投资者”宽泛的多，二者并没有等同性。之所以使用“外国投资者”的概念是因为其更符合外资并购的特点，能够更好地对并购过程中的相关问题进行规制。实践中，我们应从广义上理解外国投资者，以便于正确的适用法律。《规定》及相关法规在外资并购中使用了外国投资者的概念，但对于外国投资者的内涵、界定标准及表现形式等问题并未予以明确，需要进行必要的辨析。

二、外国投资者之“形式”界定

《规定》中并没有就外国投资者的形式进行明确的规定，根据我国《中外合资经营企业》法第2条的规定，外国公司、企业、其它经济组织和个人是四种常见的外国投资者的表现形式。但是，上述四种形式的规定是针对“绿地投资”，是否适用于“褐地投资”呢?

(一)褐地投资中无需限制外国投资者的形式

外资并购又称褐地投资，与绿地投资不同，其并不产生新的经济增量，只是涉及资产所有权或股权的主体变更，并购完成后通常会设立外商投资企业。一般来说，并购法规通常会从国家经济安全、垄断、上市并购和外汇管理等方面进行规制，因此对褐地投资进行规制的重点在于并购过程，并购完成后所设立的外商投资企业的经营活动可由三资企业法来调整。无论是使用自身的资产并购，还是采用杠杆方式并购，外国投资者只要具备相应的并购能力即可，无需附加其他条件。另外，世界各国主体立法各不相同，如果对外国投资者的形式进行限制，可能会将资质优良的投资者拒之门外。综上所述，褐地投资中对于外国投资者的形式无需进行过多的限制。

(二)《规定》对外国投资者的形式并未限制

《规定》虽然没有明确外国投资者的形式，但却分别在第28条关于境外公司、第39条关于特殊目的公司的规定中涉及到了外国投资者的形式问题。根据第28条规定，境外公司是指合法设立并且其注册地有完善的公司法律制度，且公司及其管理层最近3年未受到监管机构的处罚(除特殊目的公司外，境外公司应为上市公司，其上市所在地应具有完善的证券交易制度)。根据第27条规定，境外公司的股东可以股权作为支付手段并购境内公司，对于股东是法人还是自然人，《规定》并未明确，这意味着对于此类外国投资者并无形式上的限制。根据第39条规定，特殊目的公司系指中国境内公司或自然人为实现其实际拥有的境内公司权益在境外上市而直接或间接控制的境外公司。特殊目的公司是特殊的境外公司，其实际控制人(控股股东)为中国的法人或自然人，根据规定，特殊目的公司的实际控制人也可以外国投资者的身份来并购境内企业。可见在外资并购中，外国投资者可以是自然人和法人。

(三)从我国签订的双边投资条约看对外国投资者的形式也无限制

自改革开放以来我国签订了大量的双边投资保护协定，这些协定中都对“投资者”的概念进行明确的界定。从对投资者形式的界定来看，虽然不同的协定有不同表述，但并未限制投资者的形式。比如2000年《中华人民共和国和文莱达鲁萨兰国政府关于鼓励和保护投资协定》中规定，“投资者”一词，系指国民和公司。“国民”一词系指:(1)在文莱达鲁萨兰国方面，系指根据适用文莱鲁萨兰国法律取得文莱达鲁萨兰国国民地位的自然人;(2)在中华人民共和国方面，系指根据中华人民共和国法律具有中华人民共和国国籍的自然人。“公司”一词系指正当设立、组建或组织的，具有或不具有法人资格的任何实体，包括合伙、公司、个体业主、商号、协会或其他组织。另外，1997年《中华人民共和国政府和尼日利亚联邦共和国政府相互促进和保护投资协定》规定，“国民”一词，就缔约任何一方而言，系指具有该缔约一方国籍的自然人;“公司”一词系指依照缔约国任何一方的现行法律在该缔约一方领土内设立或组成的公司、商号和组织。

三、外国投资者之“外国”界定

对外国投资者非国内性进行判定是适用外资并购相关法制的前提条件，但是《规定》并未设定明确的界定标准，根据我国相关立法及投资法理论，我们应当分别对自然人和法人进行界定。

(一)外国自然人投资者之界定

1.国籍标准

国籍是指一个人属于某一国家的公民的法律资格。一般来说，外国人是指根据东道国的国籍法，没有取得东道国国籍，并且投资时以及整个投资期间，没有自愿取得东道国国籍的人。包括我国在内的世界上很多国家都采用国籍标准来认定“投资者”，比如，如前所述，1997年《中华人民共和国政府和尼日利亚联邦共和国政府相互促进和保护投资协定》规定，“国民”就缔约任何一方而言，系指具有该缔约国一方国籍的自然人。实践中，对自然人国籍的认定往往会出现消极冲突和积极冲突。就消极冲突而言，如果当事人无国籍或国籍不明，以当事人的住所地为其国籍国。就积极冲突而言，如果当事人具有两个或两个以上的国籍，则有以下解决办法:(1)以当事人最后取得的国籍为准;(2)以当事人的住所或惯常居所所在国国籍为准;(3)以同当事人有最密切联系的国籍为准。

2.住所标准

住所是指一个人以久居的意思而长期居住的处所。世界上有一些国家采用住所标准来界定外国投资者，比如我国1983年《中华人民共和国和德意志联邦共和国促进和相互保护投资的协定》第1条第3款规定，“投资者”一词在德意志联邦共和国方面系指，在本协定有效范围内有住所的德国人。

综上，《规定》中虽然没有明确外国自然人投资者的界定标准，但从我国签订的相关投资协定看，可以用国籍标准和住所标准来认定外国投资者。但是，在外资并购中仅采用这两个标准，难以反映真正的外资流向，甚至会影响到外资并购法制的正确适用。目前，我国仍给于外商投资企业以优惠待遇，很多内资的投资者为了享受此种优惠，往往加入外国国籍，以外国投资者身份来进行返程投资。因此，除国籍标准和住所标准外，我们还应当采用资本来源标准对自然人外资国投资者进行认定，只有这样才能全面地反映外国投资者的涵义，从资本流动的本质上界定外国投资者，防止规避法律和滥享优惠政策的情况的出现。

(二)外国法人投资者之界定

1.注册成立地标准

在国际经济交往中，通常以法人的注册成立地作为判断其国籍的标准。凡是在内国设立的法人是内国法人，凡是在外国设立的法人为外国法人。采用此标准主要是因为一个组织之所以成为法人，主要是其依照一国的相关法律进行设立，并经过该国行政机关的核准登记。实践中，我国也采用此标准来判断外国投资者，如前文所述，1997年《中华人民共和国政府和尼日利亚联邦共和国政府相互促进和保护投资协定》规定，“公司”一词系指依照缔约国任何一方的现行法律在该缔约一方领土内设立或组成的公司、商号和组织。采用此标准，虽然易于判断但也存在弊端:(1)无法判断实际控制人的国籍;(2)当事人通常会选择登记地，到限制较少的国家进行登记，以达到规避法律的目的。

2.住所地标准

法人的住所一般是指其经营管理中心或经济活动中心，在内国有住所的法人是本国法人，在外国有住所的法人是外国法人。大陆法系的国家大都采用住所地标准来确定法人的国籍。由于实践中，对于此标准的界定尚存在争议，且法人可以随意选择住所规避法律，因此各国往往将此标准与其他标准同时使用来确定法人国籍。我国也没有采用单一的住所标准来认定外国投资者

3.资本控制标准

资本控制标准又称成员国际标准，是指以法人的资本控制人的国籍作为法人的国籍。也就是说，法人国籍的确定，要看法人的资本控制在哪一国民手中。但是此种标准也不易判断:(1)弄清法人的资本控制人并非易事;(2)控股股东有可能会不断变动;(3)股东国籍相异，不易界定。我国曾采用资本控制标准来判断法人国籍，但已经改用复合标准。

4.复合标准

采用上述任一标准来确定法人的国籍，判断法人的外国投资者身份，均存在着一定弊端。因此，各国把两种或两种以上的标准结合起来确定法人的国籍，是为混合标准。我国在签订的双边投资协定中大量的采用复合标准来对外国投资者进行界定，如根据2009年5月1日生效的《中华人民共和国政府和俄罗斯联邦政府关于促进和相互保护投资协定》规定，“……法律实体，包括根据缔约任何一方的法律设立或组建且住所在该缔约一方境内的公司、协会、合伙及其他组织。”另外，2007年11月签订的《中华人民共和国政府和法兰西共和国政府关于相互促进和保护投资的协定》第1条第2款规定，“投资者一词，系指……(二)依照缔约一方法律在该缔约方境内组建，且在该缔约方境内有总部或者由一缔约方法人或自然人直接或间接控制的法人……。”前一个协定采用了注册成立地和住所的混合标准，后一协定中采用了注册成立地加住所或注册成立地加资本控制标准。

综上，采用混合标准认定法人外国投资者更能反映出外国资本的本质，且符合我国对外国投资者的规制目标。

四、结论

根据《规定》第2条规定，“资产并购”是指，外国投资者设立外商投资企业，并通过该企业协议购买境内企业资产且运营该资产，或，外国投资者协议购买境内企业资产，并以该资产投资设立外商投资企业运营该资产。也就是说，采用资产并购方式，“外国投资者”包括在我国境内依我国三资企业法设立的外商投资企业。另外，根据《规定》第39条的规定，我国自然人和法人直接或间接控制的公司即特殊目的公司也视为“外国投资者”受《规定》调整。可见，《规定》中所限定的“外国投资者”与我国相关法律和我国签订的双边投资条约中的界定，存在着冲突和不统一，我国应尽快出台《外国投资法》对外国投资者的概念进行统一的界定，以解决理论和实践中存在的争论和冲突。

注释:

从投资的整体概念出发，一个完整的投资概念应由投资者、用于投资的资本和符合法律规定的投资行为三个方面构成。(郭载宇.外国投资的界定及我国立法完善.政治与法律.2000(3).)外国投资者的概念则仅从投资者角度进行界定。

比如:国家工商行政管理总局商务部2006年颁布的《关于外国投资者通过股权并购举办外商投资广告企业有关问题的通知》、国家税务总局2003年颁布《关于外国投资者并购境内企业股权有关税收问题的通知》等。

资料来源:law-lib.com/law/law_view.asp?id=77897.访问日期:2010/9/7.

资料来源:北大法宝数据库.访问日期:2010/9/7.

参考文献

无形资产的界定标准篇（7）

一、新准则对无形资产确认与计量的改进

(一)无形资产确认方面的改进

1.新准则扩大了无形资产的外延。这主要体现在两个方面:一是取消了时期长短的限制,旧准则规定无形资产必须是长期性资产,而新准则对无形资产的定义却没有使用“长期”这个限定语:二是新准则以“源自合同性权利或其他法定权利”的描述性规定代替了旧准则中“专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等”的列举性规定,这种描述性规定使得新的无形资产准则更具有覆盖性、前瞻性,且能避免列举法挂一漏万的局限。

2.研究开发支出的处理与国际趋同。旧准则规定企业自行开发并依法申请的无形资产,其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定,依法申请取得前发生的研究与开发费用,应于发生时确认为当期费用。新准则规定“企业内部研究开发项目的支出,应当区分研究阶段支出与开发阶段支出”,研究阶段的支出,仍按旧准则的规定进行费用化处理;开发阶段的支出,若同时满足第9条所规定的条件的,才能确认为无形资产。新准则的这一规定无疑比旧准则科学得多。自行开发的无形资产注册费、律师费只是占无形资产价值少部分,无形资产的价值更多体现为开发阶段的支出,将研究开发支出部分资本化符合信息的可靠性和相关性原则。

(二)无形资产计量方面的改进

1. 考虑了货币时间价值。旧准则规定,购入的无形资产应该以实际支付的价款作为入账价值。新准则中规定外购无形资产的价款超过正常信用条件延期支付,实际上具有融资性质的,无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。

2. 无形资产摊销的另一个重大变化是,新准则规定企业在每年年度终了对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核,当无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同时,应当改变摊销期限和摊销方法。可见,新准则在这一方面的规定更切实、更具体,也与国际会计准则趋同。

二、新准则下无形资产确认与计量的缺陷

无形资产会计准则的种种变化,说明新准则总体上在各项规定的全面性、完善性上取得了很大进步,但由于受社会、经济条件以及会计学界对无形资产领域研究的局限性的制约,新准则对无形资产确认、计量方面的规定尚存在一定的缺陷。

(一)无形资产概念内涵过于狭窄

现行无形资产的确认范围。财政部于2006年的《企业会计准则第6号——无形资产》中对无形资产界定的概念是企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

无形资产确认范围过窄使得大量实际存在而且价值颇高的无形资产游离于会计核算的范围之外,使会计资料反映的内容严重失实。

(二)单一的货币计量单位不合理

新准则对无形资产的计量规定有所完善,采用了历史成本法、现值法、公允价值法等多种计量属性,使得无形资产的价值能更好地反映经济事实,提高了会计信息的决策相关性。但在计量单位上,仍采用单一的货币计量单位。

三、完善无形资产确认与计量体系的建议

由于新准则尚存在如上缺陷,笔者认为,应对无形资产的确认与计量体系进行完善。

(一)无形资产内涵的拓展

在对国内外无形资产文献研究及分析的基础上,笔者试着提出对无形资产概念的全新理解:无形资产是指能用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位或管理目的而持有的没有实物形态的非货币性资产,它预期能给企业带来高于一般水平的经济利益。

过于狭窄的无形资产确认范围显然与目前的知识经济不相协调,因此,有必要对知识经济下无形资产的确认范围进行重新界定。知识经济下的无形资产应包括:

1.市场资产。体现市场竞争力的资产,包括企业名称、企业品牌、服务品牌、顾客、长期客户、业务伙伴、长期信誉、供货渠道、销售渠道、特许经营权协定、专利使用权协定、经营陛合同,以及近两年才逐渐被人们所重视的诸如环境标志(或称生态标志或绿色标志)、绿色食品标志、国际标准标志、Is09000质量体系认证标志、环境管理体系认证标志等的认证标志使用权。

2.知识产权资产。体现智力劳动的资产,即专利权、商标权、版权、商业秘密、配方、专有技术等。

3.企业结构资产。企业管理层在组织、协调、管理、沟通、交流等方面存在的优势,可能获得的潜在利益。包括体现企业内在发展的资产,如企业经营管理方法、企业文化和管理信息系统、网络工作系统——网址、注册的域名等。

当然,无形资产的确认范围不是固定不变的,因为无形资产是个动态的概念,随着科学技术发展、经济增长、社会进步,其范围也应不断地随之发生变化。

(二)表外确认与计量

由于企业所拥有的大部分员工技能、企业文化、顾客及供应商的关系、市场份额等无形资产并不能完全货币化,试图将这部分无形资产纳入资产负债表内显然十分不现实至少在目前的计量方法和计量工具还不行。但恰恰是这些不能被准确货币化的无形资产,才是企业核心竞争能力的源泉。因此,应该对这部分无形资产进行表外评估和补充报告。

无形资产确认、计量与摊销方法,是随着经济和科技水平的发展、经济管理要求的变化而发生变化的,这就需要我们在实践和探索中不断地完善无形资产的会计准则,使无形资产确认与计量既具有前瞻性又具有可行性,既与国际准则接轨又不脱离我国的实际国情。

无形资产的界定标准篇（8）

一、新准则对无形资产确认与计量的改进

(一)无形资产确认方面的改进

1.新准则扩大了无形资产的外延。这主要体现在两个方面:一是取消了时期长短的限制,旧准则规定无形资产必须是长期性资产,而新准则对无形资产的定义却没有使用“长期”这个限定语:二是新准则以“源自合同性权利或其他法定权利”的描述性规定代替了旧准则中“专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等”的列举性规定,这种描述性规定使得新的无形资产准则更具有覆盖性、前瞻性,且能避免列举法挂一漏万的局限。

2.研究开发支出的处理与国际趋同。旧准则规定企业自行开发并依法申请的无形资产,其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定,依法申请取得前发生的研究与开发费用,应于发生时确认为当期费用。新准则规定“企业内部研究开发项目的支出,应当区分研究阶段支出与开发阶段支出”,研究阶段的支出,仍按旧准则的规定进行费用化处理;开发阶段的支出,若同时满足第9条所规定的条件的,才能确认为无形资产。新准则的这一规定无疑比旧准则科学得多。自行开发的无形资产注册费、律师费只是占无形资产价值少部分,无形资产的价值更多体现为开发阶段的支出,将研究开发支出部分资本化符合信息的可靠性和相关性原则。

(二)无形资产计量方面的改进

1. 考虑了货币时间价值。旧准则规定,购入的无形资产应该以实际支付的价款作为入账价值。新准则中规定外购无形资产的价款超过正常信用条件延期支付,实际上具有融资性质的,无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。

2. 无形资产摊销的另一个重大变化是,新准则规定企业在每年年度终了对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核,当无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同时,应当改变摊销期限和摊销方法。可见,新准则在这一方面的规定更切实、更具体,也与国际会计准则趋同。

二、新准则下无形资产确认与计量的缺陷

无形资产会计准则的种种变化,说明新准则总体上在各项规定的全面性、完善性上取得了很大进步,但由于受社会、经济条件以及会计学界对无形资产领域研究的局限性的制约,新准则对无形资产确认、计量方面的规定尚存在一定的缺陷。

(一)无形资产概念内涵过于狭窄

现行无形资产的确认范围。财政部于2006年的《企业会计准则第6号——无形资产》中对无形资产界定的概念是企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

无形资产确认范围过窄使得大量实际存在而且价值颇高的无形资产游离于会计核算的范围之外,使会计资料反映的内容严重失实。

(二)单一的货币计量单位不合理

新准则对无形资产的计量规定有所完善,采用了历史成本法、现值法、公允价值法等多种计量属性,使得无形资产的价值能更好地反映经济事实,提高了会计信息的决策相关性。但在计量单位上,仍采用单一的货币计量单位。

三、完善无形资产确认与计量体系的建议

由于新准则尚存在如上缺陷,笔者认为,应对无形资产的确认与计量体系进行完善。

(一)无形资产内涵的拓展

在对国内外无形资产文献研究及分析的基础上,笔者试着提出对无形资产概念的全新理解:无形资产是指能用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位或管理目的而持有的没有实物形态的非货币性资产,它预期能给企业带来高于一般水平的经济利益。

过于狭窄的无形资产确认范围显然与目前的知识经济不相协调,因此,有必要对知识经济下无形资产的确认范围进行重新界定。知识经济下的无形资产应包括:

1.市场资产。体现市场竞争力的资产,包括企业名称、企业品牌、服务品牌、顾客、长期客户、业务伙伴、长期信誉、供货渠道、销售渠道、特许经营权协定、专利使用权协定、经营陛合同,以及近两年才逐渐被人们所重视的诸如环境标志(或称生态标志或绿色标志)、绿色食品标志、国际标准标志、Is09000质量体系认证标志、环境管理体系认证标志等的认证标志使用权。

[1] [2] 

.知识产权资产。体现智力劳动的资产,即专利权、商标权、版权、商业秘密、配方、专有技术等。

.企业结构资产。企业管理层在组织、协调、管理、沟通、交流等方面存在的优势,可能获得的潜在利益。包括体现企业内在发展的资产,如企业经营管理方法、企业文化和管理信息系统、网络工作系统——网址、注册的域名等。

当然,无形资产的确认范围不是固定不变的,因为无形资产是个动态的概念,随着科学技术发展、经济增长、社会进步,其范围也应不断地随之发生变化。

(二)表外确认与计量

无形资产的界定标准篇（9）

一、新准则对无形资产确认与计量的改进

(一)无形资产确认方面的改进

1.新准则扩大了无形资产的外延。这主要体现在两个方面:一是取消了时期长短的限制,旧准则规定无形资产必须是长期性资产,而新准则对无形资产的定义却没有使用“长期”这个限定语:二是新准则以“源自合同性权利或其他法定权利”的描述性规定代替了旧准则中“专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等”的列举性规定,这种描述性规定使得新的无形资产准则更具有覆盖性、前瞻性,且能避免列举法挂一漏万的局限。

2.研究开发支出的处理与国际趋同。旧准则规定企业自行开发并依法申请的无形资产,其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定,依法申请取得前发生的研究与开发费用,应于发生时确认为当期费用。新准则规定“企业内部研究开发项目的支出,应当区分研究阶段支出与开发阶段支出”,研究阶段的支出,仍按旧准则的规定进行费用化处理;开发阶段的支出,若同时满足第9条所规定的条件的,才能确认为无形资产。新准则的这一规定无疑比旧准则科学得多。自行开发的无形资产注册费、律师费只是占无形资产价值少部分,无形资产的价值更多体现为开发阶段的支出,将研究开发支出部分资本化符合信息的可靠性和相关性原则。

(二)无形资产计量方面的改进

1. 考虑了货币时间价值。旧准则规定,购入的无形资产应该以实际支付的价款作为入账价值。新准则中规定外购无形资产的价款超过正常信用条件延期支付,实际上具有融资性质的,无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。

2. 无形资产摊销的另一个重大变化是,新准则规定企业在每年年度终了对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核,当无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同时,应当改变摊销期限和摊销方法。可见,新准则在这一方面的规定更切实、更具体,也与国际会计准则趋同。

二、新准则下无形资产确认与计量的缺陷

无形资产会计准则的种种变化,说明新准则总体上在各项规定的全面性、完善性上取得了很大进步,但由于受社会、经济条件以及会计学界对无形资产领域研究的局限性的制约,新准则对无形资产确认、计量方面的规定尚存在一定的缺陷。

(一)无形资产概念内涵过于狭窄

现行无形资产的确认范围。财政部于2006年的《企业会计准则第6号——无形资产》中对无形资产界定的概念是企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

无形资产确认范围过窄使得大量实际存在而且价值颇高的无形资产游离于会计核算的范围之外,使会计资料反映的内容严重失实。

(二)单一的货币计量单位不合理

新准则对无形资产的计量规定有所完善,采用了历史成本法、现值法、公允价值法等多种计量属性,使得无形资产的价值能更好地反映经济事实,提高了会计信息的决策相关性。但在计量单位上,仍采用单一的货币计量单位。

三、完善无形资产确认与计量体系的建议

由于新准则尚存在如上缺陷,笔者认为,应对无形资产的确认与计量体系进行完善。

(一)无形资产内涵的拓展

在对国内外无形资产文献研究及分析的基础上,笔者试着提出对无形资产概念的全新理解:无形资产是指能用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位或管理目的而持有的没有实物形态的非货币性资产,它预期能给企业带来高于一般水平的经济利益。

过于狭窄的无形资产确认范围显然与目前的知识经济不相协调,因此,有必要对知识经济下无形资产的确认范围进行重新界定。知识经济下的无形资产应包括:

1.市场资产。体现市场竞争力的资产,包括企业名称、企业品牌、服务品牌、顾客、长期客户、业务伙伴、长期信誉、供货渠道、销售渠道、特许经营权协定、专利使用权协定、经营陛合同,以及近两年才逐渐被人们所重视的诸如环境标志(或称生态标志或绿色标志)、绿色食品标志、国际标准标志、is09000质量体系认证标志、环境管理体系认证标志等的认证标志使用权。

2.知识产权资产。体现智力劳动的资产,即专利权、商标权、版权、商业秘密、配方、专有技术等。

3.企业结构资产。企业管理层在组织、协调、管理、沟通、交流等方面存在的优势,可能获得的潜在利益。包括体现企业内在发展的资产,如企业经营管理方法、企业文化和管理信息系统、网络工作系统——网址、注册的域名等。

当然,无形资产的确认范围不是固定不变的,因为无形资产是个动态的概念,随着科学技术发展、经济增长、社会进步,其范围也应不断地随之发生变化。

(二)表外确认与计量

由于企业所拥有的大部分员工技能、企业文化、顾客及供应商的关系、市场份额等无形资产并不能完全货币化,试图将这部分无形资产纳入资产负债表内显然十分不现实至少在目前的计量方法和计量工具还不行。但恰恰是这些不能被准确货币化的无形资产,才是企业核心竞争能力的源泉。因此,应该对这部分无形资产进行表外评估和补充报告。

无形资产确认、计量与摊销方法,是随着经济和科技水平的发展、经济管理要求的变化而发生变化的,这就需要我们在实践和探索中不断地完善无形资产的会计准则,使无形资产确认与计量既具有前瞻性又具有可行性,既与国际准则接轨又不脱离我国的实际国情。

无形资产的界定标准篇（10）

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）11-0-01

进入二十一世纪以来，无形资产价值的确定就一直是人们所感兴趣的话题；在追求企业价值最大化的今天，无形资产所蕴含地无限的价值潜能将是企业追逐的目标之一。

多数学者认为，无形资产包括的具体存在形式并不是固定不变的，而是随着经济发展、科学技术水平和经济管理要求的变化而扩展，具有动态性科学地界定无形资产，既可以促进经济的健康发展，保护无形资产拥有者的合法权益，也能有效地推动科技进步。

但正是由于无形资产的动态性，各国对无形资产确认的范围也不同，目前，在国内外已经取得共识并纳入会计核算体系的无形资产项目有专利权、商标权、著作权、非专利技术等，存在争议较大的项目有研究开发费用、土地使用权、品牌、人力资本、客户资源、商誉等。

我国财政部于2006年颁布的《企业会计准则第6号——无形资产》，将其定义为指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。通常包括专利权、商标权、著作权、非专利技术，特许权、土地使用权等。

下面我们来讨论这些无形资产是：

1.土地使用权

准则应用指南规定：自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。也即，自行开发建造厂房等建筑物时，土地使用权仍作为“无形资产”单独核算，土地使用权账面价值并不计入地上建筑物的建造成本。作为投资性房地产的土地使用权，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》。也即，该变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应将其转为投资性房地产，转入“投资性房地产”科目核算。自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款，应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。企业（房地产开发）取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计所建造的房屋建筑物成本。

2.特许权

又叫经营特许权、专营权。通常有两种形式：一是由政府机构授权企业使用公共财产，或在一定地区享有某种特许业务的权利。如烟草专卖权、航空公司的航线权利，水、电专营权等；二是一家企业有期限地或永久地授予另一家企业使用其商标权、专利权、专有技术等专有权利。如麦当劳、肯德基等都是以特许权这种方式授予其在世界各地的特许权人经营快餐生意的特权。后一种特许权实际上就是专利权、商标权及技术秘密等要素的衍生物。将特许权及专利权，著作权等确认为无形资产，在世界无形资产会计领域几乎不存在争议。

3.研究开发支出

研究开发支出是否应该作为无形资产存在很大争议，大多数国家采用费用化的处理方法，比如美国和英国。国际会计准则和我国现行会计准则（2006）对研发支出分为研究阶段和开发阶段，在研究阶段的支出直接确认为当期费用，而开发活动发生的支出，在满足一定条件下可以资本化为无形资产，否则确认为费用。有条件的资本化能提高无形资产信息的相关性，在一定程度上也能提高企业自主创新的积极性，对构建创新型国家和实施我国的知识产权战略具有积极的推动作用，但开发一旦失败，则势必导致企业资产的虚增。同时开发阶段有关支出资本化的五个条件，在确定标准上，操作实际中很难作出客观合理的判断，企业可以自己认为“合理”的划分研究阶段和开发阶段，从而达到操纵当期利润的目的。既使企业没有主观上操纵利润的意图，但有些无形资产在研究阶段的费用开支也很大，因在当期费用中列支了，可能降低前期和早期阶段的利润而增加商业生产阶段的利润，有违权责发生制原则与划分收益性支出和资本性支出的原则。且如果发生产权交易，因这部分费用未列入无形资产，势必要损害企业所有者的经济利益。

4.人力资源

人力资源会计虽然经历了几十年的发展，但却一直未能在实务中推广。原因非常复杂，包括人力资源成本的取得难以计量；人力资源的价值贡献无法准确衡量等。然而，大多数企业已越来越重视对人力资本的投资，企业的竞争其实是人才的竞争，企业所拥有的人力是其竞争的核心力量，人力资源在性质上属于无形资产，它是其他无形资产，尤其是知识产权类无形资产产生的源泉，但由于不符合无形资产的定义，未将其确认为无形资产。

5.客户资源

在竞争激烈的现今社会，企业争夺客户、留住客户，并致力于培养客户并与他们保持长期合作关系是企业管理的重要内容，客户就是企业利润的来源。客户已经成为企业最重要的资产和资源之一，是现代市场经济条件下企业不可或缺的生产经营要素，因而构成企业的无形资产。然而，这类资产同人力资源一样，由于企业无法控制期限带来的未来经济利益，囿于会计确认上取得成本“可计量性”的约束，长期游离于会计体系之外。

6.商誉

商誉的存在，无法与企业本身分离，如果企业不发生并购行为，没有任何商誉的价值体现在财务报表中，人们日常所定义的商誉，更多体现为良好的声誉和优质的品牌，而非会计意义上的商誉。比如《华尔街日报》作为世界上影响力最大的金融报刊之一，就一直将商誉视为其重要的无形资产。同样，对于产品质量差异较小的行业，如饮料行业，声誉可以说是最重要的企业资产。但是这类资产却无法在会计报表上得以体现，因此，将商誉不纳入无形资产范围。