框架调查报告篇（1）

中图分类号： G206 文献标识码：A 文章编号：1672-8122（2016）09-0072-02

一、事件始末

日前，一则网贴称，西安电子科技大学学生魏则西，因身患滑膜肉瘤，通过百度搜索找到武警北京总队第二医院。该院相关科室负责人让他使用“生物免疫疗法”，有效率可达到百分之八九十。但花费20多万医疗费后，魏则西病情却并未好转，于2016年4月12日去世。

很快这个事件背后的武警二院、承包科室的莆田系医院等真正的“黑手”也被不断的挖掘出来。

针对自媒体爆出“魏则西”之死事件存在的涉事医院外包诊所给民营机构以及百度竞价和百度搜索存在相关的问题，国务院成立了联合调查组进驻百度公司，对魏则西事件及目前互联网企业相关经营事项进行调查。与此同时，北京武警二院5月4日起停诊。

最后，国家工商总局针对这一事件，正在积极调研，制定相关的互联网广告管理办法。而社会各界，对于如何看待搜索引擎的推广性质，如何定义网络广告审核责任，都进行了大量的探讨。

作为电视媒体，对此事件进行了大篇幅的报道，报道的视野主要是从推广竞价、医院出租以及生命尊严这几个方面入手。本文试从框架理论角度，通过对魏则西事件的电视新闻报道进行个案分析，探讨从媒介框架到受众框架的过程。

二、框架理论

框架理论属于传播学的经典理论之一。根据学者潘的观点，主要有两个源流，一是1974年戈夫曼出版了《框架分析》这本开山之作，第一次将框架的概念应用于分析传播情境当中；二是1975年米斯凯提出的假设构建―基模，他认为知识是以数据结构的形式储存在记忆中的，这就是框架[1]。

当代美国学者盖姆森是框架理论最重要的研究者，他认为人们借以观察现实，纳入框架的实景都成为人们认知世界的部分，同时又用框架来解释、转述或评议外在世界的活动。

国内外大部分研究新闻框架的学者在研究时一般都会采用以下几种研究取向：范戴克的“批判论述”分析取向；盖姆森的“诠释包裹”分析取向；谭克达的“框架清单”分析取向；潘忠党与克斯基的“论述结构”分析取向。本文将采用潘的“论述结构”分析取向，通过对新闻文本进行从微观命题到宏观命题的拆解，利用文本分析来寻找新闻框架[2]。

因为新闻文本分析有三种选择，即底层选择、中层选择以及高层选择。因篇幅所限，本文主要采用高层选择（对事件主题界定）以及中层选择（主要事件、归因、观点等）[3]。

三、分析与发现

（一）材料收集阶段

为了取得进一步分析资料，笔者分电视新闻文本和电视观众两个部分进行分析。

1.电视新闻文本部分。笔者以4月28日媒体开始报道“魏则西之死”为起点，到5月8日为止，收集深圳都市频道和法治频道的相关报道内容，依照命题建构的方式，分析其意义与形式。

2.电视观众部分。根据电视新闻报道的相关内容，笔者设计了受众调查表，通过给深圳市民拨打电话，于5月22日（周日）和5月23日（周一）18U30～20U30进行电话调查，共获得150份样卷，最后用SPSS软件系统进行处理，得出相关数据，进行比较。

（二）分析结果

1.电视新闻框架。通过对两频道的新闻报道内容的分析整理，我们发现如下电视新闻报道框架：

4月27日，魏则西去世，魏父发帖，网上内容发酵；4月28日，针对自媒体爆出魏则西事件存在涉事医院外包诊所给民营机构，调查结果；4月29日，针对百度竞价排名等问题，百度进行回应；4月30日，百度再次回应，将积极配合调查；5月2日，联合调查组成立，进驻百度公司；5月3日，国家卫计委、中央军委联合调查武警北京第二医院；5月4日，武警北京二院停诊；5月5日，魏则西主治医生李志亮狂删微博后失联；5月9日，卫计委联合调查组公布对武警二院调查结果，国家网信办联合调查组公布进驻百度调查结果；5月10日，版面转向正常。

从这里，可以看到，魏则西事件最早是从微信朋友圈开始成为焦点的，地面电视频道在面对这一突发事件的时候，很快进行信息整合，因而使得报道角度框架化。我们按照电视新闻框架分析的形式结构，从这几个方面来考察：（1）主要事件：即大学生魏则西通过百度搜索找到武警北京二院，在接受4次治疗，花费20万元后去世。网友认为百度推荐医院延误病情。（2）结果：指事件引起的后果，如《国家网信办牵头成立联合调查组进驻百度》可视为这一事件的“结果”。（3）景况：对事件情节状况的描述。（4）前置事件：之前发生的通过网络寻找医院导致误诊的种种事件。（5）历史原因：引起事件产生的事件和因素，百度竞价和医院诊室外包是引起事件的历史。（6）媒体反应：其他媒体对该事件的评论等。例如《魏则西事件最新进展人民日报发文评论》。（7）预测判断：对主要事件未来发展所做的判断。（8）事件评估：对此事件提出的评价。

以上八个要素为变量，笔者对两个频道的三个新闻栏目《第一现场》《一时间》和《法治时空》新闻报道进行分析，下面是新闻框架分析结果：

综合看来，两频道的报道均以事实为基础，在消息来源方面较多采用官方媒体的消息。在新闻框架下，因为持有的立场趋同，所以产生新闻内容统一面向的趋势。但是，在既有框架下选择消息来源，也影响到采访的方向和编辑的手法，这种框架进而决定了议题的选择和议题的结论。都市频道《第一现场》使用的新闻资源较为充裕，成为“龙头”，比如说《魏则西之死：竞价排名变味，暴露监管漏洞》《从江湖游医到亿万富豪，莆田系的发家史就是患者的血泪史》等，《一时间》一般采取“跟进”的方式，例如《揭开“魏则西事件”背后的系列真相》。而《法治时空》较多采用第二落点报道的方式，后逐渐形成固定报道形态，比如《魏则西事件：承诺时间已过，武警二院仍未作出回应》《“魏则西事件”引燃舆论，竞价排名和莆田系遭声讨》。

从报道量和报道的具体内容来看，都市频道善用实际报道，而法治频道善于进行议题设置。这种议题设置总体上取得了良好的效果，但也存在一些泛化的问题，如《不重罚百度就是姑息养奸》，这里编辑的个人框架过强。

两频道比较，都市频道多为主题式报道，比较系统的呈现对公众议题的反馈，而法治频道多以评论、片段式报道为主，整体的报道面比较宽广。都市频道在报道中信息简单且同质化高的情况，使得在传播过程中难以形成丰富的框架侧面，保证了较少的情感偏向，但同时也导致无法满足更深层次的知悉需求。而法治频道形成的框架较为多元，情感卷入度也很高。

2.受众情况调查结果。（1）根据调查结果，被访者看过电视新闻报道此事件的为45%，其中看得最多的是都市频道的《第一现场》（58%），其次是《一时间》（28%），最后是《法治时空》（15%）。（2）针对魏则西事件中，大众眼中的主要责任方，认为医疗机构的是（16.4%），认为网络医疗广告的为（32.7%），认为监管机构的是（43.6%）。从被访者对于之前的八个新闻标题的阐述，受众的意见分为三个层次：第一层：百度在没有进行核实的情况下把广告为卖给道德缺失的民营医院、莆田系医院催化了医疗服务营销上的不道德行为。作为昔日高美誉度和口碑的百度，因为此次事件在用户当中的企业形象一落千丈。事件当事方那个叫做魏则西的青年因为偏信了百度医疗广告最后被坑死，百度在这个过程中确实扮演了很不好的角色。第二层：最有效的解决问题之道，除了强化监管之外，还应该瓦解它们的垄断地位。要将百度的互联网广告真正纳入监管视角，像谷歌一样，明确区分“推广链接”和“自然搜索”之间的差别，促使广告者履行相应的义务和责任。第三层：这个事件对于医院、互联网平台（媒体）以及监管机构来讲，是一个值得把握的机会，净化医疗环境。相关的主管部门，应该制定相应的法律法规，从源头上就不应该出现这种现象，以此来切切实实维护大众的权益。但是几乎在所有被访者中，都有一个观点，即既然百度已经成为大多数人获取信息的主要渠道，那么他们当然有义务帮助用户避免风险，这在很大程度上来源于它的企业社会责任感不强，也就是相对可观的“现金牛”收入而言，它没有动力去履行道德责任。（3）对电视新闻报道的态度。21%的人认为非常满意，17%的人认为满意，57%的认为较满意，其他的表示无所谓。

四、结论和不足

就此事件而言，电视新闻报道与受众回忆大体能够保持一致，反映了特定事件下媒体框架与受众框架的趋同性。在电视媒体内部，主要通过选择消息来源建构不同的新闻价值，从而形成具体新闻框架，同时新闻报道在再现社会真实的过程中受到框架影响。但是受众对事件的认知，不单纯从电视新闻中获得，往往被个人经验所左右，他们通过各自所属的“世界观”等与媒体的报道来彼此协商，从而构建出新闻的符号意义。笔者使用的分析方法是对八个定量指标进行测量，比较不同类别所占的比例，但诸如语言、表达方式等涉及感彩的内容无法量化。

此外，由于受众框架的研究，设计纷繁复杂的受众心理机制，仅仅依靠传播学的理论无法做到精确，所以还需要兼用社会学、政治学、社会心理学等多学科研究手段，这是今后研究的目标。同时，由于事件发生的延续性，本文虽然得出了相关的结论，但是对于框架的稳定性和持续性的考察依然显得不足，需要有一个长期的框架关注，这也是进一步进行研究的着重范畴。此外，随着事件的不断深入，时间推移和信息更新，框架必然有所变更，如何区别这部分造成的框架变化也是未来研究相关议题需要考虑的问题。

参考文献：

框架调查报告篇（2）

在社会经济运行过程中,内部控制无疑是一个永恒的话题。在内部控制漫长的发展过程中,内部控制历经了萌芽、初步成型、发展、成熟、深化等诸多阶段,内部控制的概念、范围和内容也发生了重大变化。对内部控制发展脉络进行梳理,并在此基础上对内部控制的最新发展进行分析、总结和提炼,将有助于我们对包括内部控制检查与评价在内的内部控制要素的认识更加系统和深入,也有利于我国企业内部控制的实施。

内部控制的发展阶段

根据不同划分标准,内部控制的发展阶段可以有不同的划分。从内部控制发展的主要推动力角度,可以将内部控制的发展划分为如下阶段:基于企业内部管理的需要的阶段(20世纪40年代前)、基于审计的阶段(20世纪40年代至90年代初)、基于公司治理的阶段(20世纪90年代至今)。其中,基于审计的阶段和基于公司治理阶段又可根据内部控制的涵义和内容的变化细分为若干分阶段。上述阶段的划分列示如表1:

内部控制的最新发展:内部控制框架的深化

以COSO和COCO为代表的内部控制框架标志着内部控制理论已进入成熟和稳定发展的阶段。进入21世纪以来,为了更好地促进企业的内部控制建设,各国在内部控制框架理论的基础上对内部控制领域的文件和实务进行审视,并与时俱进地对内部控制框架进行了发展和深化,取得了丰硕的成果。归纳起来,主要成果如下:

以风险管理为导向的内部控制框架。在前述COSO和COCO内部控制框架中,风险的识别、评估及应对都是重要的内部控制要素或控制标准。随着经济发展,企业迫切需要一种控制框架来帮助企业对风险进行有效的控制和管理。

鉴于此背景,经过几年的研究和酝酿,2004年COSO委员会正式了《企业风险管理―整体框架》的报告(以下简称COSOERM)。与1992年COSO内部控制框架相比,COSOERM框架以风险管理为主线对内部控制框架作了进一步的发展,它的正式意味着,公司治理层对内部控制的构建及其效果的评价应当采取一种基于风险导向的方法。

加强对财务报告内部控制有效性评价的外部监管。反思丑闻产生的根源,内部控制失效无疑难辞其咎。为了重建投资者对美国上市公司及资本市场的信心,该法案由美国众议院金融服务委员会主席奥克斯利和参议院银行委员会主席萨班斯联合提出了《萨班斯―奥克斯利法案》(简称萨奥法案,下同)。

针对公司内部控制失效进而导致管理层欺诈这一问题,法案专门做了相关规定,这些规定主要体现在三百零二条款和四百零四条款中。三百零二条款强化了公司管理层对财务报告的责任,主要内容有:要求公司首要官员及首席财务官在季度/年度报告中签字保证财务报告的可靠性和公允性,并承担包括刑事责任在内的法律责任;公司管理层对于内部控制的建立和维持负责,并对信息披露过程中控制的有效性进行评估;强调财务人员的正直和财务报告系统控制的完整性。四百零四条款则从法律上要求管理层必须对公司内部控制的有效性进行评价。

内部控制框架中的监督检查要素的进一步深化和CSA内部评估工具的兴起。针对公司丑闻事件所暴露出来的内部控制有效性欠缺的问题,COSO委员会也进行了反思和专门的对策研究。他们对内部控制框架中的监督检查要素进行了深化,于2007年了《内部控制监督检查指南》讨论稿。该指南明确了进行有效监督检查的两个基本原则,归纳分析了影响监督检查有效实施的三个主要影响因素,从机制建设层面和方法层面为有效实施内部控制检查提供了具体指引。

在对内部控制进行内部监督和评价的工具层面,一种新兴的内部控制评估方法,即内部控制自我评估(Control Self-Assessment,CSA)也得到了很大的发展。从本质上看,CSA是一个动态有机过程,它能够帮助公司股东识别出所面临的风险,适时监测处理风险的内控制度,以及评价或评估内控制度的适当性。CSA突出的作用和非凡的效果已得到理论界、企业界、审计界的认可,已成长为主流的审计和内部控制建设及评估的工具。

信息与相关技术的内部控制得到了重视和发展。当今社会已是信息社会,信息技术的应用已遍布企业经营和管理的环节,也是内部控制所要面对的一个控制环境。在COSO内部控制框架中,所有的组成要素,特别是风险评估、控制活动和信息与沟通,都要考虑信息技术的应用所带来的挑战和机遇。1996年,美国审计和控制基金会了名为《信息与相关技术的控制目标》(COBIT)的公告,该公告提供了一种能使管理者将控制要求、技术问题与业务风险联系起来的IT治理框架,对信息技术环境下内部控制的建设及评估提供了指导。2005年底了COBIT的第四版公告,强调法规的遵从性,帮助组织提升从IT获得的价值,使IT操作与商务运营相结合,并支持在IT治理方面的持续改进。

内部控制发展的启示

从内部控制的发展阶段的划分及其最新发展,可以得出如下启示:

框架调查报告篇（3）

碳排放问题是一个经济问题，更是一个政治问题。各国减排责任的界定、国际间关于气候问题的谈判、国家碳减排监管政策的制定都依赖于精确的碳排放数据；同时，碳信息披露也将通过向资本市场的信号传递对企业价值产生较大的影响。

2009年，国际会计师联合会（The International Federation of Accountants，IFAC）的13个成员组织、气候披露准则理事会（Climate Disclosure Standards Board，CDSB）、威尔士亲王可持续性会计项目（The Prince of Wales Sustainability Accounting Project）联合签署了致出席哥本哈根大会的世界各国领导人的一封公开信，呼吁由一个独立的、利益相关方主导的，承担适当公众授权受托责任的准则制定机构来制定一套单一的、被普遍接受的气候变化披露准则。关于碳信息披露的研究，在实践领域占权威地位的是碳信息披露项目（CDP，Carbon Disclosure Project），由此，也引发了学术界对CDP信息决策有用性的质疑；至于企业如何进行碳信息披露，则存在CDSB、普华永道会计公司（PricewaterhouseCoopers，PwC）、气候风险披露倡议（Climate Risk Disclosure Initiative，CRDI）等机构和组织起草的气候风险披露框架，全球报告倡议组织（Global Reporting Initiative，GRI）的第三代《可持续发展报告指南》（简称G3）也涉及碳排放披露的相关内容；美国证券交易委员会（Securities and Exchange Commission，SEC）于2010年1月27日的《气候变化披露指南》（Commission Guidance Regarding Disclosure Related to Climate Change，以下简称《解释性指南》）被认为是经济系统内关于气候变化信息披露的首部规定。

权威披露准则的缺位将严重影响企业碳信息披露的质量。本文基于财务视角，对上述碳信息披露实践、披露框架及理论界相关的国际研究前沿进行比较与综述，旨在鉴别企业碳信息披露的最佳实践，为我国碳信息披露理论与实践起到抛砖引玉的作用。

一、CDP调查与企业碳信息披露

2000年，由包括美林、高盛、汇丰银行、美国国际集团等在内的全球主要法人投资机构共计35家，共同发起碳信息披露项目（CDP），用来评估气候变迁对企业造成的风险与机会。作为一个独立的非营利性组织，CDP旨在开辟一条专门针对气候变化的披露渠道，为投资者、非政府组织（NGOs）以及政策制订者的决策提供信息支持。2003年至2009年，CDP对富时全球指数中位列前500名的大企业实施了七次大规模的企业碳信息问卷调查（以下分别简称为CDP1-7）。CDP调查对企业碳信息披露内容具有很强的导向功能，且影响到碳信息的披露质量。

CDP的调查内容处于不断的改进与完善过程中。CDP1、CDP2的调查问卷包括3部分：1.企业应对气候变化的治理与战略；2.企业温室气体排放的具体数据；3.企业采取的具体的减排措施。同时，CDP2通过计算企业的气候变化领袖指数，开始了将问卷的定性答案定量化的探索。随调查的深入，CDP问卷的内容逐步完善，CDP3增加了对公司董事层相关职责界定的调查、对减排技术创新投入及其商业化前景的调查、公司的能源成本结构的调查；CDP4增加了温度升高、海平面升高等具体气候因素对企业经营带来的有形风险的考察；CDP5对温室气体核算的调查具体化，希望企业分范畴披露排放数据，并对汽车及配件、电力、交通运输、建筑、化学等行业作了补充调查；CDP6对CDP5的问卷内容进行了重新归类及细化；CDP7则对CDP6的问题又做了进一步细化。

总体而言，CDP问卷由原来的三部分扩展为四部分内容：1.企业面临的与气候变化有关的风险和机遇；2.企业的温室气体盘查核算；3.企业温室气体减排情况；4.企业应对气候变化的治理安排。另外，CDP还根据收集的数据构建了气候领袖指数（Climate Leadership Index，CLI）、碳信息披露领袖企业指数（Climate Disclosure Leadership Index，CDLI）等指标，试图对企业的碳减排业绩和信息披露质量进行评价。

CDP调查内容的不确定性影响到企业所披露碳信息的决策有用性。对与CDP签署协议的87位投资人的调查显示，其中的77％将气候变化视为投资决策和资产配置的要素来考虑，但大部分投资人尚未将CDP资讯整合入金融分析中。Robert （2005）、Dennis （2008）认为自愿性披露的内容过于富有弹性，影响信息的可比性、客观性和可靠性，即使有经验的分析家也很难依据CDP数据得出分析结论；Brendan O’Dwyer， Jeffrey Unerman， Elaine Hession（2005）认为，由于碳排放信息缺乏独立的外部鉴证而对数据的可靠性产生怀疑；Ans Kolk， David Levy， Jonatan Pinkse（2008）认为，投资者的压力对问卷回收有重要作用，虽然有较多国际大公司对CDP作出积极反应，但在信息披露上仍存在较多问题，特别是在认知维度和价值维度方面，同时，CDP并未促成信息披露者和使用者之间的任何内在联系，因此，CDP所收集的信息难以满足投资者的需要；Elizabeth（2009）的研究表明强制的信息披露更有利于利益相关者评估碳管制对企业的影响。张巧良（2010）认为，作为一种民间形式的监管，CDP数据的完整性、可靠性、可比性尚存在问题，很难洞察排放报告背后的真正涵义，更不用说反映公司应对气候变化战略、温室气体减排措施与公司财务业绩之间的内在联系，即使有经验的分析家也很难依据CDP数据得出有价值的分析结论。

二、主要碳信息披露框架的比较

2005年，加拿大特许会计师协会了全球范围内首份由会计专业团体的《气候风险披露指南》（Building a Better MD&A - Climate Change Disclosures）；2006年，CRDI了《气候风险披露的全球框架》（Global Framework for Climate Risk Disclosure）；2009年，CDSB了《气候变化报告框架草案》；作为CDSB框架的技术工作小组的成员之一，PwC以虚拟的Typico公司为例，提供了全球首份企业气候变化信息披露的范例；应利益相关者的反复请求，SEC以三票赞成、两票反对的结果通过了《解释性指南》（生效日期为2010年2月8日），首次对美国上市公司的气候变化信息披露进行指引。上述披露框架（指南）的主要内容如表1所示。

各框架关于企业GHG信息披露的内容虽然存在差异，但均有建议企业披露：1.气候变化带来的风险与机遇，包括有形风险与机遇、管制风险与机遇；2.GHG排放及减排的定量信息；3.企业应对气候变化的战略信息。其中G3指南涉及范围广泛，但GHG排放与管理信息只是其中较小的一部分，内容只在环境绩效指标中有所涉及。以上各框架都只对企业应该披露怎样的碳信息内容进行了限定，却都没有提及如何披露和信息披露的载体。对此， PwC以虚拟的Typico公司为例，依据CDSB的报告框架提供了全球首份气候变化信息披露的范例，简明扼要地说明了企业应该如何撰写关于碳排放的披露内容，内容分布于MD&A部分和GHG报表及其附注部分。CICA建议企业依据CICA的碳信息披露框架在MD&A中对具体内容进行阐述。

三、碳信息披露质量影响因素研究的国际比较

Levin and Espeland（2002）认为，碳信息披露报告作为一种治理形式的制度化的关键在于该项目的“通约性”，即如何将定性的信息按统一标准定量化。如同财务报告能够将企业的大量活动以货币为统一单位定量化，碳报告应能够将GHG排放以CO2为标准统一化、实现不同排放权交易机制的技术通约、价值通约和认知通约。

（一）碳盘查技术依据的国际进展

目前，全球关于组织和项目的碳盘查标准包括ISO14064系列标准和《温室气体盘查议定书》（以下简写为GHG Protocol）。二者的内容没有实质性的区别，主要包括GHG核算与报告原则，设定组织边界、营运边界，设定历史绩效资料，报告GHG排放等内容。与ISO14064相比，GHG Protocol提供了更为详尽的组织边界的设定指南。关于产品碳足迹盘查的技术标准仅有英国的PAS2050标准和正在制定中的ISO14067的产品标准。由英国标准协会（British Standards Institution ，简称BSI）于2008年10月所制定的国际上第一份基于产品和服务生命周期的碳盘查技术标准PAS2050处于统治地位。但PAS2050并未包含碳管理信息披露的要求，BSI于2010年进行改版更新，主要为增加碳管理信息披露的要求。 除了以上正在开发和不断修改完善的盘查技术以外，各行业还有相应的行业技术标准。由此可见碳盘查技术本身就制约了碳信息披露的质量。

（二）碳排放信息鉴证的国际进展

信息的可靠性是决策有用性的基础，而通过独立的第三方对碳信息实施鉴证审计，是信息可靠性的重要保证。现行的相关审计鉴证标准只有ISO14065：《温室气体对认证机构或其他评定机构的要求》，旨在保证验证过程本身，并规定了对GHG验证公司的要求，而没有对企业碳信息披露提供的鉴证标准。这也是国际审计与鉴证准则委员会（International Auditing and Assurance Standards Board ，简称IAASB）正致力于开发碳排放信息鉴证业务准则的原因所在。企业碳信息披露是一个新兴事物，其对审计从业人员的职业能力提出了更高的要求，同时国际上不存在可遵循的技术依据，因此企业碳信息的质量无从鉴证。

（三）碳排放权交易会计处理准则制定的国际进展

各组织的碳信息披露框架关注的都是定性信息，与排放配额有关的定量信息很少述及，同时，排放权交易会计准则正在制定之中，在权威准则缺位的情况下很难保证企业碳信息的可比性和有用性。

四、本文的研究结论与启示

为了应对全球气候变化，近年来各国政府相继出台了碳减排的相关政策，逐步降低碳排放量，因此与碳排放密不可分的碳信息披露业务受到了越来越多的关注。虽然有众多组织碳披露框架，但由于框架间缺乏通约性，各企业间的碳信息不存在可比性，同时，各披露框架和相关的技术标准都在不断地修改完善，因此信息质量较差。

一些资深的观察家认为碳排放和全球气候变化将对企业价值产生影响并引起价值在成功进行碳排放管理和忽视碳排放管理的企业间的再分配。资本市场刚开始认识到全球经济向低碳形式的转变对企业竞争力和长期价值评估的重要影响。因此，作为理论研究者，我们应该将研究重点放在市场对企业碳信息的反应状况以及碳信息披露对企业价值的影响等方面，进而引起公司管理者、股东、董事、投资者、债权人以及政府管理者等有关人士对碳排放的关注。为政策制定者提供制定法规的方向，为投资者提供决策依据，为企业管理者提供减少碳排放提高企业价值的新视角。

【主要参考文献】

［1］ Mercer（2009）. Investor Research ProjectInvestor use of CDP Data

［EB/OL］.省略/CDPResults/67_329_204_CDP

_Investor_Research_Project_2009.pdf.

［2］ Dennis M. Patten & Martin Freedman. The GAO Investigation of Corporate Environmental Disclosure: An Opportunity Missed ［J］. Critical Perspectives on Accounting， 2008（19）: 435-449.

［3］ Brendan O’Dwyer， Jeffrey Unerman; Elaine Hession. User needs in sustainability reporting: Perspectives of stakeholders in Ireland［J］. European Accounting Review， 2005（14-4）: 759-787.

［4］ Ans Kolk， David Levy & Jonatan Pinkse. Corporate Response in an Emerging Climate Regime: The Institutionalization and Commensuration of Carbon Disclosure ［J］. European Accounting Review， 2008（17）: 719-745.

框架调查报告篇（4）

中图分类号：F740

文献标识码：A　文章编号：1002－0594(2f111)06－0065－07　收稿日期：2010－12－06

2010年6月29日，两岸签署了《海峡两岸经济合作框架协议》(ECFA)，由此，进一步增进双方的贸易与投资系，建立有利于两岸经济繁荣与发展的合作机制。并且双方同意在不迟于本协议生效后6个月内，就货物贸易协议、服务贸易协议、建立适当的争端解决程序及建立投资保护机制等问题展开磋商，并尽速完成，达成协议(新华社，2010)。2010年9月12日，ECFA正式生效(新华社，2010)。2011年2月22日，两岸经济合作委员会召开第一次例会，会上决定成立6个工作小组，其中包括争端解决机制工作小组，专门负责争端解决协议的磋商。并且在率先启动了投资保护机制协议的商谈工作并取得了一定进展后，两岸经济合作委员会第一次例会上还宣布启动了两岸货物贸易协议、服务贸易协议、争端解决协议等三个协议的商谈(商务部，2011)。有鉴于此，笔者应时势之需，特撰此文，本着“有权利即有救济”的法理思想以及“节约立法成本”的法经济学理论，试图在比较借鉴WTO、CAFTA、NAFTA争端解决机制的基础上，对ECFA争端解决机制的基本框架予以务实性建构，以期对今后两岸争端解决协议的达成能有所裨益。

一、WTO、CAFTA、NAFTA争端解决机制

WTO《于争端解决规则与程序的谅解》之第1条对WTO争端解决机制的适用范围作出规定：本谅解的规则和程序应适用于按照本谅解附录l所列各项协定的磋商和争端解决规定所提出的争端。依据附录1之规定，WTO争端解决机制适用的协定包括：《建立世界贸易组织协定》；《多边货物贸易协定》、《服务贸易总协定》、《与贸易有的知识产权协定》以及《于争端解决规则与程序的谅解》等多边贸易协定；《民用航空器贸易协议》、《政府采购协议》等诸边贸易协定。由这些适用协定可判断：WTO争端解决机制的适用范围着眼于贸易及投资领域所发生的争端。CAFTA《争端解决机制协议》之第2条也对CAFTA争端解决机制的适用范围作出规定：本协议适用于《中国一东盟全面经济合作框架协议》项下发生的争端，《框架协议》包含附件及其内容在内。依据《框架协议》，中国一东盟自由贸易区将包括货物贸易、服务贸易、投资和经济合作等内容。并且，《框架协议》第11条提出要制定争端解决机制，以保证中国一东盟自由贸易区经济合作的正常运转。除《争端解决机制协议》外，截至2009年底，双方已先后签署了《货物贸易协议》、《服务贸易协议》和《投资协议》。(商务部,2009)由此可见：CAFTA争端解决机制的适用范围也立足于贸易及投资领域所发生的争端。NAFTA由主协定和两个分协定构成，主协定涵盖货物贸易、服务贸易、投资、知识产权等内容；分协定主要涉及自由贸易区内的环境合作和劳工合作问题。NAFTA主协定内规定了三套争端解决机制：一是第11章B部分规定的专门适用于缔约国与另一缔约国投资者之间的投资争端的争端解决机制；二是第19章规定的专门适用于反倾销与反补贴税事项的审查与争端解决的争端解决机制；三是第20章规定的一般性争端解决机制，适用于上述两项内容以外事项的争端解决。因此，NAFTA争端解决机制的适用范围也主要解决贸易及投资领域所发生的争端。

综上，在适用范围的限定上，WTO、CAFTA、NAFTA三大争端解决机制均着眼于贸易及投资领域的争端解决。依据《海峡两岸经济合作框架协议》第10条之规定，建立适当的争端解决程序，其适用范围在于解决任何于本协议解释、实施和适用的争端。依据第13条之规定，本协议的附件及根据本协议签署的后续协议，构成本协议的一部分。另据第3、4、5条之规定，除争端解决协议外，双方后续至少还应尽速达成货物贸易协议、服务贸易协议以及投资保护机制协议这三个协议。可见，ECFA争端解决机制在适用范围方面也限定在贸易及投资领域所产生的争端。基于ECFA争端解决机制与WTO、CAFTA、NAFTA三大争端解决机制的适用范围具同质性，这就为彼此间的相互借鉴提供了可能性。

二、WTo、CAFTA、NAFTA争端解决机制可借鉴之处

“他山之石，可以攻玉”。笔者认为，要创建一个行之有效的确保两岸经贸与投资活动平稳运行的ECFA争端解决机制，有必要借鉴一些已获得成功运行的争端解决机制的先进制度；并且，制度间的相互借鉴也符合“节约立法成本”的法经济学理论。由此，笔者通过比较WTO、CAFTA、NAFTA三大争端解决机制，甄选出下列适宜ECFA争端解决机制借鉴的制度设计。

(一)WT0争端解决机制之可借鉴点

1　非违约之诉的受理。在适用范围的规定上，WTO争端解决机制不仅适用于违约之诉，而且适用于非违约之诉。非违约之诉即任何成员认为，其根据另一成员在本协定下的具体承诺所给予的、能够合理预见的利益由于后者实施与本协定条款并不冲突的措施而正在丧失或受到减损，则可援用WTO争端解决机制(WTO秘书处，2003)。将非违约之诉纳入管辖范围，可有效避免缔约方以此为由采取一些规避协定规定的措施。

2　常设上诉机构的法律审。除了专家组进行的事实审与法律审外，还专门设立了由争端解决机构任命成员的常设上诉机构对专家组报告所涉及的法律问题和专家组所作的法律解释进行审理，这种类似“两审制”的做法确保了争端当事方有进一步申诉案情的权利，并使争端解决机制更具准确性与公正性(石广生，2001)。

3　跟踪执行监督机制。经争端解决机构采“反向协商一致”原则审议通过的专家组或上诉机构报告对争端各当事方具约束力，由争端解决机构监督执行。并且任何成员都可随时向争端解决机构提出与执行有的问题，以监督裁决的执行；争端解决机构也应将裁决的执行问题列入会议议程，并进行审议，直到该问题解决。该跟踪执行监督机制的设立，确保了WTO争端解决机制的现实有效性及较强的执行力。

4　报复手段使用的审慎性。申诉方对被诉方的中止减让或其他义务，即报复手段不能自行动用，

需经争端解决机构授权，被诉方还可就报复水平的适当性提请争端解决机构仲裁；并且在报复范围的选择上，严格规定了平行报复、跨领域报复以至跨协议报复三个先后顺序，以防止申诉方滥权。此外，还规定报复仅为临时性措施，强调争端解决的首要目标是使违反条约规定的措施符合条约，报复会使问题复杂化，不利于争端当事方经贸系的提升(沈四宝，2006)。

(二)OAFTA争端解决机制之可借鉴点

1　适用范围明确。CAFTA《争端解决机制协议》第2条对其适用范围作出明确规定：本协议适用于《框架协议》项下发生的争端，《框架协议》包含附件及其内容在内。除非另有规定，《框架协议》应包括将来依据《框架协议》达成的所有法律文件。对缔约方境内的中央、地区、地方政府或者权力机构采取的影响《框架协议》得到遵守的措施，可援引本协议的规定。适用范围的明确性规定体现了建立争端解决机制的一个重要目的，即给自由贸易区的运作一个可预见性(杨丽艳，2008)。

2　排他性选择管辖。CAFTA《争端解决机制协议》第2条还确立了排他性选择管辖，即规定该协议并不妨碍缔约方根据其他条约的规定解决争议的权利，条件是争端各方均为被选择适用条约的成员方。但是，如果争议当事方已经选择根据该协议解决争议，除非当事方一致同意采用一种以上的争端解决机制，则当事方就不得再选择其他争端解决机制来解决争端。这样，《争端解决机制协议》就对根据其启动的争议解决拥有一定程度的排他性管辖权，这在一定程度上提高了启动的争端解决机制的稳定性和可预见性(沈四宝，2006)。

3　报复手段使用的审慎性。作为报复手段使用的中止减让或利益仅为临时性措施，其强调争端解决的首要目标是使违反框架协议的措施符合框架协议；并且，在确定中止减让或利益的适当水平时，方应请求原仲裁庭审查及作出报告；再者，在巾止减让或利益时，方应首先寻求对与仲裁庭认定有违反《框架协议》或者造成丧失或损害情形的部门相同的部门中止减让或利益，如方认为对相同部门中止减让或利益不可行或无效，则可寻求中止其它部门项下的减让或利益。

(三)NAFTA争端解决机制之可借鉴点

1　分散型争端解决机制。所谓分散型争端解决机制是指在NAFTA所涉领域内根据不同的争端事项设置不同的争端解决机构和争端解决程序。分散型争端解决机制的设立使得某些特殊事项的争端解决能够适用特殊的程序，针对性更强，更有利于快速有效解决纠纷(高永富，2008)。例如：NAFTA第19章规定的争端解决机制专门适用于反倾销与反补贴税事项的审查与争端解决，该套机制针对征收反倾销与反补贴税的行政决定具有即时性与突发性，并且对被征税企业的影响巨大的特点，采用直接的法律解决方式，进行法律修改审查与行政决定审查，省却了磋商程序，从而使争端解决更加高效。

2　特色性投资争端解决机制。NAFTA单独在第11章规定了专门适用于缔约国与另一缔约国投资者之间的投资争端的争端解决机制。这一特色性的投资争端解决机制的设立，保证了私人在投资争端解决中的参与权，即私人投资者可直接参与争端解决程序成为“原告方”。私主体作为争端当事方地位的确认使私人投资者在因成员方违反协定而给私人贸易权利带来损害时能够获得充分有效的救济，也能有效避免私人投资者在成员方间贸易争端中成为利益牺牲者，从而将更有利于维护投资者利益，改善各成员方的投资环境，促进成员方间相互投资的增长，增进各成员方问的经济合作(廖增金，洪英利，2010)。

3　协调争端解决机制。基于NAFTA的三个当事方都是WTO的成员，申诉方对WTO和NAFTA下引起的争议有自由选择的权利，只要提前通知被诉方即可。选择一旦确定，那么该机构成为在此争端解决问题上的排他性机构。但是，如果具有实质利害系的NAFTA第三方要求在NAFTA体制下解决，则争端应由NAFTA解决。另外，涉及NAFTA与具体的环境协议的事项，涉及卫生和植物或保护环境健康或特种保存有的标准措施的事项，应被诉方要求，必须在NAFTA体制下解决。对可能涉及的相争端解决机制的协调性规定很大程度上避免了管辖权之争。

(四)三大机制共有之可借鉴点

WTO、CAFTA、NAFTA三大争端解决机制除了上述各自特色性制度适宜ECFA争端解决机制借鉴外，还具备一些共有的先进制度也颇值得效仿：

1　磋商前置程序。WTO争端解决机制中，争端当事方的磋商是争端解决的第一步，也是必经的一步，即磋商是请求成立专家组的前置程序。在作为NAFTA各套争端解决机制之核心的一般性争端解决机制中，争端解决需经过两个磋商程序：先由当事方自行协商，然后在自由贸易委员会的主持下磋商(王春婕，2005)。CAFTA争端解决机制中，方与被诉方的磋商亦是请求设立仲裁庭的前置程序。

2　程序设定明确时间表。WTO争端解决的四道基本程序――磋商、专家组审理、上诉机构审理及裁决的执行与监督均规定了严格明确的时限；NAFTA争端解决的四道基本程序――协商、自由贸易委员会会议、专家组仲裁及专家组报告的执行也均规定了明确的时间限制；CAFTA争端解决的三道基本程序――磋商、仲裁庭仲裁及裁决的执行还是设定了明确的时间表。各环节程序均设定明确时间表，保证了争端解决的效率，并确保能及时纠正违反协定或协议的措施，使受害方的权利获得及时救济。

3　政治与法律方法相结合。WTO争端解决机制采用的争端解决方式包括磋商、专家组和上诉机构审理以及在当事方自愿基础上的仲裁、斡旋、调解或调停。CAFTA争端解决机制在争端解决方式的设计上包括了磋商、调解或调停以及仲裁，结合了争端解决的政治方法与法律方法。作为NAFTA争端解决机制核心的一般性争端解决机制采用的争端解决方式包括协商、斡旋、调解、调停或其他调解可选用的手段以及专家组仲裁。可见，这三大争端解决机制均是一个综合性争端解决机制，采用了多种争端解决方式，在争端解决时都强调政治方法与法律方法相结合。这种政治与法律方法并用的机制，不仅最大限度地创造了和平解决争端的机会，而且增添了规则的准确性和坚实性。

三、ECFA争端解决机制的基本框架构建

ECFA争端解决机制的基本框架构建除了借鉴WTO、CAFTA、NAFTA争端解决机制的先进制度外，还应积极考虑ECFA成员的现实状况。笔者认为，应着重考虑以下两个客观要素：一是ECFA成员法律地位的特殊性。WTO的成员虽然包括国家和单独税区，但主要仍以国家为主，且其属于世界性贸易协定，成员数目众多且彼此间差异较大、系复杂；CAFTA、NAFTA虽是区域贸易协定，但其成员均是国家；而ECFA虽然也是区域

贸易协定，但其是在一个中国框架下的安排，是一国内部的贸易安排，成员是中国这一国家内部的大陆与台湾两个地区，成员的法律地位相当特殊，成员相互间的系也相当特别，不但有别于其他区域贸易协定，而且也有别于“一国两制”框架下的CEPA。二是现阶段两岸解决经贸及投资纠纷的主要方式。据国务院台湾事务办公室投诉协调局和中国国际经济贸易仲裁委员会秘书局的问卷调查结果显示：台商最经常选择的纠纷解决途径中：协商方式占61％，调解方式占12％，诉讼方式占18％，仲裁方式占6％，其他占3％。(于健龙,2007)可见，协商方式占据了绝对优势之选。在以下ECFA争端解决机制基本框架的构建中，笔者在具体制度的设计过程中适时融入了这两个客观要素，以求构建出的ECFA争端解决机制更具针对性和实用性。

(一)适用范围

ECFA争端解决机制于适用范围的规定，笔者建议可在借鉴CAFTA争端解决机制的基础上做出如下规定：该机制适用于《海峡两岸经济合作框架协议》(下简称《框架协议》)项下发生的争端，《框架协议》包含附件及其内容在内。除非另有规定，《框架协议》应包括将来依据《框架协议》达成的所有法律文件。另外，对缔约方境内的政府或者权力机构采取的影响《框架协议》得到遵守的措施，可援引本机制。此外，还应借鉴WTO争端解决机制，明确规定ECFA争端解决机制不仅适用于违约之诉，而且适用于非违约之诉。

两岸均为WTO的成员，《框架协议》第9条亦规定：本协议的任何规定不得解释为妨碍一方采取或维持与世界贸易组织规则相一致的例外措施。由此可见，两岸后续进行ECFA争端解决协议协商时，台湾会争取保留诉请WTO争端解决机制的权利(林淑媛，2010)。但是，基于ECFA成员的法律地位特殊，ECFA协议的内容也存在超出WTO规则规定的部分，笔者以为，在一个中国框架下签署的协议，由此而引发的争端也尽量争取能在这一协议框架下获得解决，而不应再回头寻求多边贸易机制的救济，这不但会违背两岸签订ECFA的初衷，也势必会使双方间的贸易和投资争端升级和复杂化。因此，笔者建议：应借鉴CAFTA、NAFTA争端解决机制中的协调争端解决机制的制度设计，但又要有所区别，具体可做出如下协调性安排：对于ECFA协议项下发生的争端，申诉方应首先提交ECFA争端解决机制解决；除非申诉方对ECFA争端解决机制下的裁决结果不认同，且该争端又符合WTO争端解决机制的适用范围，才可再行提交WTO争端解决机制；但提交WTO争端解决机制并不停止ECFA争端解决机制下裁决的执行。

(二)争端解决机构

依据ECFA成立的两岸经济合作委员会同时作为负责争端解决的常设性机构，解决任何于本协议解释、实施和适用的争端。其在争端解决方面的具体职责包括但不限于：协调两岸的贸易和投资争端问题，进行斡旋、调停与调解；在争端解决各程序中，负责各种文书的传达、请求的受理及提供各种法律支持；管理、保存仲裁员名录；报复的授权及报复水平适当性的审查；依据专家组或上诉机构的报告作出解决争端的建议或裁决；监督和协调裁决的执行；统一管理与争端相的条文、解释、案例等档案；进行定期的信息等。

(三)争端解决方式及程序

从国际性和区域性协定的实践看，任何多边、双边、国际性和区域性的经贸协定的实际运作和执行都不可避免地会发生争议。这些争议有的是当事方政府之间在经济交往中直接形成的，有的则是存在于当事一方的国民(包括自然人和法人)与另一当事方政府之间。前者表现为相当事方的法律、政策、措施是否符合协议的要求；后者则较集中于一方的国民在另一方所受到的待遇是否低于协议的标准(王贵国，2004)。由此，笔者认为：ECFA争端解决机制可借鉴NAFTA争端解决机制，设置分散性争端解决机制，即设立一般性争端解决机制，以应对和解决双方政府层面可能发生的争端；设立投资争端解决机制，以应对和解决一方投资者与另一方政府问可能产生的争端。此外，还可单独设立具备争端解决高效性的反倾销与反补贴争端解决机制，以针对征收反倾销与反补贴税的行政决定具有即时性与突发性，且对被征税企业影响巨大的特点。

1　投资争端解决机制。ECFA投资争端解决机制在争端解决方式及程序的设计上建议可在借鉴NAFTA投资争端解决机制的基础上有所创新，其宗旨是在公正基础上既强调对投资者“弱者保护”的精神，又应考虑到投资者滥用诉权对东道同外资管理权的可能冲击和消极影响(周或，2007)。并且。作为ECFA投资争端解决机制，还应充分考虑现阶段两岸解决投资纠纷的主要方式。笔者以为，具体制度可做如下设计：在争端解决方式上采用一缔约方的投资者对另一缔约方提起仲裁。一缔约方投资者提起仲裁时应满足下列条件：第一，投资者须冈另一缔约方违反ECFA《投资保护协议》所规定的实体义务而受到损害；第二，投资者在诉诸仲裁前，应先行寻求协商方法解决争端；第三，投资者在诉诸仲裁前，应先行用尽当地救济；第四，投资者应在提起仲裁请求前至少90天通知另一缔约方其将争端提交仲裁的意图；第五，投资者提起仲裁请求需在其第一次得知、或应该知道违反协议行为的发生及损失的出现的3年内提起；但是，不能在违反协议行为发生的6个月内提起；第六，投资者应以书面形式同意提交仲裁，申请材料中应附上已先行协商和用尽当地救济的证明材料。仲裁庭由3名仲裁员组成，仲裁员人选宜采争端双方反向选择原则进行确定，即由争端双方在争端解决机构保存的仲裁员名录巾各自为对方选择1名非本方推荐的仲裁员为仲裁庭成员，再在名录中共同选定1名作为仲裁庭首席仲裁员；若在投资者提起仲裁请求之日起10天内，争端双方无法选定仲裁员或首席仲裁员，则由争端解决机构，即两岸经济合作委员会在仲裁员名录中为双方指定。考虑到ECFA成员法律地位的特殊性且仅包括两方成员，笔者建议，仲裁庭解决争端时适用的实体法不应作太复杂的规定，只须包括：ECFA《框架协议》及《投资保护机制协议》、中国大陆或台湾于投资方面的相立法。仲裁庭解决争端时适用的程序规则可借鉴CAFTA争端解决机制拟定专门的仲裁程序规则作为ECFA争端解决协议的附件之一。仲裁庭的审理期限自其设立之日起至其仲裁裁决提交争端双方之日止，一般不应超过3个月。仲裁庭的仲裁裁决自提交争端双方之日起即具拘束力。

2　一般性争端解决机制。ECFA一般性争端解决机制在争端解决方式及程序的设计上建议可在借鉴WTO、NAFTA争端解决机制的基础上有所创新，其宗旨是强调双方友好、公正、有效率地解决争端及争端解决方式的自主选择性，因为两岸毕竟同在一个国家下。具体制度设计如下：在争端解决基本方式及程序上采用磋商前置――专家组审理及上

诉机构审理或仲裁庭仲裁。其中，是启动专家组审理程序还是启动仲裁庭仲裁程序，由争端当事方共同选择。笔者建议，为避免争端当事方在此问题上拖延时间，可规定若在磋商前置程序的期限界满后10天内双方未达成仲裁协议，则自动肩动专家组审理程序。此外，斡旋、调解或调停方式可南争端当事方经协商自愿采用，并可随时开始，随时终止。

磋商前置程序中，请求磋商方应向争端解决机构，即两岸经济合作委员会通知其磋商请求，磋商请求应以书面形式提交。争端解决机构负责将磋商请求送达至对方。如一磋商请求被提出，对方应在收到该请求之日起7天内作出答复，并应在收到该请求之日起不超过30天的期限内真诚地进行磋商，以达成双方满意的解决办法。如对方未在前述的7天内作出答复，或未在前述的30天内进行磋商，或在收到该请求之日起60天内磋商未能解决争端，则双方可协议是否选择仲裁方式解决争端。如双方在10天内未达成仲裁协议，应请求磋商方的要求，启动专家组审理程序。

专家组及上诉机构审理程序中，笔者以为，ECFA成员仅双方，权利义务系较为简单，且成员法律地位特殊，因此，争端的数量和复杂性均不及于WTO；但是，ECFA成员对争端能够快速解决和同类争端统一化处理的要求必然更为突出，且争端双方亦希望在具体权利行使上能够有章可循。故而，笔者建议，专家组宜设立成常设性机构，5人组成，其人选由争端解决机构任命，审理案件时的法定人数为3人。大陆可考虑从台办投诉协涮部门、中国国际经济贸易仲裁委员会及涉台案件审判庭推荐专家，因为这些部门在处理涉台纠纷方面已积累了较多的实践经验，且比较了解两岸的基本情况。专家组的职权主要在于根据争端双方所援引的法律依据，对申诉方的请求予以审查，并提交调查报告，以协助争端解决机构提出建议或作出裁决。自专家组审理程序启动之日起至最终报告提交争端双方之日止，一般不应超过3个月。为了更快速解决争端，尽快恢复双方正常贸易，专家组审理程序中可设立简易程序，适用于申诉方要求采用、事实简单的争端。进行简易程序审理的，自专家组审理程序启动之日起至最终报告提交争端双方之日止，一般不应超过1个月。专家组审理过程中，应首先接收争端双方的书面意见或听取口头陈述，调查事实；在调查过程中，专家组应尽量安排与争端双方进行协商沟通，给予双方以找出相互满意解决方法的充分机会。在必要时，在争端双方同意的条件下征求专家组以外专家的咨询意见并做出初步报告。初步报告应当包含专家组认定的事实、法律结论、争端解决方案等内容。其次，专家组要将初步报告提交给争端双方以征求意见，并可在收到意见及进一步调查取证的基础上重新审查和修改初步报告；在这一征求意见的过程中，专家组可对争端双方进行调解，争取达成调解协议，以终止后续审理程序。最后，在重新审查和修改初步报告基础上提出最终报告。在专家组最终报告提交给争端双方15天内，除非争端方正式通知争端解决机构其上诉决定，或经争端解决机构协商一致决定不通过该报告，否则该报告应在争端解决机构例会或临时会议上予以通过。上诉机构作为常设性机构，7人组成，其人选由争端解决机构任命，审理案件时的法定人数为5人。上诉机构的职权不仅包括对专家组报告涉及的法律问题及作出的法律解释进行审理，还包括对专家组报告认定的事实进行审理；审理后，可以维持、修改或撤销专家组报告。自争端一方提起上诉之日起至上诉机构提交其报告之日止，一般不应超过1个月；若适用简易程序，一般不应超过15天。在上诉机构报告提交给争端双方15天内，除非经争端解决机构协商一致决定不通过该报告，否则该报告应在争端解决机构例会或临时会议上予以通过。

3　反倾销与反补贴争端解决机制。ECFA反倾销与反补贴争端解决机制在争端解决方式及程序的设计上建议可在借鉴NAFTA反倾销与反补贴争端解决机制的基础上有所创新，其宗旨是公正而高效地解决争端。具体制度设计如下：凡涉及缔约双方反倾销与反补贴税措施的案件，采用直接的法律解决方式，即不进行磋商前置程序，而直接进入专家组审查机制。专家组亦设立成常设性机构，7人组成，其人选由争端解决机构任命，审查案件时的法定人数为3人。专家组的职权在于进行法律修改审查与行政决定审查。前者审查被诉方对反倾销、反补贴法律法规的修改是否与ECFA《货物贸易协议》中于贸易救济措施的相规定相抵触。后者依据进口方司法审查标准和一般法律原则，审查其适用反倾销、反补贴法律法规的最后行政决定，以代替中国大陆或台湾地区的司法审查。专家组的审查期限一般不应超过45天。在审查报告提交给争端双方15天内，除非争端方正式通知争端解决机构启动特别异议程序，或经争端解决机构协商一致决定不通过该审查报告，否则该审查报告应在争端解决机构例会或临时会议上予以通过，且一经通过即生效。特别异议程序是指争端方对专家组成员有明显的渎职错误、偏见或利益冲突，实质上违反行为规范及专家组严重背离基本程序规则或明显地超越授权或管辖权的行为提起异议。特别异议程序由常设上诉机构负责审理，审理期限一般不应超过15天。若上诉机构认定异议成立，则发回专家组重审；若上诉机构认定异议不成立，则直接维持专家组审查报告。在维持的情况下，上诉机构提交其报告即视为该报告自动通过且生效。

(四)执行机制

在执行机制的程序设计上建议可在借鉴WTO争端解决机制的跟踪执行监督机制及WTO、CAFTA争端解决机制的审慎使用报复手段的基础上有所创新，充分考虑到ECFA是在一个中国框架下的安排，其宗旨是强调促进双方正常贸易，尽量避免报复。具体制度设计如下：争端解决机构，即两岸经济合作委员会既作为裁决执行的跟踪监督机构，又作为裁决执行的沟通协调机构。在裁决生效后15天内举行的争端解决机构临时会议上，有当事方应将执行裁决的意愿通知该机构。基于ECFA双方法律地位的特殊性，对于裁决的执行主要通过双方友好协商的方式解决，两岸经济合作委员会应利用己身优势，促使双方进行及时沟通协调，尽量促成裁决在双方协商确定的合理期限内得以执行；若被诉方因特殊原因确实无法在合理期限内执行裁决，则应尽量促成双方在执行的合理期限届满前达成补偿协议。若争端双方无法协商确定执行裁决的合理期限，则由原作出裁决的机构予以确定。在确定了合理执行期限后15天内，争端解决机构应将裁决的执行问题列入委员会的例会或临时会议议程，并进行审议，直到该问题解决。只有在被诉方无法在合理期限内执行裁决，且争端双方又未能在合理期限届满后15天内达成补偿协议的情况下，申诉方才可要求争端解决机构授权其中止对被诉方承担的减让或其他义务；但是，在确定中止减让或其他义务的适当水平时，申诉方仍应请求原作出裁决的机构审查及作出报告，且该适当水平的确定应符合相称性原

则，即应当与申诉方因被诉方的措施而受到的利益损害或丧失的水平相当。此外，存中止减让或其他义务的过程中，若被诉方撤销了违反ECFA协议的措施，或被诉方与申诉方就利益损害或丧失达成了补偿协议，则此项报复性措施应立即终止。

参考文献：

高永富，2008，中国参与制定区域贸易协定争端解决机制初探[J].世界经济研究(7)

林淑媛，2010－06－29，ECFA台湾保留WTO防卫与争端解决权http：／／203.75.155.省略.tw／ShowNews／Detailaspx?pNewslD=201006290310&pTypeo=aPE&pTypeSel=0

廖增金，洪英利2010中国－东盟自由贸易区争端解决机制之比较分析[J].法制与社会：旬刊(5)

石广生主编，2001世界贸易组织基本知识[M].北京：人民出版社沈四宝，2006论中国东盟全面经济合作框架协议争端解决机制协议[J].上海财经大学学报(1)

商务部，2009－12－29商务部召开“中国一东盟自贸区建成”新闻会[EB／OL]httlp：／／省略／gzdt／2009－12／29／content_1499455.htm

商务部，2011－02－24姜增伟在两岸经合会首次例会后会见记者发表谈活[EB／OL].http:／／WWW.省略／gzdt／2011－02／24／content_IS10060.htm

王春婕，2005 NAFTA模式对我国的借鉴价值分析[J].商场现代化(8)

王贵国2004区域安排法律问题研究[M].北京：北京大学出版社，

WTO秘书处编2003 WTO争端解决程序[M].索必成，译，北京：法律出版社

新华社，2010－06－30厢岸签署经济合作框架协议[N].福州晚报，新华社.2010－09－12.ECFA生效掀开两岸经贸互利双赢、合作发展

新时代hup：／／WWW gov，cn／jrzg／2010-09／12／content一1701 120 htm

于健龙2007－10－19.台商投资企业运用仲裁方式解决经贸纠纷之现状[EB／OL].http：／／cn.省略／Hezuo／7_3,shtml

框架调查报告篇（5）

一、COSO新框架的

随着经济的全球化发展，信息化、网络化使企业的运营环境和商业模式发生了巨大变化，ERP、电子商务和网络财务得以推广。面临复杂多变的国内国际大环境，企业在管理上越来越注重风险管理和公司治理问题，相应地对内部控制的要求也越来越高，COSO（美国反虚假财务报告委员会下属的发起组织委员会）委员会20世纪90年布的内控框架已不能满足当今企业经营管理决策的需要。为此，COSO委员会在2010年启动了对1992版《内部控制——整合框架》的修订工作，并于2013年5月14日正式了《内部控制——整体框架》及其配套指南，主要包括《执行性纲要》《框架与附录》《评估内部控制系统有效性的说明性工具》《外部财务报告的内部控制：方法与案例汇总》4个文件。新框架在体系构成上沿用传统的立方体框架形式，在内容上除了考虑各种环境的变化，依然继承了旧框架中内部控制的基本概念及核心内容，并在此基础上结合内部控制五大要素，归纳、提炼出内控体系建设的基本原则、要素和工具。新版框架不但是对旧框架的升级提高，而且还融入了新的观念和思想，值得在内部控制建设和完善过程中学习和借鉴。

二、COSO新框架的优点

（一）注重原则导向，评价标准更加清晰

COSO委员会将1992年版本框架中已有的原则加以细化和提炼，在新框架中归纳出了17项基本原则和82个重点关注要素，17项原则分别与5个要素相关联，其中：和控制环境相关的有5项，和风险评估相关的有4项，和控制活动相关的有3项，和信息与沟通相关的有3项，和监控活动相关的有2项。每一项原则都由多个关注点所支持，这些关注点代表着原则的相关特点。各个要素和各项原则组合起来就构成了内部控制的准则，而各个关注点则为管理层提供指引，协助其评估内部控制的各个要素是否存在并发挥效用，是否在企业内控整个过程中共同运作。新的内部控制框架中，从目标到要素再到原则以及关注点，层层关联、相互协作，共同构成了内部控制系统框架。新版内控框架的这些原则和重要关注点与内部控制五大要素的有机结合，形成了内部控制的评价准则，使评价的标准更加清晰，从而有益于企业在内部控制实施中采用更加有力的内控措施，增强内部控制的效果。

（二）扩大了报告目标的范畴

旧版框架中的报告仅仅局限于对外财务报告，在内控目标设定过程中关注的是财务报告目标，主要目的在于确保编制出公开披露、可靠性强的财务报告，却忽视了内部报告和非财务报告。新框架则不同，它强调内部报告和非财务报告的重要性，从报告对象和报告内容这两个维度上进行扩展，使报告目标的范畴有所扩大。在报告对象上，既要面向外部投资者、债权人和监管部门，确保报告符合有关外部要求，又要面向内部董事会和经理层，满足企业经营管理决策的需要。在报告内容上，除了包括传统的财务报告，还涵盖了内控评价报告、资产使用报告、市场调查报告等非财务报告。如此看来，新框架不但将财务报告以外的其他外部报告，而且将财务和非财务报告在内的内部报告，统统都纳入报告范围，突出了非财务报告和内部报告的重要性。新框架对报告范畴的扩展与我国企业内控规范体系中对报告的有关规定基本相同。

（三）增加了反欺诈与反腐败的内容

与旧版框架相比，新框架包含了更多的关于反欺诈与反腐败的内容，并且把管理层评估欺诈风险作为内部控制的17项总体原则之一，进行详细阐述。这充分说明近年来发生的案例中与欺诈和腐败相关的事件越来越多，欺诈腐败风险已受到COSO委员会的高度重视，这与我国企业内部控制规范体系中的反腐思想是统一的。看来建立有效的内部控制对于企业尤其是国有企业管理者的权力约束具有重要作用，能够达到防微杜渐的效果。

（四）强调了人员自身判断的作用

相对于旧版框架，新框架强调了人员自身的“判断力”在内部控制中的重要作用，要求董事会、管理层和内审人员拥有“判断力”，认为在内控建设和评价过程中，更多地依赖于管理层的自身判断，而不是像以往那样要求严格，需要有证据的支持。如果管理层具有良好的“判断力”，就能使内部控制有效实施，帮助企业更好地经营管理。新版框架还突出了实质重于形式的思想，表现在内控建设过程中应注重与控制效率结合起来，管理层可以通过判断，将那些失效、冗余乃至完全无效的控制去除，建立适合企业自身特点的内部控制系统，而且可以通过建立评价机制对企业内部控制予以评价，同时管理层可以根据评价结果寻求提高内控效率的途径，提升控制的效率和效果。由此可见，建立和维护切实有效的内部控制系统，离不开高层领导良好的判断力。

三、 我国企业内部控制的现状

随着我国科技进步以及信息化进程的加快，内部控制问题越来越受到重视。继2008年6月28日《企业内部控制基本规范》颁布后，2010年4月26日，财政部、证监会、审计署、银监会和保监会共同了《企业内部控制配套指引》。《配套指引》与《基本规范》共同构成了我国内部控制规范体系。该体系的内容比较完整，但主要以原则规范为导向，是针对企业一般性的业务和重点环节制定了原则性的要求，没有能体现行业特点的具体业务。因此，我国目前的内控体系在内部控制执行方面提供了应用指导，这对于体制完善、管理成熟的企业作用较大，但对于其他企业来说缺乏系统性，还没有形成一个能够满足多方面需求的系统框架。

我们既要看到我国企业近年来在内部控制方面的进步，又要清醒地认识到存在的缺点和不足。如今我国大部分企业已建立了内部控制制度，内部控制体系建设取得一定成果，但由于人们对内部控制、公司治理等方面的认识还不够，尤其是在国有企业中，还存在风险意识淡薄，内控基础薄弱的问题。有的国企领导者受计划经济影响较深，认为企业的资产是国有的，在企业 经营管理过程中过度依赖于政府部门的扶持，缺乏企业经营的风险意识，这就影响企业内部控制体系的建立和执行效果。在实际操作过程中，一些企业没有强调控制的执行效果，使内部控制往往形同虚设，没有得到有效实施，这就造成内控制度建设与执行的脱节。还有的企业在制度设定方面没有全方位考虑行业特点及企业自身情况，使得建立的内控框架与企业发展模式不相适应。

四、基于COSO新框架的我国，企业内部控制的新举措

（一）强化内控意识，扩展内部控制的深度和广度

企业内部控制系统的建立和完善是企业传统管理方式的突破，需要观念上的彻底变革。有相当一部分国有企业领导者以为有国家作为后盾，就不考虑企业经营风险，也不关注企业未来的可持续发展，仅仅将目标锁定在企业的收入、利润和业绩考核上，内部控制意识非常淡薄；有的企业过于强调内部控制的成本，而忽视其带来的利益；还有的企业虽然重视了内部控制，但主要以“财务控制”为主体，内部控制的广度和深度却不够。造成以上现象的主要原因在于企业领导者没有意识到内部控制的重要性，“控制创造价值”的观念还没有深入人心。因此要增强国有企业内部控制，首先，应彻底转变观念，尤其是企业的领导者应充分认识到内部控制对于企业可持续发展的重要作用，加强内部控制的主动性。其次，要清楚地意识到内部控制不仅仅是财务控制，它涉及企业经营的方方面面。最后，理解内部控制的报告目标不仅仅是对外财务报告的合规性与可靠性，而且还包括其他非财务报告的披露，以及内部报告的报送。

（二）量身制作适合企业自身特点的内部控制系统，增加内控体系的可操作性

目前我国的内控体系，主要以基本规范和配套指引为主，是所有企业通用的内部控制技术标准，它不分行业、地区，也不分企业性质，这就需要企业在建立内部控制体系的过程中，结合自身经营特点和管理模式，在基本规范和配套指引的基础上进行变通和改进，制定适合企业的内部控制系统。企业内部控制系统一旦建立，就需要在经营管理过程中执行和完善，这样的内部控制才能发挥作用。然而，一些国有企业还存在内控制度建立与执行脱节的问题，为解决此问题，除了建立适合自身情况的内部控制系统，还要加强内部控制的执行力度，定期对内控制度的执行效果进行检查和监督，并进行内部控制自我评价。通过对内控系统的监督和评价，可以发现内部控制的缺陷与薄弱环节，从而促进内控制度的有效执行和完善。

（三）提高员工素质，培养更多内控专业人才

对于当前国有企业内控规范体系实施缓慢的问题，其中一个重要原因就是缺乏熟悉内部控制的专业技术人才。员工素质是内部控制得以有效实施的关键所在。尤其在新版COSO内控框架中，强调了管理层的判断力对于内部控制的建立和评价的重要作用。因此，为了改变现状，增强内部控制的执行力，就要加强内部控制的专业培训，重点培训企业管理人员和相关监督部门的工作人员，为国有企业培养更多的专业人才。

（四）融内部控制于管理创新中，实现管理与管控的整合

相当一部分国有企业内部控制建设跟不上企业发展步伐的一个重要原因就在于企业缺乏内控意识，进行内部控制的积极主动性不强。那么如何提升国有企业内部控制水平，使内部控制由“要我管控”转变为“我要管控”，由被动地执行制度转变为主动制订标准呢？除了转变观念，更重要的是要引入控制文化，使企业上上下下从上层领导到中层干部再到一般员工都有内控意识，共同参与到内部控制整个过程中。同时加强科学管理与创新，将企业内控体系的建设与创新管理相结合，通过构建内部控制体系，建立完善的公司治理结构、科学的运营管理体系和责任监督体系，使内部控制由单一的制度执行转变为体系的整体运转与文化引导，改变传统以结果管控为主的管理模式，更多地以过程管控为主，实现管理与管控的协同整合，从而使内部控制发挥最大效用。

综上所述，内控体系的建设与完善是一项长期而艰巨的系统工程，需要企业上下及相关职能部门的共同努力与合作。随着国有企业内控实施工作的不断深入，企业应当加强学习和转变观念，使内控意识深入人心，做到内部控制的全员、全面、全过程管理，进一步推动管理创新，通过管理与管控的协同整合，不断提升管理水平，有效防控经营风险，实现国有资产保值增值，最终促进国有企业持续、健康、稳定地发展。

框架调查报告篇（6）

加强和完善企业内部控制，是当今世界企业运营与资本市场发展的基础性工作。继美国《萨班斯法案》提出上市公司要建立健全与财务报告相关的内部控制以后，通过完善内部控制促进企业管理和财务报告信息质量的提升已经成为世界各主要资本市场监管机构广泛的共识。企业内部控制是企业管理和公司治理的有效手段。有效的内部控制，可以融合职能化管理和流程化管理，形成多维、立体的管控体系，从而达到帮助企业全面了解可能面临的风险，采取措施规避或降低风险的目的，促进企业实现科学化发展。

一、内部控制演化与国际动态

内部控制是组织运营和管理活动发展到一定阶段的产物，是管理科学化和精细化的必然要求。内部控制理论与实践的发展经历了内部牵制（20世纪以前）、内部控制系统（20世纪40年代至80年代）、内部控制结构（1988年）、内部控制整合框架（COSO 1992年、1994年修订）和企业风险管理整合框架（2004，以下简称ERM框架）阶段。

相对于1992年的《内部控制整合框架》而言，ERM框架的创新集中表现为：在经营、财务报告和合规目标的基础上，增加了战略管理目标；在内部控制五要素的基础上，增加了目标制定、风险识别和风险应对三个要素；ERM框架还提出了“风险组合观念”、“风险偏好”与“风险容忍度”概念。

自《内部控制整合框架》（以下简称“旧框架”）以来，企业的经营环境和管理模式经历了巨大变化，新生产技术和复杂组织结构不断涌现，以及愈加严格的监管要求，促使企业在满足旧框架运营、合规、财务报告内控目标的基础上，越来越关注公司治理和风险管理，越来越重视非财务报告内部控制。此外，近年来由于内部控制失效而发生的一系列舞弊事件以及金融危机的破坏性影响，也进一步要求加强和完善内部控制标准。

顺应上述形势要求，2010年9月，COSO委员会启动了《企业内部控制整体框架》审核与更新项目，并聘请普华永道会计师事务所（PWC)作为项目的支持方，着手“新框架”的制订工作。2011年12月，COSO委员会了新框架的征求意见稿，公开征求意见。新框架没有改变旧框架关于内部控制的基本概念和核心内容，而是对旧框架的某些概念和指引进行更新和改进，以期反映近年来企业经营环境的演变、监管机构的要求和其他利益相关者的期望。新框架在内部控制的定义、内部控制构成要素（即内部环境、风险评价、控制活动、信息及沟通、内部监督）、评估内控体系有效性的标准以及职业判断的运用等方面与旧框架保持了一致。新框架的变化主要表现在以下六个方面（财政部会计司，2012）：注重原则导向的方法；明确目标设定在内部控制中的角色；强化公司治理的理念；扩大了报告的范畴；增加了反欺诈与反腐败的内容；考虑了不同商业模式和组织结构的内部控制。

近年来，我国积极推进企业内部控制建设，财政部等五部委2008年6月颁布了《企业内部控制基本规范》，2010年4月颁布了18项“企业内部控制应用指引”（其中内部环境类5项、控制活动类9项、控制手段类4项）、“企业内部控制评价与审计指引”（应用指引、评价与审计指引简称“内部控制配套指引”）。2011年首先在在境内外同时上市的公司实施，2012年扩大到在沪市、深市主板上市的公司，将择机在中小板、创业板公司以及非上市大中型企业实施。

二、我国企业内部控制实施现状调查问卷分析

为及时全面了解我国企业内控建设的现状，分析内部控制规范体系在实施过程中可能存在的问题与难点，2011年财政部会计司负责组建“企业内部控制规范体系实施与监管”课题组并通过发放调查问卷的方法，对我国企业实施内部控制规范体系的现状进行了统计分析。

该次问卷调查对象主要是企业内部控制部门负责人、首席财务官（CFO或财务总监、总会计师）、董事长、总经理（CEO）、董事会秘书，最终得到有效调查问卷813份（注：共收回问卷1100份，剔除了287份资料不完整、信息不详的问卷），样本有效率为73.91%。样本保持了在行业、企业性质、企业规模等方面分布的广泛性。其中，上市公司336家，境内上市公司263家，境内外同时上市公司36家，境外上市企业37家。调查问卷统计分析结果如下。

1.企业对内部控制的认知和学习渠道方面

框架调查报告篇（7）

中图分类号：17239.44　文献标识码：A　文章编号：1005－0892(2007)09－0113－05

一、引言

英国是当代西方行政改革的先驱，也是公共部门绩效评估应用最广泛、技术上最成熟的国家之一。广泛开展政府绩效评估，创造一个“评估性国家”是英国行政改革的重要策略。近年来，英国在评估和提高地方政府绩效方面采取了多种新方案，其中一个重要成果就是由审计委员会开发的综合绩效评估体系(Comprehensive Performance Assessment，以下简称CPA)。自2002年首轮CPA实施以来，英格兰政府机构的服务得到明显的改善，CPA被认为是发生这一现象的重要催化剂。近两年来，英国政府越来越重视运用CPA对地方公共实体开展绩效评估，并且将评估作为“赢得自治”(earned autonomy)政策的重要依据，CPA等级越高的地方政府将获得更大的自和灵活性。

经过几年的实践与修订，目前的CPA框架与2002年相比发生了很大的调整，但是国内系统介绍CPA的文献很少。由于CPA框架每年都有新的、甚至是重大的调整，使得国内的介绍明显滞后于CPA的发展。为此，本文将介绍CPA的产生与发展历程、2006年的最新框架，并且分析它对我国的借鉴意义。

二、CPA的产生及发展历程

20世纪90年代以前，除少量的审计以外，英国很少对地方公共服务进行大规模的外部检查。由于缺乏外部检查，某些服务领域(如住房)的重大绩效问题往往被隐藏起来或者没有引起重视。随着公共服务投资的持续增加，英国政府决定引入更广泛的审查机制，以确保政府设立的公共服务标准能够实现。1999年7月英国颁布了新的《地方政府法》，引入了最佳评价制度，明确了公共部门实现“最佳价值”。的责任，并且赋予审计委员会对政府机构进行检查的广泛权力。

审计委员会对政府机构的检查开始于2000～2001年度，当时的检查工作与审计工作之间有明显的区别，为了将二者更加紧密地结合，审计委员会于2001年冬季开发了新的绩效管理框架，即CPA方法。2002年初，政府同意审计委员会公开报告英格兰所有政府部门的CPA情况。通过这一框架把审计人员的意见、其它检查人员的意见，以及对环境、住房、文化服务的检查等诸多信息综合在一起，在第一时间提供对政府能力的判断，以改善政府对居民的服务和对地方社区的领导。

2002年，审计委员会对英格兰150个单一制议会和郡议会(single-tier councils and county councils)开展了首轮CPA，此后每年进行一次。在总结前几轮评估经验、两次征询意见的基础上，审计委员会对方案进行了修订，提出了2005年至2008年单一制议会和郡议会CPA的新框架，即“CPA－更困难的检验”(CPA－The Harder Test)。2006年，又在上年评估的基础上对方案做了进一步的完善。

英格兰实行二级制(two-tier真)政府体制的地方共有238个乡郊郡区议会(non-metropolitan／shire districtcouncils)。2003年6月到2004年12月之间，审计委员会完成了对238个区议会的首次评估。评估中，审计委员会发现区议会的绩效和上层议会的绩效之间没有明显的关联，而且现有的评估方法忽略了一些地区因素，必须加以修订。为此，在2005年8月公布评估结果的同时了2009年区议会评估新框架的咨询文件，以广泛征求意见。

随着地方政府CPA的成功引入，政府在《2003年消防和救援白皮书》中提出了开发类似绩效评估框架的目标。2005年，审计委员会为英格兰的46个消防和救援机构开发并实施了CPA，并且对大伦敦当局(theGreater London Authority，简称GLA)和部分单独的职能实体进行了首轮综合评价，2006～2007年度，将开展对大伦敦当局的资源使用评价和发展方向评价。

随着时间的推移。审计委员会将不断地对CPA框架进行修订和完善。在接下来的两年中，CPA会继续关注那些绩效没有改善的政府以及服务绩效差的领域。到2009年，CPA将被新的地方服务绩效评估框架一综合领域评估(Comprehensive Area Assessment，简称CAA)所取代。

三、CPA的整体框架

1、CPA框架概述

CPA是审计委员会按照1999年地方政府法和2001年政府白皮书的基本方针，在原有的最佳价值体系及地方公共服务协议的基础上，为单一制议会和郡议会、区议会、消防和救援机构等公共部门专门开发的评价体系。其目标及要点在于：(1)建立明确的评价标准与服务优先顺序；(2)实施等级化、综合性的绩效评估，给出不同政府机构的绩效等次；(3)地方政府必须提供明确的绩效信息，让公众了解政府绩效的现状；(4)针对各级地方政府的优缺点，提供其所需的支持与相关信息；(5)给予高绩效的地方政府更大的施政弹性与自由；(6)给予额外的自由权力以支持地方优先服务事项的加速改进；(7)以精简及新的最佳价值框架来协助政府改善服务；(8)以强硬及提前介入来处理失效的政府或服务。

为了实现这些目标，审计委员会设计了最初的CPA框架(见图1)，其主要内容包括：(1)开展两个方面的独立评价，一是对目前服务绩效的评价，其绩效数据来源于绩效指标、检查判断、审计判断等多种渠道。二是对未来改善能力的评价，包括政府自我评估和由外部团队开展的综合评估两部分。(2)在前两项评价的基础上给出对地方政府的总体评价，即给出不同的绩效等级。(3)及时将绩效评价结果公布于众，并且要求地方政府及时制定出相应的绩效改善计划。

经过几年的发展和完善，目前的CPA框架包括四个共同的组成部分：(1)综合评价(corporateassessments)；(2)资源使用评价(use 0f resourcesaBsessMents)；(3)服务评价(service assessments)；(4)发展方向评价(direction 0f travel assessment)。但

是对不同的公共部门。如何评价这四个部分是有差异的。其中有些差异反映了不同公共机构赖以运营的法律框架的差异，有些差异代表了不同时期方法论上的差异。根据评估对象的不同，2006年的最新CPA框架分为单一制议会和郡议会CPA框架、消防和救援机构的CPA框架、区议会CPA框架三个部分。

从整体来看，CPA体系的产生是工党政府大力推行公共服务改革等一系列行政改革的结果。伴随着英国政府公共服务改革自我推进体系的逐步形成，CPA也经历了从产生、实施，到不断完善的过程。作为公共服务改革方法中“由上至下绩效管理”(top-downperformance management)的典型范例，taJCPA体系的目标、设计思路等清晰地体现了公共服务自上而下的管理思想。

2、单一制议会和郡议会的CPA框架。单一制议会和郡议会的CPA整体框架由四个部分构成(见图2)：

(1)发展方向评价。发展方向评价是关于议会是否履行其持续改进协议责任的年度评价，主要反映政府一年以来的进展情况。首先由各议会进行自评估，然后由议会的关系专员(Relationship managers)通过一系列关键调查项(Key lines of enquiry，简称KLOE)实施评价。该调查主要回答两个高层面的问题：(a)有什么证据表明政府改善了结果?(b)政府实施改进计划取得了多大的进展?

发展方向的评价结果分为四个等级：明显改善(4分)、适当改善(3分)、有所改善(2分)、略有改善或无改善(1分)。评价结果每年报告一次，位于CPA等级的旁边。

(2)资源使用评价。资源使用评价提供议会如何管理和使用财务资源的判断，每年进行一次。它强调议会要有合理的、战略性的财务管理，以确保资源能够支持优先发展的领域并且能够改善服务。资源使用评价包括财务状况、财务报告、财务管理、内部控制机制、货币价值五个主题，由审计人员通过一系列KLOE，对各个主题的相关审计重点和证据进行调查，然后对每个主题做出1～4分的评价，并按照一定的规则将五个主题的评价综合起来，生成资源使用的最终评分(评分规则见表1)。

资源使用评价有助于建立明确的、对议会的最低要求，以提供未来减少议会管制的判断基础。2005年地方当局和审计人员通过调查制定了评价基线，2006年将检查这一基线是否仍然合适：如果有变化则予以更新。从2006年开始，只有上一年度货币价值评分为1的议会才需提交新的自评估报告，其它议会只需提供反映其重大变化的信息。对其它主题，审计委员会并不要求提供自评估报告。

(3)服务评价。服务评价每年进行一次，它根据相关的国家服务交付标准对地方政府的服务绩效进行评价。服务评价涉及儿童和青少年、成人社会护理、住房、环境、文化、福利、消防等多个领域，其中儿童和青少年、成人社会护理与资源使用作为第一层服务，其它服务为第二层服务。如图1所示)。

根据评价机构的不同可将服务评价分为两类：一是审计委员会开展的服务评价。审计委员会每年通过绩效指标(PIs)和相关的服务检查，对环境、住房和文化等服务领域进行评估。每类服务的最终评分(1～4分)由绩效信息评分和检查评分按照一定的权重汇总后得出。此外，从2006年起，审计委员会将对负有消防和救援责任的议会开展相应的服务评价。二是由其它机构开展的服务评价。CPA充分考虑了其他地方政府服务检查机构的工作，由这些机构将相应的评价结果提交给审计委员会。例如：儿童和青少年的服务评价由教育标准办公室(OFSTED)提供，成人社会护理的服务评价由社会护理检查委员会(CSCI)提供，福利服务评价由福利欺诈检查机构(BFI)提供。

(4)综合评价。综合评价每三年开展一次，主要评价政府定义其需求、设置清晰的战略目标和优先发展领域、改善服务的能力，以及政府与其合作者共同工作的效果。综合评价包括五个主题：目标、优先排序、能力、绩效管理、成就。其中“成就”主要通过以下五个方面进行评价：可持续的社区和交通，更安全和更强大的社区，更健康的社区，老年人，儿童和青少年。这五个主题的评分汇总规则与资源使用评价规则完全类似(参见表1)。

综合评价的KLOE主要针对上述五个主题。评价检查组由6人组成，其中包括一个同行的政府官员和一个同行议员(peer councilor)。2005年9月以来，综合评价与教育标准办公室领导下的儿童服务联合领域调查(thc Joint Area Review，简称JAR)同时实施，两者可共享相关的证据及判断。

审计委员会通过设定的规则(见表2)把综合评价、资源使用评价和服务评价三个部分结合起来，并评出相应的星级(0～4星共5个星级等次)。发展方向评价结果位于星级评定结果的旁边，用来说明地方政府在不久的将来改善其绩效的可能性。例如：在审计委员会的网站上，会用“适当改善并且显示为三星级绩效”，“没有改善且为一星级绩效”等话语来描述政府的绩效状况。

四、CPA体系对我国的借鉴意义

政府绩效评估是近年来我国政府部门与学术界关注的热点问题，但是从宏观的制度设计、中观的机制细化，到微观的实践操作等方面还存在许多问题。英国的CPA体系既有严格的制度规范，又充满创新与活力，经过几年的应用及完善，其理论及实践价值日益彰显，为我国政府绩效评估的发展提供了有益的经验借鉴。

1、法制化与权威性是构建政府绩效评估体系的重要前提。CPA能够发挥作用的重要前提是《地方政府法》赋予了审计委员会检查英格兰所有地方政府绩效的广泛权力和绝对权威。作为一个独立的专业机构，审计委员会拥有开展绩效审计的专门知识和丰富经验，能够客观、科学地设计评估体系和实施评估。针对郡议会、区议会等不同的政府层级，审计委员会开发了相应的评估框架，设计了评估及检查程序、评估结果报告制度等一系列制度，为开展绩效评估及政府之间的比较提供了有力的制度保障和政策指导。

我国的政府绩效评估缺乏战略规划、绩效计划和绩效报告的制度框架，以及可操作性的政策指导，导致各级政府各自为政，绩效评估带有较大随意性，难以在政府系统全面推行绩效评估，也无法开展不同政府之间的比较。为此，必须加快政府绩效评估的法制化和规范化，选择恰当的绩效评估体系设计主体及评估主体，赋予其相应的权威，构建适用于特定层级或特定政府部门的评估体系。

2、开放性与灵活性是完善政府绩效评估体系的基本要求。CPA是一个高度开放、透明、灵活的体系，主要表现在：(1)从评估体系的设计、到评估过程的实施、再到评估结果的公布，审计委员会都会及时在网站上相应的报告或文件。(2)在出台任何新方案或者对旧方案进行调整之前，会预先在网站上公布

咨询报告，征求各方的意见，如有必要还会进行多轮的意见征询。除此之外，审计委员会提供了一个完全开放的平台，任何时候、任何组织或个体都可就CPA发表自己的意见。(3)从2002年开展首轮CPA以来，审计委员会每年都会根据实施的情况、环境的变化，以及意见反馈情况，对CPA进行修订和完善。目前的框架与2002年已经有明显的区别，到2009年，现有的CPA框架又会被全新的CAA框架所取代。

相比之下，我国政府绩效评估的体系设计及运作过程大都是半封闭甚至是全封闭的，评估对象或公众缺乏发表意见的渠道，而只能被动地接受。评估体系投入使用后很少更新，即使有变化也只是局部的微调，绝不会有CPA那样的更新速度和力度。为此，必须加大评估体系的开放性与灵活性。

3、兼容性与质量保证机制是实施政府绩效评估的重要基础。CPA的设计与实施始终注重与原有评估体系的兼容与接轨，并且充分借鉴其它机构的工作结果。例如：与最佳价值体系接轨，从BVPIs中选取指标及绩效信息开展相关的服务评价；由教育标准办公室、社会护理检查委员会、福利欺诈检查机构等机构开展儿童和青少年、成人社会护理等领域的服务评价；由地方政府与社区管理部(DCLG)开展消防和救援服务评价中的服务交付业务评价等。

审计委员会还设计了专门的质量保证框架，采取多种措施确保各项工作的质量，例如：对所有工作人员进行专门培训，并且监控其工作绩效；与地方政府改进和发展署(the Improvement and DevelopmentAgency)合作，以招收和发展同行；定期检查并且寻求地方当局的反馈；按照“评分判断检查流程”(ScoredJudgement Review Procedure)开展四类评价，对每类评价都制定相应的质量保证要求。如综合评价过程中的预评价分析、现场证据的收集、报告等。

由于缺乏统一规划和指导，我国政府绩效评估的规范化程度明显不足，评估活动分散在多种管理机制中，各地、各级政府的评估体系差别较大，有的简单沿袭原有的考评体系，有的则全盘否定原有体系而重构新体系，缺乏必要的兼容性与延续性。加上缺乏相应的质量保证体系，使绩效评估难以收到实效，必须加以改进。

框架调查报告篇（8）

据参考消息2008年1月26、30和31日报道，法国兴业银行从去年开始，31岁的电脑高手期货交易员热罗姆。凯维埃尔预计股市将出现上涨并投入超过个人授权许可的巨额资金进行交易。由于全球主要股市大幅下跌，导致在欧洲期货市场上的投资失误，造成了巨额损失。损失出现后，他通过修改银行电脑系统数据，编造交易掩盖其投资失误；他利用在监控交易的安全控制部门工作时获得的知识来逃避监管。他知道何时进行安全检查，实际上他就是他自己的监管者。维埃尔因违反信托合同、滥用计算机和造假已接受正式调查。凯维埃尔对调查人员说，他的一系列交易活动是从2005年他判断市场要走跌时开始的。这样一位资历较浅的人能掌握这么巨额的资金，其内部控制系统令人质疑，也引发了人们对兴业银行管理层信誉问题的新关注。在金融监管已经不断加强的今天，兴业银行的内部稽核制度何在？管理层的监管何在？风险控制何在？内部控制制度何在？ 

      这不禁令人深思：为何欺诈再次发生，且愈演愈烈？自英国巴林银行非法交易案以来，金融监管已经加强，但在3年前，我国的中航油集团新加坡子公司在原油期货交易中亏损了5.5亿美元。现今法国的兴业银行的损失约70亿美元。事实上，期货交易本质上就是瞬息万变、极具风险性的。在加强法律监管的同时，如何加强内部控制系统的监督，化解或降低风险带来的损失？如何加强软控制？即用新的眼光重新认识内部控制已经成为各国政府和社会有关机构关注的内部控制研究的新课题。下面对去年法国和美国内部控制研究的状况及差异进行对比，分析法国兴业银行的内部控制存在的问题，探讨提高内部控制质量的新视野、新举措。 

二、2007年法国与美国内部控制建设的主要成果及对比 

（一）美国国际会计师联合会“基于风险观的内部控制”① 

美国国际会计师联合会（ifac）②的专业会计师（paib）委员会于2007年8月了“基于风险观的内部控制”访谈文章。采访了10位高层资深的专业会计人员，主题包括：各类组织的风险的性质；如何建立一个关注驱动业绩和帮助战略目标实施的内部控制系统；提供有助于各个组织思考改善其内部控制方法的成功故事。其核心内容主要包括： 

1.基于风险观是内部控制系统建设的关键所在 

认为风险是阻碍我们实现战略目标的一切事情。风险管理和内部控制是同一枚硬币的两个方面。参加访谈的资深专业会计人员大多认为：强有力的内部控制系统对一个企业经营管理至关重要，是构成一个经营整体必不可少的一部分。内部控制帮助管理当局设计、实施和保持控制，内部审计则确保管理当局的指挥棒到位，保证所有状况都是适当的。内部审计必须得到董事会、审计委员会和高管当局的支持。内部审计经理要帮助管理当局理解所面临的各种风险，既有战略上的也有政治上的，要设法消除各种可预见的风险，并迅速及时地做出反应。cfo是内部控制效率的监管人。内部控制是一种责任，建立正确的政策和程序并确保持续地进行适当地监督，将有助于降低日常管理费用并巩固和增强已构筑的竞争优势。 

2.观念的转变：对内部控制的谨慎依赖转变为主动的风险管理文化。 

参加访谈的人员表明：尽管每个组织各不相同，但是风险管理本质上的东西已超越了不同的经营类型和风格的各类组织。企业风险管理之所以是成功的，是因为它真正增加了管理当局的风险意识，加深经理人员对风险的理解。但具体风险管理的方法和范围并不要求整齐划一，不是命令或指示，而是由每个经营公司自己做出选择。但最重要的问题是保持效果的同时要保持效率，使二者之间保持一个健康的紧张度。 

现在内部控制必须由过去为了企业自身的缘故对内部控制谨慎的依赖转变为以企业风险管理和内部控制制度为目的、我们“能做”什么的一种文化。对于我们面临挑战和打算承担的各种风险进行适当的风险评估，能使我们做出明智的决策，有助于合理分配企业资源，实现可能的最好的效果。 

3.要勇于面对内部控制系统存在的问题 

内部控制的过程作为一个整体的过程，不只需要专业管理人员，也需要相关业务的风险管理人员与之配套，否则风险就会产生，而且不易引起人们的注意。如进行产品开发时，需要引进的不只是产品开发的人，而且也需要风险管理的人与之相配合。 

内部控制系统面对的最大的挑战总是来自于职业雇员与技术雇员这些人。他们对其专注的业务、技术领域有一个强烈而长期的认同，而对于管理控制他们很快就变得厌倦。当这种情况出现时，他们就会毫不犹豫地绕过控制系统。工程师是这样，财务人员也是这样。出于他们自身的考虑，让他们重视这个系统是很困难的，但从他们工作的环境看，他们不得不把这个系统看作是有用的。这确实是一个难题。 

4.内部控制系统对企业成功的影响 

成功是把系统产生的可能性进行转换。风险管理和控制环境不是一种约束，而是一个可操作的概念。最终决定控制环境的成功是人的格调。如果花时间和金钱能确保招聘的新人是最合适的人力资源，那么控制系统的成本将会戏剧性地降低。 

5. 从失败中学习经验和教训 

缺乏适当的责任是系统失败的原因之一；另外，员工的变动可能对企业造成伤害，所以控制系统保护的不应只是物质资产，还要保护人力资产。员工的质量是非常重要的。投资于人并对其设立较高的期望和责任，会产生意想不到的效果，得到期望的“投资回报”。 

（二）美国coso内部控制监督指南讨论稿 

美国coso③于2007年9月17日了“内部控制系统监督指南”

（guidance on monitoring internal control systems，下面简称指南）的讨论稿，该指南更加充分地开发了coso的“内部控制——整体框架”的监督要素，适合各类组织改善其内部控制系统的质量。coso认为，各组织在按照coso的内部控制——整体框架适当地设计监督要素，发挥内部控制系统的功能时，通常未能充分利用监督要素或对此使用不当。该讨论稿旨在改进对有效的监督模块的理解，进一步阐明建立正确监督的原则，其目的是帮助各组织开发监督程序，更好地促进内部控制系统运行的效率和效果。该指南并不是如何监督的详细说明书，而是旨在帮助各类组织采取内部控制框架时应具有整体的监督观，确认对效果有关键影响的各个要素，通过监督识别具体的控制弱点

并对其减缓或消除。有效的内部控制系统的最终的目标是在管理影响组织目标的各种风险时，适当地追求机遇。监督是一种运用成本效益的方法为内部控制系统持续有效提供及时的信息。其主要内容如下。 

⒈ 监督及其基本原理 

监督是由适当的人员对控制的设计和运行所进行的恰当的、适时的评估，以及采取必要的行动。内部控制系统有助于各组织实现其目的和目标；使管理当局能够应对内部和外部环境的变化，提高效率，降低风险的损失，保证财务报告的可靠性以及法律法规的遵循④，但这有个前提：即当内部控制有效时，管理当局和董事会就能对实现一个组织的目的和目标起到合理的保证作用；反之，无论是管理当局还是董事会都不能对组织的目的和目标起到合理的保证作用。因而各个组织需要拥有一个随着时间的推移，适时地评估其内部控制系统的机制，这个机制就是监督⑤。 

监督活动和控制活动既有区别又有联系。控制活动是有助于保证管理当局的指令得以贯彻的各种方针和程序，它有助于确保针对企业实现目标的各种风险采取行动。控制活动以各种功能、在整个组织上下、各个层面存在，它们包括诸如各种各样的审批、授权、核查、核对、对经营业绩的复核、资产的安全以及职责的分工等。有些监督活动也能起到控制活动的作用，反之亦然。一项活动或过程如果只是在适时地发现和更正各种错误的范围内，则属于控制活动。例如，审核一项例外报告。如果只是出于识别和更正那些与错误有关的例外，则属于控制活动；反之，如果对同样事项审核是出于进一步查明造成这些错误的可能的控制弱点的根本原因，并帮助改进控制活动，以防止其后的控制失败， 则属于监督活动。 

coso在2006年小的公众公司财务报告内部控制指引⑥中提出了的20个基本原则，其中关于监督作了如下描述： 

（1）持续的监督和（或）单独的评估使管理当局能够确定是否内部控制的各个要素随着时间的过去仍能持续地发挥功能。⑦其中持续的监督是指在正常的经营过程中，服务于监督内部控制效果的有关各种活动，包括正常的管理和监督活动；对比、调节以及其他日常活动。单独评估则尝试通过评估某一个特定时期或时点的控制，对控制运行的可靠性做出推断。单独评估能充分利用持续的监督中运用的所有的技术，不过单独评估运用的不多，而且经常用于控制运行中紧急的抽样调查。 

（2）应该能够识别内部控制的各种弱点，并以一种适时的方式向能采取更正行动的各方负责人进行交流，必要的要报告给管理当局和董事会。 

2. 高层对监督要有正确的基调 

如果监督导致的对控制弱点的识别和更正在影响组织的目标实现之前就已采取，说明监督是有效的。有效的监督有助于保证和促进良好的内部控制的运行。无效的监督终将导致内部控制系统的崩溃。 

各类组织要在高层建立正确的监督基调，表达整个组织对监督人、对内部控制重要性以及有关监督作用的期望。 

3.影响监督的效率和效果的主要因素 

（1）建立一个对实施监督有效的控制环境。具体包括：管理高层强调监督的重要性；有效的组织结构作为保证，任命具有适当的技术和威信的人执行监督作用。 

（2）对监督程序进行优先排序。主要根据在管理和缓和风险方面控制的重要性来进行，从而抓住主要矛盾；并且应具有将监督资源在基本的风险层面恰当地进行分配的能力。 

（3）建立交流结构，对监督的各种结果（包括控制的各种弱点），以适当和适时的方式向恰当的人报告，采取必要的更正行动。 

4.监督者应具备的条件 

监督者影响监督的效果。监督人决定监督什么、如何监督，以及对通过评估监督的信息得出关于控制效果的结论负责。无论企业规模大小，监督人为了设计和实施适当的监督程序，必须具有适当的技术、知识以及对控制所要减缓的风险的专业的理解。 

5.监督结果交流的重要性 

有效的监督与收集和分析适当的信息有关，有说服力的信息（persuasive information）帮助得出内部控制效果的结论。对已发现的控制的弱点要报告给负责控制运行的人，并且至少要向高一级的层次报告，从而使得适当的人能够对问题的严重性进行评估。适当地评估控制弱点的严重性，并及时的报告给可能进行更正的恰当层面，有助于保护组织并保持实现组织目标的能力。 

（三）法国内部控制报告框架的主要内容 

法国于2007年1月由法国金融监督管理局内部控制指引框架，一是为了统一各公司内部控制报告的披露内容，使之便于投资者理解；二是为上市公司提供一套比较实用的管理工具；三是为了应对coso报告。具体框架包括四个部分内容： 

1.简介。对内部控制框架的主要内容等进行介绍。在这部分指出该框架主要是提出内部控制的一般原则，而不是要求强制执行的规定，更不是替代相关法律的规定；该框架主要是为了提高各上市公司董事会主席内部控制报告的可比性，以方便投资者阅读。 

2.内部控制系统的构成。一般由五个部分组成： 

（1）权责分明的组织架构系统； 

（2）内部信息系统； 

（3）风险确认与分析系统； 

（4）恰当地控制运营过程及减少相关风险的活动； 

（5）对内部控制程序的持续监督检查系统。 

为了保证所有控制系统对实现公司目标是相关和恰当的，需要对所有内部控制系统进行监督和检查。一般而言，由管理部门实施这一检查，主要包括对所有已记录事故的分析，对控制活动执行效果以及内部审计人员的工作等进行监督检查。 

3. 财务报告内部控制程序应用指南。这部分内容是整个内部控制指引框架的重点。它适用除银行保险业以外的其他行业的所有企业单个财务报表及集团公司的合并财务报表的编制，内容涉及到内部控制的所有控制要点。与财务信息的编制和处理相关的内部控制程序（即财务报告内部控制，以下称为“财务报告内部控制”），主要包括会计信息生成程序、财务报表的编制和与内部有关单位的沟通。财务报告内部控制的目的是保证：（1） 财务信息遵守了适用的准则；（2）高级管理人员或管理委员会对财务信息的生成能够正确地给予指导；（3）公司的资产得到保护；（4）尽可能发现欺诈和财务报告问题；（5）所收到的信息以及用于内部控制的信息是可靠的；（6）财务报表及其他提供给市场的信息是可靠的。 

4.附录。包括有关财务报告的内部控制的问卷调查以及内部控制指引框架工作

组介绍等。 

法国内部控制指引框架的特点如下：一是该框架是以财务报告内部控制程序为主，虽然内部控制指引框架不仅限于财务报告内部控制程序，并且框架控制范围与对外披露财务报表的范围相配套。二是内部控制报告由董事会主席签发，但对内部控制系统进行构建、指导和监督的则是管理层。管理层向董事会报告公司内部控制系统的主要情况。

（四）法国内部控制框架与美国coso框架、sox法案的比较。 

基于上面的介绍，不难看出法国和美国的框架有共性的地方，但差异也较明显，总的来看，美国的模式由1992年整体框架，经过2006年的财务报告内部控制指引的补充以及2007年内部控制监督指南的深化，加之2002年sox法案的强硬规则以及随后不断的修改和调整，已经成为一种理想的和有效的模式，而法国的模式在有效性上会有所不及。二者的差别主要表现在： 

1.适用范围不同。coso的内部控制整体框架适用于各种类型和规模的组织，而法国的财务报告内部控制程序应用指南则适用于除银行保险业以外的其他行业的所有企业单个财务报表及集团公司的合并财务报表的编制。法国兴业银行的交易丑闻无疑值得反思。 

2.强制性不同。法国内部控制框架不是要求强制执行的规定，更不是替代相关法律的规定；而sox是在美国上市的大公司必须遵循的法规。从法国兴业银行的交易丑闻中难以看出其内部控制的作用。 

3.对财务信息的内部控制程度的要求不同。法国内部控制指引框架对财务信息的内部控制程度的要求不如sox法案要求深入和详细。这尽管可以相对减少内部控制系统的启动和执行成本，但一旦发生巨额亏损，影响将不堪设想。 

4.内部控制的监督人和组织安排不同。法国内部控制框架需要对所有内部控制系统进行监督和检查。一般而言，由管理部门实施这一检查。这与coso内部控制监督指南不同。它对于在高管层面以下进行的控制的监督，可由管理当局的人员或由他们任命的人员进行监督。然而对于直接由高管进行的控制，以及设计用于防止或检查高管越权的控制则不能由高管直接监督或直接报告，在这种情况下，监督应该由董事会（通常通过审计委员会或内部审计）进行。事实上，在两权分离的现实面前，证明董事会对管理当局的监督是必要的。 

5.内部控制报告责任人不同。法国内部控制框架指引的规定是内部控制报告由董事会主席签发，但对内部控制系统进行构建、指导和监督的则是管理层。管理层向董事会报告公司内部控制系统的主要情况。显然这容易造成责任不明。sox法案的404节要求经理人员对保持“适当的财务报告内部控制和程序”负责，公司高管要证实财务报告的可靠性，要求公司的审计师对之进行鉴证。企业必须建立独立的审计委员会。显然这规定的重要性不言而喻。因为大多数公司丑闻与管理当局的参与或默许有关。法国兴业银行的欺诈丑闻中管理当局应该负何种责任值得深思。 

三、 提高内部控制系统的质量必须关注监督和软控制 

无论何种内部控制的框架，都是为了化解风险，抓住机遇，更好地实现内部控制的效果，否则内部控制就失去了存在的意义。 

框架调查报告篇（9）

2013年5月14日美国虚假财务报告委员会下属的发起组织委员会（COSO委员会）正式了最新版本的《内部控制――整合框架》（Internal Control-Integrated Framework，以下简称“COSO新框架”）。COSO委员会同时设定了为期一年半的过渡期（2013年5月14日至2014年12月15日），要求使用者在过渡期内应当尽快地转换自己的应用流程和相关文件，以适应COSO新框架。COSO新框架所替代的原COSO框架随着萨班斯法案404条款的强制推行，目前仍是全球应用最为广泛的内部控制指导框架。在此背景下，为什么要COSO新框架？COSO新框架有哪些重要的更新？对于在美上市以及其他中国企业有什么启示？本文一一探讨。

一、为什么要COSO新框架

COSO委员会于1992年《内部控制――整合框架》（以下简称“COSO旧框架”），获得普遍认可和广泛应用，特别是为在美上市的公司提供了一个主要的使用框架，协助其依据《萨班斯・奥克斯利法案》第404条款的规定，提交有关财务报告内部控制有效性的报告。时至今日，这一经历时间考验的框架仍然被视为内部控制的设计和评估领域的前沿文件。

COSO委员会COSO新框架主要是基于持续优化的精神，考虑到过去二十多年来商业环境已变得大为不同。例如：对公司治理监督期望的提升；对风险以及基于风险的方法的更多关注；市场和运营全球化成为大势所趋；企业以及组织结构的复杂性不断提高，包括外包和战略供应商；科学技术的巨大进步；法律规范以及各种标准的要求和复杂程度也都大幅提升等。

此外，更重要的是大规模的治理和内部控制失效事件所带来的破坏性影响，如上世纪90年代金融衍生产品的彻底崩盘、美国长期资本管理公司事件、安然丑闻以及较近期的全球金融危机。这些失败案例进一步提示出内部控制需要关注的重点：管理层逾越控制、利益冲突、缺乏职责分离、透明度不足或欠缺、风险管理不能统一协调、董事会监督无效，以及导致职能失调或渎职行为的薪酬结构失衡等。

虽然没有哪个内部控制框架能够应对上述所有问题，但毫无疑问，自COSO1992年版框架以来，已发生了太多改变。因此，鉴于这些变化，对旧版COSO框架进行更新，也是情理之中的事。此外，企业各层面对内部控制框架作用的预期越来越高，对其能防范和监测舞弊的要求不断提升，所有这些因素都推动了COSO委员会对已颁布二十年之久的框架做出更新。

二、新旧COSO框架的对比分析

新COSO框架文档主要包括两个方面：一是《COSO内部控制――综合框架（2013版）》，包括三部分内容：内容摘要、新的框架及多份附录以及提供解释性工具的应用指南。上述内容主要明确了内部控制的定义、企业内部控制目标、内部控制的基本要素及原则、内控有效性的相关要求等。二是《财务报告内部控制：方法和案例汇编》，主要就如何在财务报告编制工作中运用内部控制基本原则进行举例说明，对20年来商业和运营环境变化进行讨论分析，并提供了各类企业案例，如上市公司、私营公司、非营利组织、政府机构以及其他类型组织。对比2013版和1992版新旧两份COSO框架内容与思路，可归结为“三变，三不变”。

（一）COSO框架内容与思路的“三不变”

1.内部控制的核心定义基本保持不变。COSO新框架对内部控制的定义仍为：内部控制是一套由企业的董事会、管理层及其他人员实施的程序，以合理确保有关运营、报告以及合规的目标得以实现。虽然更新后的定义反映了报告目标的扩展（详见下文讨论），但整体结构与旧框架保持了高度的一致，仍是强调了内部控制的全员性、程序性以及对控制目标的合理保障性。

2.内部控制五要素基本保持不变。COSO新框架保持了控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通以及监控活动等五大要素。COSO新框架保持了：企业目标（即企业要力求实现的）；内部控制要素（即企业实现目标所需要的条件）；以及业务单元、法务单元以及企业内部的企业结构单元（即内部控制要素运行的各企业层面）等三者之间的直接关系的描述，仍然强调了每个内部控制要素都跨越和适用于所有三类目标。

3.评估内控有效性的原则与方法基本保持不变。在内部控制定义、立方体结构以及各个维度与COSO旧框架基本一致的基础上，评估内控有效性的原则与方法也基本维持不变。对于内部控制有效性的评估仍然是基于原则的方法，根据内部控制的五要素来进行评估。一个有效的、能够确保控制目标实现的内部控制系统，必须保证五个要素全部存在、发挥效用，并且共同运行。

此外，COSO旧框架下提出的自上而下，基于风险的评价原则、流程及控制的识别方式、风险及控制矩阵、包括穿行测试、控制测试在内的评估手段、控制缺陷识别、评价及汇总模式以及缺陷、重大缺陷和实质性漏洞的相关评估标准都保持不变。

综上所述，新旧二版COSO内控框架有许多相似之处，新框架在所有重大方面都与旧版本保持了本质上的一致性。

（二）COSO新框架内容与思路的“变化”

1.内部控制目标进一步扩展。与旧框架相比，COSO新框架扩大了报告目标范围，将原有的财务报告目标扩展到非财务报告目标。扩展后，报告目标总共涉及四类报告――内部财务、内部非财务、外部财务以及外部非财务报告（如内部控制报告、企业遵循ISO9001的情况报告、可持续性报告等）。除了外部财务报告外，其他三类报告均是新框架下增加的报告目标范围。这些变化一方面体现了近年来，投资者要求上市公司在提交财务报告的基础上提供更多非财务信息，以更好掌握企业发展状况与前景的需求；另一方面也反映出企业内部期望通过多类型的管理报告提升管控与预判能力的需求。

2.内部控制框架体系进一步完善。COSO新框架最重大的变化，就是明确列出了17项原则。所有原则均适用于运营、报告及合规三类控制目标，从而使新框架更加以原则为导向。为更精确地理解每项原则，新框架还提供了79个关注点。具体举例说明如下：控制环境要素的第一个原则是：“企业显示出对诚信和道德价值观的承诺。”新框架为该原则提供了四个关注点：（1）确立“高层态度”。董事会和企业各个层级的管理人员都需通过他们的指示、行动和行为证明诚信和道德价值的重要性，从而支持内部控制系统发挥作用。（2）建立行为准则。董事会和高级管理层与诚信和道德价值相关的预期都在企业的行为准则中进行定义，并得到企业所有层级人员以及外部服务供应商和业务合作伙伴的理解。（3）评价对行为准则的遵守情况、实施有关流程。根据企业的行为准则来评估个人和团队的表现。（4）及时处理变差情况。及时识别偏离企业行为准则的情况并予以统一整改。通过上述“17项原则+79个关注点”的模式，COSO新框架进一步充实了内部控制体系的内容，为企业实施新框架提供了更多的支持与指导。

3.内部控制框架进一步体现了时代感。一是新框架反映了科技日益深入所带来的变化。信息技术已经从用于处理批量交易的庞大的独立主机环境，发展为高度复杂、分散且移动的应用程序，其中不仅涉及诸多实时活动，并且横跨众多系统、组织和流程。日益先进的技术会影响所有内部控制要素的实施方式。二是新框架更深入地讨论了有关治理的概念。这些概念主要涉及董事会以及董事会的下属委员会，如审计委员会、薪酬委员会和治理委员会，从而进一步强调了董事会监督对有效的内部控制的至关重要性。三是新框架加强了对反舞弊预期的分析。新框架关于舞弊的论述明显增多，并且将舞弊单独作为内部控制的一项原则，并就此进行进一步的分析。

三、应对举措与借鉴

COSO新框架的实施对于国内企业会有哪些影响呢？总体来讲，分为两个层面：一是在美上市公司需要采取相应措施，完成新框架的转换工作；二是其他企业可吸收、借鉴新框架的核心原则要求，进一步完善以风险为导向的内控体系。

（一）在美上市企业应对举措建议

在美上市企业需要遵循《萨班斯・奥克斯利法案》404条款的要求出具内控评估报告。该评估报告需要列示企业所依据的内部控制框架。COSO旧框架将在过渡期（2014年12月15日）后废止，SEC的相关人士指出：“上市企业持续沿用1992年的内控框架，可能招致SEC就上市企业使用内控框架是否符合恰当的、公认的框架要求的质询。”因此，对于在美上市的近百家中国企业来讲，2014年需要完成由旧框架向新框架的转换工作。

转换过程中，企业应注重开展以下工作：一是评估COSO新框架的主要变化，以及这些变化对于公司内部控制体系建设及评估的影响。一般而言，这项工作开展的主要形式是对标，即将公司现有的控制手册中的流程或控制与新框架下的“17项原则+79个关注点”进行对比，分析公司控制手册是否已经满足新框架的要求。对标发现的差异可以通过以下两种方式进行处理：对于公司实际已经存在但尚未纳入内控手册的控制，需要在与相关职能部门沟通的基础上，识别对应的控制并纳入到控制手册中；对于公司实际缺失的控制，相关职能部门需要设计具体的控制并执行。二是更新公司的内控自我评估方法和流程，确保涵盖新框架中的目标、控制要素和17项原则。在美上市公司需要对2014年内控自我评估的方案进行自我审视，分析评估的内容与范围是否涵盖了新框架的主要部分。特别是对于前述对标发现的差异内容，需要补充到2014年内控自我评估的范围进行评价。三是根据更新的内控自我评估方法和流程对公司内控要素及17项原则进行整体评估。新框架并未就现行的控制测试、穿行测试、访谈等测试方式提出新的要求或调整，因此，企业在实施新框架下的内控自我评估时，主要的调整应集中在评估的内容上，以及对于一项特定的评估内容由原有的穿行测试调整为控制测试等。四是编制并保留相应的文档资料，形成管理层转换采用新框架的支持性资料，并就方法、流程中的重大变化与审计委员会进行必要的沟通。一般而言，保留的文档资料应包括管理层对新框架的差异分析、对标工作方案、对标工作底稿、内控自我评估调整说明、内控自我评估评价底稿，以及向审计委员会进行汇报的材料。

由于外部审计师也需要依据新框架开展2014年内控审计工作，因此，企业在开展上述工作的同时，需要做好与外部审计师的沟通与协同，了解审计师在执行新框架下的主要变更，对于企业做好自身的新框架遵循工作能够起到事半功倍的效果。此外，企业需要向外部审计师提供相应的新框架转换文档，以证实公司切实开展了有效的内部控制框架转换工作。

（二）其他企业应对举措建议

从2011年国内企业逐步全面推行企业内控规范体系以来，企业的内外部环境也发生了较大的变化。一方面随着企业内控规范体系的实施，企业内部的风控意识逐步增强，一些程序性不合规的操作大大降低。另一方面企业普遍面临转型发展挑战，开源节流，从内部控制中要效益已经成为企业管理层对内部控制的更高期望。因此，构建适合本企业的、以风险为导向、重点突出的内控体系日益重要。

COSO新框架根据全球经济发展的现状提出了一些关注重点，可以作为企业强化管控的重点。如，新框架强调了对外包业务的管控。当前，专业化经营是许多企业获取规模效益的主要手段之一。而外包业务也因此应运而生直至蓬勃发展。许多企业在享受外包业务带来的快捷、便利的同时，往往忽略了外包业务的风险。将企业的一项业务操作委托他方处理，如何保证受托方的工作质量符合本企业的要求，如何保证委托方不出现重大风险从而导致本企业受到波及，这里以委托投资为例进行简要说明。当企业运营产生较多剩余资金时，很常见的一种操作就是进行资本投资。由于资本投资本身具有较高专业性，很多企业会选择基金公司作为投资管理人代为进行资本运作。在选择投资管理人时，固然投资收益与产品报价是关注的重点，但是投资管理人的风控能力也需得到高度的关注。在美国、英国、澳洲、卢森堡、日本、中国香港等地的发达资本市场，投资管理人内控鉴证报告被广泛地纳入到需求方案说明书之中，成为各投资管理人参与发达市场竞争的基本准入门槛之一。该类报告为投资管理人根据具体鉴证准则，聘请第三方鉴证机构就投资管理人的内部控制设计，或内控设计及执行的有效性发表意见的报告，其目的是供委托人了解和评估投资管理人的风控情况，目前国际上较为常见的有ISAE 3402报告。企业作为委托方取得一份投资管理人的内控鉴证报告无疑会为企业委托投资资金的安全系上“安全带”。目前国内投资管理人出具内控鉴证报告的较少，也在一定程度上反映出企业对于外包业务风险的忽视。

此外，COSO新框架提出的17项原则，为企业持续优化自身的内控体系提供了借鉴。如：控制环境要素的第五个原则是：“企业对于目标实现过程中负责内部控制的个人实施问责。”该项原则强调了内部控制体系中“人”这一要素的重要性。企业在构建内控体系的过程中需要明确重点管控环节的控制责任具体在哪些部门、岗位。否则就会出现“事前无人评估风险、事中推诿转嫁工作、事后无法追究责任”的尴尬情景。

再如，风险评估要素的第三个原则是：“组织在整个实体层面识别可能威胁组织目标实现的风险，以便判断如何对这些风险进行管理。”该原则强调了企业在运行过程中会面临很多固有风险，对于这些风险有目的的收集、确认、分析，才能有针对性地应对这些风险。而在现实过程中，企业往往没有对风险进行系统性的分析，在进行经营决策时，对于风险的判断、分析甚至应对，更多依赖具体管理人员的既往经验或盲目执行。

控制活动要素的第三个原则是“组织通过制定政策（以明确控制期望）和具体流程（将控制期望转换为具体行为）来贯彻控制活动。”该项原则明确了内部控制的主要载体，即政策和流程。也就是说，只有将控制以政策、流程的方式固化下来，才能在一定程度上保证控制的落实与执行。由此我们可以得到的启示是，企业已经识别的控制措施是否都已经涵盖在具体制度、实务中。对于那些没有制度依托，靠口传心授、约定俗成传递下来的控制，是否需要加强评估与检查来确保控制的执行力。Z

框架调查报告篇（10）

内部控制的发展经历了一个从低级到高级、从局部到整体的过程。内部控制是受企业董事会、管理层和其他员工的影响，旨在取得经营的效率和效果、财务报告的可靠性和遵循适当的法规等目标而提供合理保证的一种过程。内部控制不仅对企业本身的经营效率和效果的提高有着直接的作用，而且也影响到企业内部审计人员的工作范围和注册会计师审计范围及审计责任。1992年coso报告将内部控制的要素从三要素重新划分为五要素，使人们对内部控制的认识实现了一次历史性的飞跃。2004年反虚假财务报告委员会针对诸多企业发生的管理层舞弊事件，并结合《萨班斯—奥克斯利法案》的相关要求提出企业内部控制应当与企业风险管理相结合，同时提出了企业风险管理的基本要素。可以说，这个报告的提出使人们对内部控制的认识上升到前所未有的高度。使人们对内部控制的认识从局部转为整体、从微观转为宏观、从具体转为战略、从重视与会计相关的内部控制转为以风险管理为核心的高度。本文试图解析内部控制的这些变化以及对注册会计师审计工作的影响。

一、内部控制的创新主要体现在以下几个方面

1.内容的丰富。1992年coso报告（committeeofsponsoringorganization）将内部控制划分为控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控等五个要素，而2004年coso报告将企业风险管理框架的基本要素确定为内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险反应、控制活动、信息与沟通、监控等八大要素。较之以往相比，内部控制的内容得到了极大的丰富。对与内部控制的相关要素的划分更加清晰，使企业对风险的控制能够落到实处，从而增强了控制的可操作性。风险管理的外延要比内部控制广阔得多。该报告强调内部控制框架的建立应与企业风险管理相结合，内部控制应该作为企业风险管理的有机组成部分，新的报告不再使用内部控制框架概念，而是使用风险管理框架的概念。内容的丰富必然会促使认识的深化，必然会促使企业管理层在建立和实施内部控制时考虑的更周全，更具战略性和前瞻性。

2.目标的拓展。1992年的coso报告将内部控制定义为“内部控制是一个受到董事会、经理层和其他人员的影响，旨在取得：经营效率和效果、财务报告的可靠性和遵循适当的法规等目标而提供合理保证的一种过程。”从该定义中可以看出内部控制能实现三个目标。这三个目标没有触及到企业战略，是战术层次的目标。在2004年的coso报告《企业风险管理—总体框架》即erm框架在对内部控制的定义中细化和拓展了相关目标。erm框架（enterpriseriskmanagement）指出：内部控制是一个过程、被人影响、应用于战略制定、贯穿于企业各个层级、旨在识别影响组织的事件并在组织的风险偏好范围内管理风险、合理保证、为了实现各种目标。由于在1992年的报告中没有明确提出内部控制对资产的安全和完整目标，实际上，对很多企业特别是中小企业而言，内部控制制度设立和执行的主要目标可能就是保护资产的安全和完整。而在2004年的报告中明确提出了“保护资产”或“保护资源”的概念。并在内部控制的定义中明确指出内部控制可以实现各类目标，各类目标不仅包括以前所提到的三个目标，而且还应当实现企业的战略目标。战略目标是企业最高层次的目标，是指导和制约战术目标的，企业所有的活动应该围绕着战略目标的实现而进行，内部控制的建立和实施也不例外，如果企业在战略制定方面出现了真空，企业的战术就会迷失方向，企业的损失会更大，巴林银行的倒闭和中航油巨亏事件就是很好的例证，它们并不是没有完善的内部控制，而是在战略制定之时出现了权力真空。因此新的coso报告提出了一个新的目标———战略目标，不仅强调企业内部控制应当与企业本身的战略制定和实施紧密地联系在一起，而且强调了内部控制就是首先针对企业战略的。

3.风险认识的深化。尽管在1992年coso报告中也将风险评估纳入到内部控制一体化框架作为其要素之一，但是对风险的认识还很有限，认识的程度还仅仅限于风险识别和风险分析。风险识别包括对外部因素如技术发展、竞争、经济变化以及内部因素如员工素质、公司活动性质、信息处理系统的特点进行检查；风险分析涉及到估计风险的重大程度，评估风险发生的可能性。在coso新的报告中，对风险的分析更透彻。新的报告增加了三个风险管理要素：目标设定、事项识别和风险反应。现代企业竞争日趋激烈，不仅要面临国内市场的竞争，还要面临国际市场的竞争；不仅要面临产品市场的竞争，还要面临经理人市场的竞争，企业的风险比以往任何时候都大，如何规避这些风险是企业的头等大事，说企业管理应当以风险管理也丝毫不为过。风险实际上指明了内部控制存在和必要的理由，如果企业没有这些风险也就不需要内部控制。对企业风险问题认识的肤浅必然会使内部控制的建立和实施误入歧途。因此新的报告在第二个要素中明确提出了风险管理应进行目标设定，目标的设定指明了内部控制的实施方向，使内部控制的设立更具针对性，和企业的战略更加吻合，以更好地实现企业的战略目标，使内部控制产生应有的效果。接着该报告就深入阐述了事项识别。企业的风险在各个管理级次和各个部门都有可能出现，企业风险管理框架深入探讨了潜在事项的概念，认为潜在事项是指来自于企业内部和外部资源的，可能影响企业战略的执行和目标实现的一件或者一系列偶发事项。存在潜在的积极影响的事项代表机遇，而存在潜在负面影响的事项则称为风险。企业关键是要识别和控制存在潜在负面影响的事项。企业风险管理框架采用一系列技术来识别有关事项并考虑有关事项的起因，对企业过去和未来的潜在事项以及事项的发生趋势进行度量。并在风险度量中提出了风险偏好和风险容忍度的概念。风险偏好是指企业在实现其目标的过程中愿意接受的风险的数量。企业的风险偏好与企业的战略直接相关，企业在制定战略时，应考虑将该战略的既定收益与企业的风险偏好结合起来，目的是要帮助企业的管理者在不同战略间选择与企业的风险偏好相一致的战略。风险偏好的概念是建立在风险容忍度概念基础上的。风险容忍度是指在企业目标实现过程中对差异的可接受程度，是企业在风险偏好的基础上设定的对相关目标实现过程中所出现差异的可容忍限度。在确定各目标的风险容忍度时，企业应考虑相关目标的重要性，并将其与企业风险偏好联系起来。新的报告对风险的考虑更加全面和透彻，有利于管理层内部控制制度的建立和实施，使企业能够站在更高的层次、更宽阔的视野来认识内部控制，使人们对风险的认识从单纯的风险分析和风险识别扩大到目标设定—事项识别—风险计量—风险反应—风险评估，可以将风险管理落到实处。

4.关注整体比关注控制细节更有效。新的报告名称之所以改为《企业风险管理—总体框架》，就是强调整体的效果而非注重微观细节上的控制。风险本身是一个系统，其形成原因和构成要素很多也很复杂，如果面面俱到、事无巨细地都进行涉及是不可能的也是不值得的，因为风险的管理是有成本的，也要遵循成本—效益原则。目前我国企业特别是国有企业在具体项目上的控制制度应有尽有，他们往往忽视了企业的重大风险，导致企业出现重大损失。要强调整体上的效果就必须遵循抓大放小的原则，因此，erm框架强调董事会与管理层应该将精力放在可能产生重大风险环节上，而不是所有细小环节上。只有当企业总体而言出现偏离风险容忍度的重大风险时，管理层才需要采取一定的控制活动。

5.扩大了控制环境的内涵。在2004年新的报告erm框架中将首要要素改为内部环境，而在内部控制结构观念和1992年的coso报告中均是以控制环境的名称出现的，这一变更并不是简单的名称变更，而是范围的变更、理念的变更。体现了风险管理范围的扩大。在传统的控制环境要素中认为控制环境包括：经营哲学、组织结构等方面的内容，erm框架中强调了内部控制环境包含了一个组织的气氛，形成一个组织和人员识别与看待风险的基础。它确立了企业的风险文化，既要认可预期发生的事项，也要认可未预期发生的事项，因而丰富了控制环境的内涵。

二、对注册会计师审计工作的影响

1.扩大了注册会计师的审计范围，加大了注册会计师的审计责任。随着人们对内部控制认识的逐步深入，内部控制的外延在不断扩大，比如注册会计师在评估风险时必须考虑内部环境，内部环境所涉及的范围就比内部控制结构中的控制环境所涉及到的内容广阔得多。根据最新的注册会计师审计准则的要求，注册会计师在确定进一步审计程序的性质、时间和范围时仍然要以控制测试的结论为基础，所以注册会计师在进行控制测试时要想取得充分、适当的证据，除了关心和收集财务领域的证据之外，还必须关注与之相关的非财务领域，这些非财务领域的资料或状况与所证实的认定的关联程度究竟有多大，需要注册会计师进行科学的专业判断，这样无形中就会加大注册会计师的责任。另外，《萨班斯法案》第103款要求，注册会计师在审计报告中描述对内部控制结构和程序进行测试的范围，并在审计报告中或者单独出具一份报告陈述有关内部控制情况。如果是在审计报告中陈述内部控制情况，无疑会加大注册会计师的审计范围，加大了注册会计师的审计成本和相应的责任。随着我国《独立审计准则—审计风险》的出台，注册会计师在评估审计风险时不能只考虑与会计相关的内部控制，而应当考虑与实现“四大目标”相关风险的所有方面，从这个意义上来说，注册会计师的审计领域比以往更大，审计风险要素中的检查风险随之增大。

2.促使审计业务流程的转变。随着人们对内部控制认识的深化，审计业务流程也发生了根本性的转变。每一个阶段的审计业务流程和该阶段对内部控制的认识是分不开的。传统的审计业务流程是以强调微观的内部控制制度作为基础的，这从传统的审计风险模型就可以看出：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险。注册会计师在执行会计报表审计业务时，先要单独评估固有风险和控制风险，进而确定检查风险的可接受水平。该模型没有将审计风险作为一个整体进行评价。为此，国际审计准则以及中国独立审计准则都强调摒弃原来的审计业务流程，遵循全新的审计风险模型以设计相应的审计程序。审计风险=重大错报风险×检查风险。这里的重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性，模型的转变是人们对内部控制认识深化的结果，实际上是要求审计人员在评价有关被审计单位的风险时应当将其作为一个整体。