注册会计师知识总结篇（1）

我国的注册会计师制度自20世纪80年代恢复重建以来，得到了高度重视和迅猛发展，然而近年来，国内外证券市场相继爆发的一系列财务丑闻，曾使这个行业的声誉跌至低谷，在相当程度上制约了该行业的健康发展。而注册会计师行业人才战略的有效实施关键在于如何提高我国高校注册会计师专业教育的质量和水平。近年来我国注册会计师专业本科教育备受社会各界的关注。由于诸多原因，至目前为止，我国注册会计师专业本科教育改革成效甚微。 

一、注册会计师行业发展现状及对注册会计师专业教学的影响 

（一）行业竞争力不强，知识经济时代的到来要求注册会计师专业教学的创新 

目前，我国大部分会计师事务所不能从事证券审批业务，只能从事简单的鉴证和审计业务，注册会计师行业人员执业水平不高，行业存在低价竞争与市场规范缺乏。随着知识经济的发展，注册会计师行业需要不断地创新，包括技术创新、制度创新、管理创新、理论创新以及各种创新的结合。 

（二）注册会计师人才需求给注册会计师专业教学带来了机遇 

目前，行业的人才缺口依然很大”，“注册会计师专业十分注重专业能力、综合素质和国际视野的培养，其毕业学生在就业时，已成为各大企业和金融证券机构竞相争抢的对象”（陈毓圭，2006）。低水平和不尽规范的注册会计师服务与高标准的巨大市场需求之间存在较大矛盾，尤其在注册会计师职业国际化发展背景下，优秀的国际化注册会计师人才显得更为缺乏。作为培养注册会计师后备力量的高校注册会计师专业任重而道远。 

（三）社会公众的期望值对注册会计师专业教育带来的挑战 

目前市场对注册会计师的业务需求已不满足于单纯的审计服务，而且要在更高层面上为企业管理、内部控制、市场预测、发展战略等提供相关的管理咨询服务。因此，社会公众的期望对我国注册会计师行业人才的专业素质、知识结构提出了更高的要求，对注册会计师专业教育带来新的挑战。当前，高校注册会计师专业越来越成为社会万众瞩目、万千学子心之向往的品牌专业。然而，面对公众的高关注度，高校注册会计师专业的人才培养仍存在一系列问题。 

二、目前高校注册会计师专业教学的现状及存在的问题 

（一）注册会计师专业本科教育市场秩序混乱 

自1994年国家指定23所高等院校开设注册会计师专门化专业以来，注册会计师专业学生成为会计人才市场的“新宠”，出现了注册会计师专业教育一哄而上的局面。各院校均增设注册会计师专业，注册会计师专业招生基本处于失控状态，使教学条件与教学水平参差不齐，造成会计教育资源的重复建设。 

（二）培养目标与模式错位，教育理念错误 

我国早期开办注册会计师专业的院校将教育目标定位于能够胜任会计审计实务的“技术人才”， 在专业教育中以注册会计师资格考试课程为核心来构建该专业的人才培养方案。但我们对该专业的设置不只是要求我们培养能够通过资格考试的注册会计师，不能将注册会计师专业教育等同于资格考试培训性质，而是要培养适应能力强的素质型后备人才。近年来，职业界对人才需求发生了根本性转变，职业界不断变化的需求缺乏畅通的渠道及时传达到教育界，使会计教育目标无法根据职业界的需求加以调整，并引发会计教育危机。正如albrecht and sack(2000)指出，大多数会计职业界人士认为会计教育过程已经“过时(out—dated)”和“破败(broken)”，需要进行彻底改革。 

（三）课程体系设计不完善，教材缺乏系统性 

目前在注册会计师专业教材建设方面尚未形成与专业特色和培养目标相一致的、科学的教材体系。高校注册会计师专业的课程体系总体分公共教学、学科教学、专业教学三个层次进行教学，在教学内容安排上，过多地注重专业知识的补充和更新，而忽视知识和技能要素培养并重的发展；教学内容缺乏基础性、针对性和实用性，缺乏宏观性的系统设计。另外教材选择方面，各院校各自为政，采用自编教材，教材质量良莠不齐。 

（四）师资配置上实践经验欠缺，案例教学缺乏深度 

教学质量的提高关键在于师资水平和教学活动有效实施。周齐武等(1997)采用问卷调查了21位华裔教授。结果表明，中国会计教育最需改进的是教师品质和教学方法。郭强华（2002）对14所高校会计专业大三、大四的本科生进行问卷调查，结果表明，中国高校会计教育整体水平一般，具体表现为：课程设置已基本与国际接轨，但教师素质一般，教学手段落后，教学方式机械呆板，考试形式僵化，实习效果一般，作业布置形式化。整体上看，目前我国师资队伍的规模、素质和培养与市场经济对会计教育发展的需求存在很大差距。高校注册会计师专业的师资配备总体上在学历、职称方面需不断加强。

三、我国注册会计师专业本科教学改革的初步设想 

国外会计职业团体对注册会计师人才培养定位的有益经验，对我国注册会计师专业教育改革具有借鉴意义。美国会计学会在1990年9月下设的“会计教育改革委员会”认为，必须培养学生具备三方面的知识或能力，即技能、知识和职业倾向。1999年，美国注册会计师协会针对进入会计业界的新人提出了三项核心素质能力要求：专业职能素质、人格素质、宽广的商业视角素质。澳大利亚、加拿大和英国等也相应制定了注册会计师胜任能力框架。综合上述观点，我们认为，我国注册会计师专业教育培养的学生应具备一些基本的职业素质、知识和能力，在我国高校注册会计师专业本科教学改革可以从以下方面入手。 

（一）整顿注册会计师专业教育市场秩序，整合会计教育资源 

国家及省级有关教育行政管理部门应当坚决规范注册会计师专业学科的招生目录，规范注册会计师专业创建的审批工作。在条件具备的情况下，考虑撤销部分非经济类院校的招生权，适当地将同一区域内隶属关系相同的院校所设置的注册会计师专业进行必要的合并与调整，使注册会计师专业教育的发展实现从外延扩张型向内涵发展型转变，合理地配置会计教育的教学设施、师资力量和实验设备等教育资源，减少资源浪费，提高办学效益。 

（二）重塑注册会计师专业本科教育培养目标 

早在上世纪90年代初期，郭道扬教授就率先提出了建立“大会计教育”的观念。他指出，“大会计教育”所限定的范畴不仅是指会计人才一生所受教育的总和，不仅是指在培养过程中所接受的专业教育，更重要的是指会计教育能够做到普及化、开放化、国际化。于玉林教授将会计教育观念定位为“专业教育、道德教育、外语教育、电脑教育、信息教育和创造教育”。因而，我们要贯彻适应性、预见性、科学性、可操作性的原则，改变会计技术观念以及过窄的专业教育所引发学生知识视野的限制，拓宽人才培养的口径，改变急功近利的动手训练而削弱对学生全面素质培养和专业基础理论培养，改变过弱的文化及人文知识陶冶而使学生人文素质底蕴、思想内涵不足，切实贯彻素质教育，以培养学生的终生学习能力。 

（三）优化课程知识结构体系，改进教育教学模式和教学手段 

建立科学、完善的课程体系是培养注册会计师人才的重要保证。以行业能力为要求设置专业方向课程课程结构的优化是实现教学计划人才培养目标的根本保证。开设注册会计师专业方向的财经类院校应认真研究国内外注册会计师教育的成功经验和先进教育模式，按注册会计师资格考试的知识结构要求，建立既满足注册会计师行业特色要求，又能够促进注册会计师人才学位教育与职业教育有机融合，知识、能力、素质全面发展的课程体系。在教学中应用现代高科技教学手段与技术组织教学、传授知识，如“案例教学法”、“模拟实验教学模式”等。案例教学法将案例引用到教学中，深化学生对理论问题的理解，增强他们分析与解决实际问题的能力。模拟实验教学模式也可有助于提高受训者在实际操作中所必须具备的反应能力、判断诊断能力、操作能力。 

（四）加强师资队伍建设，优化教师结构 

应在现有师资队伍的基础上，打造一支知识和技能结构合理的“双师型”师资队伍。第一，我们要注重自身教师的实践与实习，使教师在实践中锻炼提高专业实践能力，建立和健全切实可行的鼓励和引导教师深入社会实践第一线锻炼提高的政策和措施；第二，可以引进资深注册会计师、行业一线会计工作人员等到校担任兼职教师，鼓励和引导社会一线具有丰富实际工作经验的专业技术人员充实教育师资队伍，不断优化教育师资队伍结构，全面提升教师队伍的实践能力和整体素质；第三，鼓励教师参加各种类型的会计职业考试，并对取得相应资质的教师给予相应的奖励。 

 

参考文献： 

[1][美]波伊尔.学术水平反思——发达国家教育改革的动向和趋势[m].北京：人民教育出版社，1994． 

[2]郭华强.中国会计教育现状分析——来自大陆14所重点大学会计教学现状评估及改革方向的调查报告[c].中国会计与财务问题国际研讨会论文集.北京：2002． 

[3]郭道扬.2l世纪的战争与和平——会计控制观、会计教育纵横论[j].管理会计，1994，(04)． 

注册会计师知识总结篇（2）

（一）审计学理论内容概念多且分散

与其他会计类专业课程比较，审计学基本理论概念多，如独立性、管理层认定、合理保证、审计证据、重要性和审计风险等，有些概念之间相互交叉渗透，如审计风险和重要性，同时又分散在不同的章节，看似零星分散、不系统，没有逻辑关系。对于初学者来说，在实际经济生活中对审计的了解不多，难以与生活经历相联系，理解不透彻、不到位，无法准确把握其内涵、形成审计逻辑思路。

（二）审计学理论内容具有综合性

审计学是一门综合性学科。综合性学科是指着眼于特定对象，运用多学科的知识对其进行研究，或将多学科的知识运用其中而形成的学科。审计学理论内容结合了多学科的知识，比如抽样审计涉及统计学、计算机辅助审计技术运用计算机科学等。同时，还涉及会计学、经济学、财务管理、经济法和税法等方面的知识。因此，审计学理论内容涉及面广，各学科知识综合运用，提高了学习和教学的难度。

（三）审计学理论内容抽象枯燥

审计学理论内容引用审计准则的内容，文字叙述多，图表和量化的内容少，多是说理性的内容，教材案例或例题较少，显得抽象枯燥、晦涩难懂，很难提高学生的学习兴趣。此外，我国的审计准则已实现与国际趋同，不少概念和理论借鉴欧美国家审计准则的内容，从英语直译而来，语言表达不太符合中文的语言习惯，给学习者的理解加大了难度。

二、审计学理论内容模块及教学重点

目前，审计学教材多以介绍注册会计师审计内容为主，教材内容编写体系借鉴美国经典审计教材《蒙哥马利审计学》的框架结构，分为四个部分，第一部分为注册会计师审计环境，第二部分为注册会计师审计理论与概念，第三部分为对特定账户的审计，第四部分为完成审计工作与审计报告。

（一）注册会计师审计环境

这一部分主要介绍注册会计师职业及背景知识，也就是回答为什么需要审计，审计是什么，注册会计师能干什么，注册会计师的职业道德和法律责任等问题。本部分学习难度不大，教学的重c在于让学生对注册会计师职业有一个基本的了解，教师通过列举审计经典案例和生活事例，使学生理解注册会计师审计的产生与发展，认识到注册会计师职业的价值，激发学生的学习兴趣，提高学习的积极性。为了培养学生正直、诚信的职业素质，重点是让学生理解注册会计师职业道德和法律责任。

（二）注册会计师审计理论与概念

这一部分介绍审计的重要理论与概念，回答“怎么审”和“审什么”的问题，包括审计目标、管理层认定、审计证据和审计工作底稿、审计程序和方法、审计计划、审计风险和重要性、内部控制、风险评估和风险应对等内容。本部分是教学的核心，是学习的重点和难点，教师应将理论内容逻辑化，以审计工作过程为主线，将相关概念融入审计过程之中，体现风险导向审计理念，注重培养学生的职业判断能力和逻辑思维能力，形成审计整体思路，可以为学习下一部分特定账户的审计打下坚实基础。

（三）特定账户的审计

这一部分介绍审计实务，将密切联系的账户分组进行审计，以提高审计效率和效果，包括五个循环审计，分别是销售与收款审计、采购与付款审计、生产与存货审计、人力资源与工薪审计、货币资金审计等。本部分内容多而繁杂，涉及的知识面广，各循环有很多共性，应将其共性进行归类，理解审计理论知识在审计实务中的运用，重点理解审计目标与审计程序之间的联系。

（四）完成审计工作与审计报告

这一部分介绍如何出具审计意见，包括审计工作底稿的复核与整理，与管理层的沟通、审计报告的出具等内容。本部分的教学重点是审计报告，要理解各种审计意见类型出具的条件及其影响，以及审计报告的撰写，应结合上市公司的审计报告进行讲解，真实体现审计工作的过程和结果，使学生对审计工作有更加感性的认识。

三、审计学理论教学的思考与建议

（一）激发学生的学习兴趣

教师从第一堂课开始，就要注重培养学生的兴趣，前述审计环境部分虽然不是教学的重点，却是培养学生兴趣的重要部分，通过审计职业介绍，可以让学生对审计职业有一个初步的认识。怎样才能激发学生的学习兴趣呢？在授课过程中教师应尽量使用幽默风趣、富有感彩的语言，增添学习的乐趣，生动活泼的故事、贴切的比喻可以启发学生的联想和思考。可采用现实中的经典案例和生动的生活故事加以讲解，以生活中的小故事导入，培养学生对审计学的感性认识。如为什么需要审计？引入生活中的实例，如合伙企业中不参与生产经营活动的合伙人，需要通过财务报表了解企业的生产经营情况，财务报表的合法性和公允性必须经独立的第三方注册会计师作出鉴证、评价；某股民想购买某一上市公司的股票，需要看该公司的财务报表和审计报告；企业向银行贷款需提供经审计后的财务报表等。讲到注册会计师职业时，可以介绍注册会计师资格考试及其他国家相关资格考试的要求。讲解注册会计师的业务范围时，可以奥运会赛场上和奥斯卡颁奖典礼上的注册会计师为例。讲到政府审计时，可介绍审计署前审计长 李金华刮起的“审计风暴”等。总之，教学中应尽量结合生活中的所见所闻和经典会计审计案例，让学生感觉到审计并不神秘，审计就在我们的日常生活中，激发学生了解注册会计师职业的兴趣和对注册会计师职业的追求。

（二）强调课程内容的逻辑关系，注重培养逻辑思维

审计学理论内容概念多，且分散在不同章节，学生难以把握审计的基本方法，没能形成审计逻辑思路。审计是一个系统的过程，审计工作过程前后逻辑严密，丝丝入扣，审计的理论基础是逻辑学，教师应将审计重要的概念和理论内容组织起来，形成一个逻辑严密的审计思路，这是审计学理论教学的一个重要特点。在教学中，应以审计实务工作过程的顺序作为逻辑主线，建立严密的逻辑框架，然后明确各项内容在这个大框架下所处的位置，在此基础上，再逐一讲解理论知识，学生的思路就会比较清晰，从较高的层面上把握课程内容，而不会“只见树木，不见森林”。

比如审计环境部分，第一章总论中教师讲授完为什么需要审计、审计是什么、审计的分类后，让学生ι蠹朴辛顺醪饺鲜叮在此基础上，导入第二章，即怎样才能成为一名合格的注册会计师，注册会计师能干什么。实际上注册会计师是受到高度管制的行业，有很多规范对其进行约束，具体有哪些规范呢？这时就可以引入审计准则和职业道德守则，这些规范明确了注册会计师应当怎么做，不应当怎么做，如果注册会计师不遵守这些标准和规范，可能承担相应的法律责任，接下来就可以导入注册会计师法律责任的内容。再如，审计学理论与概念部分，该部分是教学的重点、难点，应以理论讲授为主，结合板书，通过画图的方式让学生理解各审计学理论知识之间的逻辑关系，并结合案例和形象的举例解释说明。以注册会计师审计为例，审计是接受委托进行的，委托者（全体股东）通过审计达到的目的也就是审计师（注册会计师）的目标，即评价财务报表的合法性、公允性，这就形成了审计总体目标，审计总体目标的实现需要分解为各个审计具体目标，由审计总体目标和管理层认定确定审计具体目标，审计具体目标的实现需要实施审计程序去获取充分、适当的审计证据，对管理层进行再认定，得出审计结论，形成审计意见，以充分、适当的审计证据为基础评价财务报表的合法性和公允性，从而实现审计总体目标，也就达到了委托者的委托目的，审计是一个从起点出发，转了一圈，又回到起点的闭环过程。其逻辑主线为：委托者的目的审计总体目标、管理层认定确定审计具体目标制定审计计划实施审计程序获取审计证据编制审计工作底稿得出审计结论形成审计意见撰写审计报告。这条主线也是审计过程的具体表现，明确各审计程序和技术在审计过程中所处的位置，理解审计基本概念和基础理论在审计过程中如何运用，不断地丰富这条主线上各节点的内容，可以从整体上把握审计的思路。

（三）采用案例和举例类比等教学方法讲授理论知识

审计学理论文字叙述多，大多是准则条文，抽象、枯燥、繁杂，如果教师一味地解释理论，课堂就显得平淡无奇，学生容易分散注意力，失去学习兴趣。为了提高教学效果，教师们也提出了很多有效的教学方法，如案例教学、启发式教学、互动式教学等，其中案例教学法是备受推崇的教学方法。通过以特定的案例为教学手段，可以使抽象的内容具体化，枯燥的知识趣味化，复杂的问题简单化。通过案例分析，有利于学生更深刻地理解理论知识，提高综合运用理论知识的能力。本文认为案例主要分为三种，第一种是导入式案例，一般是生活中的事例或典型案例，短小精炼，趣味性和启发性强，与将要讲解的内容紧密相关，能激发学生的好奇心和求知欲望，提高学生的学习兴趣，为后续的理论学习做好铺垫。第二种是实用型案例，该类案例注重与某一个或是几个理论知识点相融合，注重与所学理论的相关性，篇幅不长，有一定的趣味性，能引发学生思考，使理论知识具体化，让学生有感性认识，有助于理解理论知识。第三种是综合型案例，该类案例案情始末交代清楚，篇幅较长，具有综合性，要求学生运用所学理论知识进行分析，培养学生的分析能力、职业判断能力。第三种案例可要求学生在课后完成，在课堂的理论教学中应大量采用第一、二种案例，特别是实用型案例。讲授时，应以说明理论为中心，有选择地穿插恰当的案例，课堂教学形象活泼，可以增强学生的感性认识。精彩、有趣的与讲课内容密切相关的案例可以帮助学生准确地把握审计学理论与概念，达到良好的教学效果。比如讲到注册会计师审计的产生与发展时，可以引用历史上发生的对注册会计师审计有深远影响的真实案例，如南海股份公司破产案、罗宾斯药材公司审计案例、安然公司和世通公司财务舞弊案等。讲到风险导向审计模式时可介绍我国银广厦财务舞弊案。讲到内部控制时可选择中海油（新加坡）巨额亏损案、邯郸农行金库盗窃案和河南省交通厅连续四任厅长落马案等。总之，每个审计理论、概念背后都能找到恰当的审计案例，将案例作为审计学理论教学不可或缺的组成部分，可以使抽象枯燥的审计理论转化为易于理解的各个知识点。

除了采用案例教学法，以生活中的事例进行贴切的比喻也是较为有效的教学方法。具体的事例能使复杂的道理变得通俗易懂，这对于抽象深奥的审计概念和理论特别适用。如讲到重要性、审计风险、审计程序和审计证据数量之间的逻辑关系时，以渔夫捕鱼作类比。渔夫根据顾客的需求，决定从鱼塘中捕一定大小的鱼，欲捕鱼得先结网，网的疏密程度取决于要捕的鱼的大小，类似于注册会计师计划阶段要确定重要性水平，重要性水平的高低影响实施审计程序的性质、时间和范围。鱼的大小类似于重要性水平的大小，网的疏密程度类似于审计程序的详略程度，网的疏密程度决定结网工作量的大小，而审计程序的详略程度决定审计测试的样本规模和审计证据的数量多少，捕鱼过程中可能会出现漏网之鱼，类似于实施审计程序之后没有发现重大错报或漏报，从而形成审计风险。再如当讲到审计风险模型：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险时，对审计风险、固有风险、控制风险和检查风险概念的理解，以足球比赛中的任意球作类比。发任意球时，足球被踢进球门要经过两道屏障，第一道是对方球员组成的人墙，第二道是守门员，也就是说足球入门的可能性取决于主罚任意球球员的脚法、人墙的严密程度和守门员的扑球能力，是这三者的联合概率。足球类似于重大错报或漏报，主罚任意球球员的脚法好坏类似于固有风险，脚法好，固有风险高，反之，则低；人墙类似于企业的内部控制，人墙严密说明内部控制健全有效，控制风险低，反之，则控制风险高；守门员类似于注册会计师，其扑球能力类似于注册会计师审计的经验和水平，决定了检查风险的高低；球网类似于财务报表，假设足球入门，说明财务报表存在重大错报或漏报，而注册会计师实施审计程序后没有检查出来，从而形成审计风险。当然教师可以图片、动画等形式在PPT上展示这些事例，以增强趣味性，使其形象化。总之，在讲解较难理解的审计概念时，应尽量与生活中的事物作比较，有助于学生理解重要概念的内涵和概念之间的关系。

（四）结合审计实践教学，加深对理论知识的理解

审计理论与审计实务之间有较大差距，从掌握审计理论到能动手操作，还需要一个实践过程。学校可以建立审计模拟实验室，购买审计教学软件，让学生从接受审计业务开始，到完成审计工作，出具审计报告和审计资料归档等，对整个审计工作过程进行模拟，既可以巩固学生所学的理论知识，也提高了学生的职业判断能力和动手能力。同时，学校应有意识地与会计师事务所、政府的审计部门和企业内审部门建立长期的合作关系，定期派学生或教师到这些单位实习，条件成熟时建立稳定的实践基地，满足长期实践教学的需要。考虑到教师在实务教学上的不足，可开展 “学界名师、业界精英进课堂”活动，聘请具有丰富实践经验的审计专家、学者或注册会计师开设专题讲座，以弥补教师课堂教学的不足，开拓学生视野。

四、结论

随着全球经济的高速发展，审计在社会经济的各个领域发挥着不可替代的监督作用。审计学教学中，应认识到审计学理论教学的重要性，提高审计学教学质量，以培养学生的审计分析能力和职业判断能力。

参考文献：

[1]石爱中.审计学的学科属性及其教学要求[J].审计与经济研究，2005，（4）.

注册会计师知识总结篇（3）

中图分类号:F239.1 文献标识码:A 文章编号:1003-3890(2009)12-0031-05

能力是人们具备完成某种活动或实践、达到某种预定目标所必需的个性心理特征,它直接影响活动或实践的效率。随着中国资本市场的顺利发展以及跨国公司的大量涌现,作为对会计信息可靠性提供合理保证的注册会计师的审计意见质量成为人们关注的焦点。高质量的审计意见来自注册会计师正确的职业判断,注册会计师的职业判断能力越强,审计意见的质量越高。注册会计师发表的审计意见是由一系列的审计职业判断组成的。几乎可以认为一个审计项目中包含有很多个大大小小的职业判断,例如,注册会计师在签约前应当全面了解未来客户的情况,以权衡风险与收益的关系,再确定是否签订审计业务约定书。因此,在作出是否接受审计委托的决定之前,一方面要考虑委托人的品质、经营失败的可能性、潜在客户与前任注册会计师的纠纷情况及其原因、企业内部控制制度的风险程度、历史遗留问题对当前财务信息的影响等。另一方面还要评价自身的独立性和专业胜任能力。作为专业判断以外的一般性业务判断,可能凭借常识与普通的业务知识,在预设的固定思维模式下极为自然地产生。但审计职业判断必须体现职业谨慎态度与合理关注的要求。因为作为一种专业服务和社会责任重大的鉴证服务,审计服务是一个相当主观的过程。一旦注册会计师的职业判断出现偏差,出具了不恰当审计意见类型的报告,致使审计报告的使用者作出了错误决策并给他们带来损失时,这些使用者就会追究注册会计师的责任并要求赔偿其损失。因此注册会计师职业判断能力的高低将直接影响到审计意见的质量,研究中国注册会计师的职业判断能力就显得尤为重要。

一、注册会计师的职业判断模式

系统论认为,若干事物按某种方式相互联系而形成一个系统,就会产生出它的组分和组分的总和所没有的新性质,这种性质只能在系统整体中表现出来,一旦把系统分解为它的组成部分,便不复存在。这就是系统的整体突现性原理,即整体多于部分之和。整体突现性原理认为,系统的整体质是由元素相互作用而产生的质的飞跃。在这里,我们可以把每一个审计小组看成是一个系统,该系统由数名彼此具有不同专业知识、学历和经验的注册会计师及其他从业人员构成,根据委托事项的特点及已经掌握的情况,按照知识结构、学历结构、年龄结构、社会经验和个性特征等组成一个职业判断能力强的新审计小组,这个小组中如果有一个成员不与其他成员进行有效的沟通,或者发生审计成员的调配,就很有可能导致职业判断结果的错误,这就是整体突现性原理在审计中的应用。用公式表示如下:

W≠∑Pi

公式中,W为审计小组的职业判断结果,Pi为审计小组中每一个审计成员的职业判断结果。

注册会计师的职业判断是在一种存在动机、约束、成本、收益、风险及其他因素的环境中进行的,而这些因素对于职业判断的过程以及注册会计师作出判断时所处的立场具有重大影响。因此,在整个审计过程中,都要求审计小组中的每一个成员保持职业谨慎,利用自身掌握的知识和专业技能优势,针对识别出的被审计单位存在的错误或舞弊迅速采取适当的应对措施,并与审计小组中的其他成员沟通、交流发现的错误或舞弊程度以及应对措施的恰当性,将个人的知识、经验和技能融入并转化为审计小组的知识、经验和技能。如果在执业过程中粗心大意,不注意审计过程中发现的疑点和线索,则很有可能因没有发现被审计单位存在的错误或舞弊而导致审计失败。

在实务中,从审计客户的选择到审计成员的挑选,从计划审计工作到审计程序的确定,从审计证据的取舍到审计工作底稿的编制,从重要性水平的评估到确定审计报告的意见类型等,总是离不开注册会计师的职业判断。例如在确定审计报告的意见类型时,注册会计师对于“重大”“非常重大”和“广泛”概念的判断就极为重要。非标准审计意见的四种类型中,保留意见与无法表示意见、保留意见与否定意见之间的界限往往存在一定的主观判断性和模糊性,不同的注册会计师依据自身的专业知识和经验,可能会作出不同的职业判断结果。因为单笔交易或事项的错弊金额可以确定,而根据抽取样本的结果推断总体的错弊金额时会存在一定的误差。尽管“充分性”的审计证据能够增加合理关注的程度,然而,对“充分性”的理解不当也会产生职业判断的偏差,而且某些意外的情况也可能使职业判断出现偏差。为了规范注册会计师的职业判断,《中国注册会计师审计准则第1501号――审计报告》对注册会计师的职业判断首次作了明确要求,准则规定,在审计报告的“注册会计师的责任”一段中应写明“选择的审计程序取决于注册会计师的判断,包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。”面对被审计单位复杂的经营环境和经济业务,审计中每一次的职业判断都是建立在一个个细小的审计发现或审计证据基础上的,而且一项职业判断的结果可能会成为后续判断问题的基础或一部分。因此审计中的职业判断必须是一个团队决策过程。

现代行为科学认为,行为主体的行为模式是由于自身需要与外在环境的交互作用,产生某种动机之后通过一系列行为达到目标的过程。注册会计师的职业判断属于人类行为的一个领域,既遵循人类行为的一般模式,也包含其特定的内容。注册会计师的职业判断模式可以用图1表示如下。

从图1可以看出,注册会计师在考虑社会责任和自身发展的前提下,分析外界环境的变化对被审计单位的影响,遵循执业标准获取充分、适当的审计证据,独立、客观、公正地作出职业判断,并向着一定的业务目标前进。业务目标实现与否都表现为一定的审计结果,即审计意见的质量。审计意见质量的好坏又反馈给注册会计师,接着进行新的职业判断过程,如此循环反复,直至业务目标实现。

由此可见,每一个审计小组都是一个结构合理、沟通顺畅的整体,恰当审计意见的确定需要审计小组群策群力,发挥集体智慧。如果情况比较复杂,注册会计师可与利益相关方进行讨论,预防和克服职业判断偏见,并在此基础上作出群体决策,确保审计意见的质量。

二、职业判断能力的影响因素分析

由于注册会计师职业判断的对象主要是会计信息及其他业务活动,而会计信息的形成又带有许多会计人员的职业判断和会计估计的成分,要对这些模糊的信息作出正确的职业判断,就需要注册会计师具备较强的职业判断能力。一个审计小组的职业判断能力受多种因素的影响,用能力素质模型表示如图2。

在影响一个审计小组职业判断能力的因素中,既有显性影响因素,如:知识和技能等;也有隐性影响因素,如:价值观念、社会形象、敏感度、沟通能力、组织协调能力、应变力、观察能力、逻辑思维能力、决策能力、承受压力的能力和风险偏好等。显性影响因素露于水面之上,容易识别,这完全可以从中国注册会计师资格考试的考试科目中得到印证。隐性影响因素隐于水面之下,很难直接看到,而这些因素正是衡量一个审计小组执业判断能力的决定性因素。

在价值观念和社会形象方面,审计小组很清楚地认识到注册会计师行业肩负的社会责任以及社会公众的期望。在敏感度和沟通能力方面,审计小组对自身在与潜在客户、现实客户交换信息、交流看法过程中可能遇到的问题能够敏感地扑捉。在组织协调能力和应变力方面,在复杂环境下,审计小组执行鉴证业务可能会遇到新问题、新情况,面对新问题、新情况积极采取应对措施,能够及时将它们处理好。在观察能力和逻辑思维能力方面,审计小组能够发现被审计单位存在的异常现象,并将其迅速地反映给大脑,以便和其他信息结合在一起考虑。在决策能力、风险偏好方面,审计小组能够在有限的时间内作出与承担的风险水平相适宜的决策。

可见,上述能力素质模型清楚地表明,一个审计小组的职业判断能力取决于多种因素的共同作用,这种在知识和技能方面所表现出来的能力是与其综合素质密切关联、相互作用的,也就是说审计小组的综合素质才是提升职业判断能力的根本基础。

三、提高中国注册会计师职业判断能力的措施

在公民监督意识逐渐增强、资本市场迅速发展的今天,社会经济信息的重要性日益凸显。大众投资者不再完全依靠自身的能力搜取有关信息,而是更多地依靠财经报道、注册会计师出具的审计报告等来获取。因此,如何提高注册会计师的职业判断能力,从而提高审计意见的质量,不仅是大众投资者最为关心的内容,也是业界亟待研究的课题。鉴于上述能力素质模型中分析的影响因素,我们提出的提高中国注册会计师职业判断能力的措施有以下几个方面:

( 一)完善知识结构,提高专业技能

审计小组成员专业结构的合理配置,有助于其所属会计师事务所的可持续发展。因为会计师事务所的业务质量并不完全取决于会计师事务所从业人员的主观努力,还深受委托单位的内部控制及信用状况等客观因素的影响。以2007年底百家会计师事务所从业人员的平均数为基础①,计算分析专业结构占从业人员的百分比,分析结果如下:注册会计师占从业人员的百分比,国际所为11%,国内所为44%。这在一定程度上反映出国内所从业人员的专业知识结构单一,在企业经营环境日益复杂多变的情况下,审计风险也增加了,而且,由于受专业限制,其所能提供的相关服务业务量有限,导致国内所的年收入远远低于国际所。因此,事务所应当根据自身的发展战略和专业发展目标,制定实施科学、合理的专业人才结构规划,注重人力资源的合理配置和战略储备,保证事务所专业队伍始终保持良好的职业素质和专业胜任能力。会计师事务所可以制订相关的制度措施,鼓励中青年从业人员攻读与专业相关联的学士、硕士学位,以调整现有从业人员的专业结构。对在职攻读学位的人员,事务所给予政策和待遇的优惠。同时有计划地选派骨干人员到北京大学、清华大学、厦门大学、中央财经大学等国内重点大学进修非相关专业课程,交流实务中遇到的难题,以补充新知识、拓展新视野。通过3年~5年的努力,事务所从业人员的专业结构将趋于合理。另外,也可以通过招聘理科、工科院校的毕业生来调整从业人员的专业结构。但是,招聘新员工不仅会产生较高的成本,比如,花时间熟悉新环境,了解事务所的客户,与新同事进行交流,掌握审计准则和事务所的规章等,而且可能产生较高的风险,比如,合同期满跳槽等。可见,不断加强学习和积累实践经验是提高注册会计师判断能力的重要途径,注册会计师的职业判断是建立在一定的专业知识和既有经验之上的,无论是知识结构还是个人经验的积累,总是需要经过一段相当长的时间,建立能够留住从业人员的管理制度对完善审计小组的知识结构、提高专业技能尤显重要。同时,较高职业判断能力的甄别也具有模糊性,不同的人即使有同样的数理知识也未必能得出相同的判断结论。因此,只有不断地加强学习,注册会计师才能不断地提升自己的专业技能和不断地完善自己的知识结构,增强对事物的认识和辨别能力,在审计执业过程中进行恰当的职业判断,为最终形成高质量的审计意见打下坚实的基础。

(二)强化职业道德建设

为了加强注册会计师行业的诚信建设,规范注册会计师职业道德行为,提高注册会计师职业道德水准,维护注册会计师职业形象,中国注册会计师协会制定了《中国注册会计师职业道德规范指导意见》(以下简称《指导意见》),《指导意见》要求:各地注册会计师协会应当将会计师事务所、注册会计师是否遵守《指导意见》,作为业务检查的一项重要内容,并且在第七条中明确规定注册会计师执行鉴证业务时应当保持实质上和形式上的独立,不得因任何利害关系影响其客观、公正的立场,并就可能影响独立性的经济利益、自我评价、关联关系和外界压力等因素在《指导意见》的第八条中给予了明确的表述。由此我们不难看出,中国注册会计师协会强化注册会计师职业道德建设的力度。然而,注册会计师行业对外提供的是受托鉴证业务和相关服务业务,有无客户委托鉴证和提供服务决定着会计师事务所的生存。目前,中国资本市场的上市公司数量有限,而有证券业务审计资格的会计师事务所数量较多,争抢客户的现象时有发生,导致有的会计师事务所的个别审计业务不符合《中国注册会计师执业准则》的要求。例如,中国注册会计师协会自2004年开始实施会计师事务所执业质量检查制度,对全国6 000多家事务所进行了执业质量检查。截至2008年度,共检查出存在严重问题的事务所137家和注册会计师243名,并给予了公开谴责;对435家事务所和623名注册会计师给予了行业内通报批评②。检查结果显示:有的会计师事务所没有按照《中国注册会计师执业准则》的要求,建立健全质量控制制度,修订完善审计操作规程;也有少数会计师事务所的个别审计业务,存在没有实施必要审计程序或审计程序实施严重不到位,没有获取充分、适当的审计证据,审计结论不恰当等问题,业务质量控制存在系统风险。鉴于质量检查中查出的问题和职业道德建设的状况,中国注册会计师协会、事务所、注册会计师应当分别采取适当措施来强化职业道德建设。中国注册会计师协会可以通过进一步完善现行《指导意见》的具体内容,比如,增加会计师事务所、注册会计师违反《指导意见》的内容,在原有行业自律性惩戒(视情节轻重给予强制培训、谈话提醒、公开谴责、通报批评、限期整改等)的基础上,增加注销职业资格,5年内不得从事注册会计师行业。事务所可以通过加强内部治理、完善激励约束机制来提高从业人员的职业道德,比如,在设立董事会、监事会的基础上,进一步设立薪酬委员会、质量控制委员会。薪酬考核委员会负责评估合伙人、部门经理、员工的绩效,制定和监督合伙人、部门经理、员工的薪酬计划,制定利润分配等收益计划。事务所的利润分配是衡量薪酬委员会是否有效的重要标准,它在发挥激励作用方面比组织形式和股权结构具有更直接的效果。建立以绩效考核结果为基础的利润分配制度有利于从业人员的稳定性和职业判断能力的提升。质量控制委员会对每个合伙人和每个项目的质量实施独立控制,以避免因专业问题的个人独断而产生的职业判断严重偏差。注册会计师除了应当按照《指导意见》的要求执业和判断之外,还应当不断学习新知识,探索新问题,在学习和探索中提升自身的职业判断能力。

(三)注重综合能力的培养和提高

企业经营环境的不断变化,会计准则要求的判断和估计日益增加,企业管理层进行财务舞弊的动机和压力也日益增大。这些变化导致注册会计师行业的风险日益增加。风险导向审计作为审计模式发展的新生阶段,它主要是立足于对审计风险进行系统地分析和评价,根据评价结果制定计划,并结合被审计单位的实际情况实施相应的审计程序。它要求注册会计师不仅要对被审计单位的内部控制进行控制测试,而且还要对产生重大错报风险的各个环节进行评估,用以确定注册会计师实施实质性程序的重点和范围,以及获取审计证据的程序和性质。在评估重大错报风险的过程中,就涉及大量的职业判断。为此,注册会计师必须本着合理的职业怀疑态度谨慎作出每一次判断。被审计单位复杂的经营环境和经济业务均要求注册会计师具有敏锐的观察能力、严密的逻辑思维能力、良好的组织协调能力和沟通能力等综合能力。2009年注册会计师职业资格考试科目改为“6+1”模式,6科考试科目为会计、审计、财务成本管理、经济法、税法、公司战略与风险管理(新增科目),并在有关科目中相应增加测试考生应当具备的包括企业、政府及非营利组织的组织、筹划、管理及其运营环境的知识,信息技术应用与评价、职业道德等基本知识;1科考试科目为综合测试,主要根据《中国注册会计师胜任能力指南》要求,测试考生是否具备在注册会计师职业环境中能够合理、有效地运用专业知识和法律知识的能力,并测试考生“保持职业价值观、道德与态度”等综合能力,包括智力技能、技术和应用技能、个人技能、人际和沟通技能、组织和企业管理技能等。修改后的考试科目对注册会计师综合能力的培养有很好的作用。

另外,对职业判断中可能产生的错误进行控制也需要注册会计师的综合能力。就一个审计小组而言,审计小组中每一个人的智慧一般不会超过多个人的智慧,且多个人掌握的信息也比一个人掌握得多,因此为了控制审计风险可以采取群决策方法,因为审计小组群体成员判断能力的高低直接影响着审计意见的质量。在采用群决策方法时,需要注意两点:一是运用头脑风暴法允许每一个成员在信息的获取、信息加工和单独判断中具有独立性;二是运用共同研讨法从审计小组中精心挑选具有不同个性和专长的人组成最终决策组,沟通和交流信息,最终确定审计意见。运用群决策方法能够较充分地发挥审计小组成员的综合能力,有利于确保审计意见的质量。

注释:

①根据中注协披露的2007年底会计师事务所百家信息整理。

②2009年5月26日,中注协的监管信息。

参考文献:

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A Research on the Method Promoting Our CPA'S Ability of Professional Judgement

Dong Liying1 , Wu Lingling2

(1. Accounting School, Hebei University of Economics and Business, Shijiazhuang 050061, China;

注册会计师知识总结篇（4）

【中图分类号】G647【文献标识码】A【文章编号】1006-9682(2010)08-0044-03

注册会计师审计制度作用的有效发挥离不开注册会计师行业的人才培养,中国注册会计师协会为了加强行业人才建设,建立一支在质量上和数量上都能够满足我国经济和资本市场发展战略,以及现代企业制度需要的执业队伍,适应注册会计师职业国际化发展的新形势,于2005年6月了《关于加强行业人才培养工作的指导意见》,又于2006年2月起草了《关于2006年度贯彻落实行业人才培养“三十条”总体方案(征求意见稿)》(简称总体方案)。为注册会计师行业人才培养明确了目标和方向。“三十条”和“总体方案”都对财经院校在培养行业高质量的后备人才队伍方面提出了新的要求。我校今年开设了注册会计师专业,笔者深感责任重大。现将我校会计专业(注册会计师方向)人才培养目标及实现形式初探如下:

一、总体目标

本专业培养适应社会主义市场经济需要,德、智、体全面发展,心理健康,富有创新意识和开拓精神,具备扎实的经济学、管理学专业基础知识,通晓会计学、审计学基本理论和实务,具有国际视野和良好职业道德的从事会计、审计及其他相关经济管理工作的外向型、应用型、创新型高级专门人才。学生毕业后主要到会计师事务所、政府部门、企事业单位从事审计、会计及其他经济管理工作。

二、专业特色与培养要求

本专业学生在系统学习经济学、管理学、金融学等基本理论和基础知识的基础上,全面接受会计学理论和实务教育,练就了较强的综合分析社会经济问题的能力以及解决会计与审计问题的能力。本专业培养方案将本科学历教育与注册会计师执业资格教育有机结合起来,一方面按通才教育模式让学生接受完全的本科学历教育,另一方面,按照注册会计师执业资格要求,强化注册会计师统考课程教学,让学生在校期间有多次机会参加全国注册会计师统一考试。

会计专业是以培养从事财务会计工作的高素质外向型、应用型、创新型专门人才为根本任务,以立足地方,适应市场需要为目标,在加强通识教育与专业教育相结合,理论与实践并举的基础上,以应用能力为主线设计学生的知识、能力、素质结构。

学生毕业时应具备以下方面的知识和能力:

1.具有较强的英语应用能力,能跨国文化交流,能阅读本专业英文书刊,借助工具书能翻译本专业的书籍和资料。

2.具备从事会计业务的能力,以及组织和管理大、中型单位会计工作的基本技能;具有较强的语言与文字表达能力,以及获取信息和分析处理信息的能力,熟悉常用的财务及管理软件。

3.具有创新精神、创业精神、竞争精神和效率、效益意识;具有良好的团队意识和合作精神。

4.了解本专业的理论前沿和发展动态,熟悉国际会计和审计惯例,具有初步的科研能力和较强的继续学习的能力。

5.系统掌握现代会计学、审计学的基本理论与方法,掌握从事现代会计工作所必需的管理、经济、法律、会计与审计等基本知识。

三、实现形式

根据上述人才培养模式,笔者设想我院会计专业(注册会计师方向)办学特色概况为:“一个独立滚动人才培养方案”、“两个大纲”、“两种考试”、“两个结合”。

1.一个独立滚动的人才培养方案

(1)独立性

独立性主要体现在人才培养模式、课程设置、考试制度等不同于学院人才培养方案框架方面。会计专业(注册会计师方向)的培养目标就是培养高素质应用型注册会计师人才,以全国注册会计师统考科目为主要专业课程,采用相应的CPA教材,CPA课程参加全国统考。

(2)滚动性

滚动式教学计划就是为了适应社会环境的变化,在制定教学计划时,并不是多年不变的,而是根据CPA考试内容的变化情况,随时对以后各学期的课程设置、教学内容、教学方法、教学手段等进行修订和补充。如2009年CPA考试增设了《公司战略与风险管理》科目,就要及时对2008年的教学计划进行修订和补充。

2.“两个大纲”――课程教学大纲和CPA课程考试大纲

CPA课程的教学要按全国CPA统考课程考试大纲组织,其教学大纲要紧扣全国CPA统考课程考试大纲编写,充分体现每个知识点的考核要求。教学大纲包括的基本内容如下:①课程结构框架;②教学目标;③课程的主要章节;④课程内容具有的广度和深度;⑤课程的主要重点和难点分布;⑥主要的教学环节(理论教学环节和实践教学环节);⑦课时分配建议(含实践课时)。

考试大纲包括的基本内容如下:①基本要求;②知识要求;③参考法规;④修改说明;⑤特别说明。

如2008年度注册会计师考试《会计》科目将在100分之外增加10分英语附加题,试题为专业主观题,分值计入本科目总分,成绩合格分数线仍为60分。

3.“两种考试”――学分考试和CPA统一考试

对于CPA课程,会计专业(注册会计师方向)的学生既要参加学院组织的考试,取得学分,获取毕业证书;又要参加全国CPA统一考试,为将来成为注册会计师奠定基础。

为此,我们要紧密结合人才培养目标,系统规划各门课程的考试制度。传统会计考试大多考察学生对知识的记忆而不是运用知识的能力、考试试题也多是只有一个答案,不利于考察和训练学生的创新思维,这既不符合信息时代的要求,也不符合素质教育的要求。笔者认为,考试命题应根据课程所涉及的知识、能力、素质的要求,对课程的知识、能力、素质进行分析细化,然后确定课程效果的评价方法和考核大纲。考试内容应该能够反映学生基本理论和基本技能的掌握情况以及分析与解决问题的综合运用能力,而不是课堂教学内容的简单重复;多给学生提供探索的机会,鼓励学生独立思考、标新立异,有意识地培养学生的创新意识和创新能力,使考试真正能够对学生知识、能力、素质进行全面测试评价。

表1会计资格证书报名与考试时间

4.“两个结合”――学历教学与资格教学相结合,理论教学与实践教学相结合。

(1)将学历教学与会计职业资格教学相结合,构建复合型理论教学体系。

目前国内的会计职业资格分为三类,即会计从业资格、会计专业技术资格和注册会计师资格(CPA)。与此同时,为给会计专业学生就业创造条件,近年来各地相继出台允许在校大学生参加注册会计师统一考试等方面的制度;2004年国家又允许在校大学生参加助理会计师统一考试;2005年国家又对会计从业资格证书的取得进行改革,会计专业毕业生由毕业后两年内直接申领调整为通过加试部分科目取得。

目前,根据国内会计职业资格考试政策规定和学生的自身条件,能够在校参加的三种会计职业资格考试时间见表1。

根据上表的考试时间安排,笔者设计了将会计职业资格教育融入到学历教育中的专业核心课程教学计划,见表2。

(2)将理论教学与实践教学相结合,构建系统性的实践教学体系。

在“滚动式”教学计划的基础上,为了使学生掌握更多的知识,并能将所学的知识综合地使用,解决实际问题,在认真领会邓志阳教授《改造传统教学“基因”,创建综观教学体系》精神的基础上,在教学方法上可采用“推进式”的教学模式。通过三个层次来实施,即学习知识层次、知识的运用层次和知识的升华层次。这三个层次的内容和教学过程具有其内在的联系和逐步推进的性质。具体的做法是:

1)学习知识层次――传授知识

知识的学习层次,包含两方面的意义:一是学习专业知识。将知识的学习与知识的教学相交融,其目的就是使学生掌握和巩固会计专业各个学科的基本理论知识,帮助学生学会学习,培成学生自主学习的能力。同时,加强专业英语教学,增加双语课程,充分体现我校“通基础、精专业、强外语、重实践”的人才培养模式。可从两方面着手:①英语版,双语授。初定课程有:管理学、国际会计、市场营销学;②中文版,双语授。初定课程有:统计学、管理信息系统。

二是职业道德的教育。职业道德教育成为会计教学的重中之重。从目前整个社会来看,由会计人员职业道德素质不高而引起的违纪违法等社会问题,已成为社会的一大公害,如果我们轻视了德育培养,其后果是不堪设想的。因此职业道德教育已成为会计教学的一门重要学科。

2)知识的运用层次――实践教学

会计学作为一门独立的学科,有其自身特有的规律,那就是会计人员必须按照会计制度和会计准则的要求进行操作。为提高学生的专业操作能力,加深对制度和准则的理解。教学就体现在实践能力的培养方面。笔者认为可以采取三种方式:

一是建立自己的模拟实验室。通过实验教学,使学生掌握基本的会计核算程序和会计核算方法。从目前实施的模拟实践来看,可以说每个院校都有模拟实验室和整套的模拟实习资料。但这些资料都是根据实际资料加工而成的,其特点是真实完整。但从企业实际的经营情况来看,一是企业的经营活动越来越复杂,企业间的相互参股、渗股、企业间的并购行为时有发生;二是经济活动出现了各种各样的会计资料失真、会计信息造假现象。针对这一现象,我们认为,在会计模拟实习资料中,应对一些业务进行必要的虚构,也就是在基本资料中加入少量的有问题原始凭证,如假发票等;其次是增加一些临时性的资料,如接受了审计,发现了问题,并要进行调帐,或是企业要进行改制或合并,出现了资产减值或增值情况;由于企业内部管理的需要,改变了会计核算方式等等。让企业的非常规业务在模拟实验中有所体现。这样让学生自己去思考、去发现问题,以引发学生对这些问题的重视,并能及时、正确地进行有关业务的处理。达到解决目前模拟实验只重视核算、轻审核监督的问题;最后是在手工模拟的基础上,开展计算机模拟。会计电算化是会计模拟实习教学发展的方向,实习利用计算机模拟可以进行仿真,使学生从计算机上体验会计工作的乐趣,体会到会计电算化下会计人员分工协作的必然性和严肃性。

二是建立学校自己的财务咨询公司。从今年开始我校会有一些取得注册会计师、注册税务师资格的教师和具有实践经验的老教师。针对这一现象,笔者认为应建立自己的财务咨询公司,开展各种业务咨询服务。一方面可以拓展教师的知识面,强化理论与实践相结合,提高其教学水平;另一方面,学生也能身临其境,体会会计工作的重要性和会计信息的有用性,强化理论和实践的结合,增强学生的使命感。

三是建立校外实习基地,有计划地组织学生到会计、审计、税务师事务所进行实践学习。有助于学生毕业后能在复杂的组织环境中解决问题、做出决策及适当运用判断。通过实践学习要求做到:①能够对不同来源的信息进行识别、获取、组织及理解;②能够进行调查、研究、逻辑思考与分析、推理及质疑;③能够识别和解决无既定模式的问题(特别是在陌生环境中)。

3)知识升华层次――思维能力的培养

随着社会的进步和高新技术的发展,许多注册会计师要在不具备可靠的、完备的信息资料的前提下,做出判断并采取行动。如果只会查阅有关原则、理论和事实的有关记录,而不能做出判断,就不能出色地完成工作。这就需要我们在教学过程中,培养学生如何思考、怎样判断和如何行动的能力。在提升思维能力方面,更积极的教学法是案例教学和仿真教学,将实践教学融入课堂课程教学中,创建“实例――理论――实训(实验)”的教学模式,培养学生的团队精神、创新精神。将实践教学融入课堂课程教学中,笔者认为可从以下五个方面循序渐进地组织:①老师讲解理论讲解例题学生实训;②老师讲解理论学生实训老师总结;③学生自学理论学生实训老师总结讲解;④学生讲解理论学生实训老师总结讲解;⑤学生讲解理论学生实训学生讨论讲解老师总结补充。

通过仿真教学、案例教学,不仅充分调动了学生的学习积极性,还有极强的针对性,使学生变被动学习为主动学习。

注册会计师知识总结篇（5）

一、引 言

模糊性是指在对某事物进行判断时所具有的“似是而非”抑或“亦是亦非”的不明确判断。模糊性表现在事物发生的结果上是单一的和确定的，但就其产生和发展的过程来看，对其结果的预料或判断却是不清晰和模糊的(蒋尧明，2003)。审计概念的模糊性，就是指审计概念在揭示事物的本质属性过程中所表现出来的不清晰性和局限性。这种模糊性，增加了人们对有关审计概念进行理解和把握的难度，同时，也在一定程度上进一步刺激和激发了审计人员的主观能动性，扩大了注册会计师职业判断的运用范围和深度。

审计的概念很多。早在1961年，罗伯特・・莫茨和侯赛因・A・夏拉夫在他们合著的《审计哲学》一书中，即把道德行为同审计证据、应有的审计关注（谨慎）、公允表达、独立性等一起，称作五大审计基本概念。事实上，随着审计理论与实践的发展，审计风险、审计程序、审计目标、内部控制、审计报告、抽样审计和审计职业判断等概念，都是审计概念体系中不可或缺的重要组成部分。值得注意的是，组成审计概念体系中的诸因素几乎都没有十分精确的定义，而含有极大的模糊性，即不确定性。这意味着对这些概念的理解和实践，都必须大量地运用到注册会计师的职业判断。可见，审计概念的模糊性与注册会计师的职业判断之间有着密不可分的联系。

职业判断，是指从事某项工作的人们，在社会实践过程中，对与本职业有着密切联系的某种（或某些）事物所做出的是与非的判定。而审计职业判断，通常也称之为专业判断，则是指“注册会计师从多种可能的工作方案中，运用审计及相关学科的知识和经验，做出取舍的决策”（秦荣生，1999）。或者“是审计人员根据其专业知识和经验，通过识别和比较对审计事项和自身的行为所作的估计、判定或选择”（张继勋，2002）。注册会计师的职业判断是主观见之于客观的思维形式，它贯穿于整个审计过程。从认知审计对象开始，到分析审计对象，再到最后判定审计结果为止，无不运用到审计职业判断。而且可以肯定的是，明智的职业判断，可以在确保审计质量的前提下，提高审计工作效率，节省审计时间，降低审计成本；而错误的职业判断，轻则使审计质量大打折扣，重则容易导致审计失败。而一旦引起审计失败，就会带来不可估量的损失。因此，不断提高注册会计师（CPA）的业务素质，增强审计工作责任心，善于归纳和总结执业经验，不断提升专业判断能力，是注册会计师提高审计质量、降低审计风险和规避法律责任的必由之路。

二、审计概念的模糊性

（一）审计独立性的模糊性

美国的《基本审计概念说明》认为，审计的独立性，表现在审计人对被审计人和委托人（或授权人）保持独立性，是“财务报表准备者与使用者之间的利害冲突使得审计职能的履行必须由独立于报表准备者和使用的人员进行”。AICPA则认为，“审计必须在实质上和外观上满足独立性的标准，独立性是指客观而公正的能力”。在我国，通常的表达是指“CPA在执行审计业务出具审计报告时，应当在实质上和形式上都独立于委托单位和其他机构。”尽管各种理解存在差异，但我们仍可以从中找到它们的共同之处。实际上，审计独立性包括实质上的独立和形式上的独立。所谓实质上的独立，是指审计人员与委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系。具体地说，它要求审计人员在精神态度上是真诚、客观、无偏见的，不受任何个人利益的困扰或勇于排除外来干扰。在整个审计过程中，特别是在查清事实，确定处理和表达意见等重要场合，审计人员应以独立的精神来做出公正无私的判断，并公正地编制审计报告。所谓形式上的独立，是针对第三者而言的，即审计人员必须在第三者面前呈现出一种独立于委托单位的身份。独立性要求审计人员既要保持实质上的独立，又要保持形式上的独立。形式上的独立是有形的、具体的，是可以观察和判断的；而实质上的独立是无形的、抽象的，难以观察和判断的。在实际工作中，要求CPA根据自身的控制能力和客户环境的变化等情况，综合考虑自己是否可以执行类似的业务。可见，这必须充分运用到CPA的职业判断。

另外，注册会计师要想真正“超然独立”于委托单位和被审计单位谈何容易！没有委托单位，就没有审计业务；没有被审计单位，就没有收入来源。民间审计是受托审计，而目前由于体制的不合理，我国的审计委托人往往就是被审查单位。这种委托人与被审查单位的同一性，往往使得CPA在承接审计业务时左右为难。对于正直的被审计单位，CPA可以保持良好的独立性；而对于不正直的被审计单位，则很难做到真正的独立。因此，在实际工作中，注册会计师必须充分运用职业判断，充分关注审计独立性与审计风险，然后予以确定是否承接某一审计业务，或确定最终的审计意见类型。

（二）审计重要性的模糊性

我国2006年新颁布的《中国注册会计师审计准则第1221号――重要性》指出，审计重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的。审计重要性的模糊性主要表现为：一是审计重要性水平的确定到底体现的是CPA自身的执业标准，还是被审计单位抑或报表使用者的主观需求？二是到底多大的错报才会影响到那些“理性的”报表使用者的判断或决策。

众所周知，注册会计师在接受委托后所进行的年度报表审计，必须按照审计准则的要求出具审计报告，并保证审计报告的真实性、合法性，其最终目的就是为了使报表使用者不至于因为CPA出具的不恰当审计意见（报告）而误信被审计单位报表，从而给报表使用者带来不必要的损失。因此，审计委托无非是以股东大会或董事会等委托人为代表的报表使用者对注册会计师的一种专业信任，这就要求注册会计师的审计工作必须体现这些报表使用者的真实意愿（期望）。同时这也就要求注册会计师必须进行角色转换，运用充分的职业判断，去揣摩、掂量报表使用者对被审计单位会计报表的具体要求。由于报表使用者利用被审计单位会计信息所进行的判断或决策，主要是为了未来投资活动的筹划或规划，是一种预期性的经济行为，而财务报表信息只是对历史经营活动的简单描述，这就会形成财务报表信息的历史性与决策活动的未来性之间的不对称。但当报表使用者利用相关会计信息努力地作出判断或决策时，未来情况的发展变化可能已经大大地出乎人们预料，远远超出了会计信息可能提供的预测结果（蒋尧明，2003）。正是由于未来事项的不确定性以及预测方法和决策方法的相对科学性，使得现有财务报表信息“完全精确”或“绝对精确”既不可能又无必要。因此，从会计重要性的角度出发，应当允许被审计单位报表出现一定程度的错报，但应有一个最高界限（限额），应将错报控制在一定的范围之内，以不影响报表使用者的正常决策为准。因此，审计重要性的实质就是财务报表使用者的重要性。财务报表使用者能够接受的错报金额，也就成为审计人员在既定的审计风险水平下可接受的错报的金额。

重要性概念在审计中的运用，在很大程度上取决于注册会计师的职业判断。审计重要性要从性质和数量上加以判断，但目前世界各国的审计准则都既没有（也不可能）明确规定量化的标准，也没有（也不可能）明确指出哪些事项属于重要的， 哪些事项属于不重要的。这也就要求注册会计师根据被审计单位的业务性质和经营规模及其所处的经济环境，结合被审查项目的内容、性质、精确度要求以及有关财会法规的规定等因素对其重要性做出恰当的判断。事实上，现行的审计重要性的确定标准，主要来自于注册会计师社会实践的经验积累，然而，由于不同注册会计师的专业胜任能力不同，社会实践的经验丰富程度不同，以及对被审计单位所处的特定经济环境及其会计核算过程中所选用的会计原则、会计方法等方面理解的程度不同，使得不同注册会计师的职业判断存在一定的差异性，而对审计重要性水平的确定也就不尽一致。可以肯定的是，只要注册会计师不断地提高专业素质和增强社会实践，那么对同一行业或同一被审计单位所确定的审计重要性水平就会大体相同或相近。

（三）审计风险的模糊性

审计风险是指在被审计对象存在重大错报的情况下，注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。审计风险包括重大错报风险和检查风险。在实际工作中，注册会计师往往要事先确定出一个可接受的审计风险水平（通常也称之为期望审计风险），而后根据被审计单位的实际情况估计出重大错报风险，最后确定出注册会计师所应承担的计划检查风险水平。计划检查风险的确定，事实上是为了确定证实性测试的性质、时间和范围。实际工作中重大错报风险的高低是如何确定的，可接受审计风险水平又是如何确定的？这都涉及审计风险的模糊性问题。

审计风险常常体现在注册会计师对被审计单位某些交易或事项的重大错报风险的估计上，与实际水平产生了重大差异。具体地说，就是审计人员过低地估计了被审计对象的风险水平和过度信赖了被审计单位本不值得信赖的内部控制，才会导致忽略了必要的证实性测试程序和方法的运用，乃至于未能揭示出被审计单位报表尚存的重大错报就轻易地出具了不恰当意见类型的审计报告。归根结底，就是注册会计师的职业判断出了问题。实际工作中，注册会计师往往通过“高、中、低”等表示一定程度（或变化范围）的概念来界定某一风险要素所存在的状态。这种“高、中、低”程度的相对准确性或模糊性，却较为真实地反映了某一风险要素的变动区间，反而更贴近风险的实际情况了。可接受审计风险是注册会计师认为在发表了审计意见后所愿意承担的风险水平。由于重大错报风险的发生与审计人员无关，所以可接受审计风险一经确定，事实上也就限定了计划检查风险的大小。由于财务报表审计的目的就是为了确保审计报告的真实、合法，使得财务报表使用者不至于误偏误信会计信息，因此，财务报表使用者所能承担的风险度也就自然而然地成为了审计人员的“可接受”风险水平。而要确定财务报表使用者所能承担的风险度大小，显然是注册会计师利用自己多年的执业经验，结合不同报表使用者的特殊要求而界定的一个“合理”风险水平。这个界定过程，就是注册会计师的职业判断过程。

（四）审计证据的模糊性

审计证据是指注册会计师在执业过程中，为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，它有充分性和适当性两个特征。审计证据的充分性是对证据数量的要求，是指审计证据的数量足以使得注册会计师形成审计意见。这个“足以”并不意味着审计证据数量越多越好，而是审计人员收集的证据量在确保审计目标实现的同时，与收集证据所发生的成本之间的一个理想的平衡点。这个平衡点不是一个具体的数据，带有相当的模糊性。注册会计师必须利用恰当的职业判断，充分考虑重要性与风险、经济因素、总体规模与特征（张龙平，2003）等因素对审计证据充分性的影响。通常地，重要性与审计风险是决定审计证据数量的主要因素。审计项目越重要，审计项目风险越大，所需收集的审计证据数量就越多。审计成本（经济因素）是制约审计证据数量的另一因素。一方面，审计成本的增加可以收集更多的审计证据数量，以确保审计结论的可靠性，但出于同行竞争的需要，会使得注册会计师自觉地控制审计成本的发生；另一方面，审计成本的减少可以获得一定的业务竞争优势，却往往使得审计结论的可靠性大打折扣。因此，注册会计师必须在审计成本与审计结论之间做出恰当的职业判断，寻求一个合理的结合点，即平衡点。另外，总体规模的大小，总体特征的变异性，也会对审计证据的数量产生重大影响。

审计证据的适当性是对审计证据质量的要求，是指审计证据的相关性和可靠性，即审计证据要与审计目标密切相关，并能如实地反映客观事实。一般而言，审计证据的相关度和可靠程度越高，所需要收集的审计证据就越少；反之，审计证据的数量就越多。审计证据数量收集得再多，倘若证据质量不高，同样无法得出恰当的审计结论。因此，注册会计师必须充分运用职业判断，对审计证据的相关性、来源性、及时性和客观性进行判定，以求收集到数量合理、质量较高的审计证据。

三、基于审计概念模糊性前提下的注册会计师职业判断

在具体的审计实践活动中，注册会计师的职业判断面临着两类复杂问题：一是会计信息的模糊性，二是审计概念的模糊性。无论是会计信息的模糊性还是审计概念的模糊性，都会导致注册会计师职业判断的模糊性，从而影响审计结论的正确性。会计信息的模糊性是指由于会计计量确认和财务报表编制而造成的模糊性，这种模糊性，需要注册会计师在完成审计任务和实现审计目标的过程中加以鉴定、甄别、分类与汇总，并最终据以发表审计意见。审计概念的模糊性，通常又被有些学者称之为审计标准的模糊性，它是注册会计师据以判定被审计对象是与非、对与错、好与坏、高与低等性质特征的依据、手段和衡量尺度。如果这把尺度不客观、不清晰，由此度量出来的结果就难以令人信服。因此 ，注册会计师必须灵活地运用审计概念的模糊性进行恰当的职业判断。

（一）“合理保证”理论是审计业务活动的出发点和归宿，同时也是注册会计师职业判断“恰当”与否的衡量标准

按照审计准则有关规定，由于审计中存在的固有限制影响了注册会计师发现重大错报的能力，使得注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。因此，注册会计师只有通过不断修正的、系统的执业过程，获取充分、适当的审计证据，以对鉴证对象信息整体提出结论，提供一种高水平的即合理的保证，而非百分之百的绝对保证。“合理保证”是审计业务活动的出发点。也就是说，在承接审计业务、签订审计业务约定书时，委托和受托双方已经就“合理保证”问题达成一致意见了。而在审计过程中，当审计证据的搜集足以实现审计结论的“合理保证”时，也意味着审计程序的终结。因此，这种合理保证，意味着从审计业务约定书的签订，到审计程序的进行，乃至于审计报告的出具，注册会计师既不可能也无必要对整个审计过程和审计结论提供百分之百的绝对保证；而作为一个理性的财务报表使用者来说，也完全能够理解审计业务只不过是注册会计师提供的一项专业服务、合理保证而已。因此，注册会计师在整个审计过程中的职业判断恰当与否，主要也就是看注册会计师对已有的审计程序和审计证据经过一系列、系统的职业判断之后，所形成的审计结论能否实现和满足“合理保证”这一要求。

（二）模糊控制理论是注册会计师进行职业判断的指导思想

模糊理论认为：系统越复杂，模糊性越大；因素越多，综合评判便越模糊；动态的时变性越强，模糊性问题便越突出。“模糊控制”是一种基于模糊数学理论，采用语言规则与模糊推理和先进控制策略的一种现代智能控制理论。其突出特点在于：（1）控制系统的设计不要求知道被控对象的精确数学模型，只需要提供现场操作人员的经验知识和操作数据；（2）控制系统的鲁棒性强，适应于解决常规控制难以解决的非线性、时变等问题；（3）以语言变量代替常规的数学变量，易于形成专家的“知识”；（4）控制推理采用“不精确推理”，由于推理过程模仿了人的思维过程，同时介入了人类的经验，因而能够处理大量复杂而无法建立精确数学模型系统的控制问题，所以它是处理推理系统和控制系统中不精确和不确定性的一种有效方法。因此，注册会计师必须运用模糊控制理论来加强审计工作管理和推进审计工作的实施，运用模糊控制方法来确定审计时间、方法和重点。同时，通过模糊控制理论，来充分利用专家的知识和经验，尤其是开展专家集体判断，从而克服判断随意性和提高注册会计师职业判断效率和效果。

（三）不断加强学习和积累实践经验是提高注册会计师判断能力的重要途径

注册会计师的职业判断是建立在一定的专业知识和既有经验之上的。无论是确切的知识结构还是深附于个人的阅历经验的积累，总是需要一段相当长的时间。同时，高职业判断能力的形成也有高模糊性。人们无法分清有效发挥作用的职业判断能力究竟是因为具有数理知识还是因为长期实践中形成的强逻辑分析能力，何况不同的人即使有同样的数理知识也未必能得出相同的判断结论。因此，只有不断地加强学习，注册会计师才能不断地提升自己的知识境界和不断地改善自己的知识结构，以增强对事物的认识和辨别能力；也只有不断地将知识和审计执业经验嵌入到长期的审计执业过程中，注册会计师才能在更好地了解被审计单位及其环境并评估其重大错报风险的基础之上，进行恰当的职业判断，并最终形成审计意见。

（四）保持应有的职业谨慎是提高注册会计师职业判断水平的有力保证

注册会计师职业判断水平的高低，最终要体现在审计结论的准确性上，而审计结论的准确性又最终体现在审计证据的数量和质量上。在审计执业过程中，保持应有的职业谨慎，一方面可以尽量不放过任何蛛丝马迹，不错过发现重要审计证据的机会；另一方面可以评判审计证据的充分性和适当性。在审计证据不足的情况下，可以扩大审计样本量，加大审计力度。

四、结 语

审计概念的模糊性为审计职业判断的应用提供了广阔的空间，同时也为加大CPA的审计风险留下了隐患。要想降低审计风险，尽可能地规避法律责任，注册会计师必须做到以下三点：一是在严格按照审计准则的前提下，按照“合理保证”理论、模糊控制理论和保持应有的职业谨慎态度来开展审计活动；二是通过大量的审计实践活动，不断积累和总结各种经验乃至于规律性的东西，既可以提高自己的专业判断水平，也可以推而广之；三是通过参加各种后续教育和培训，不断提高认识，把握实质，增强对各种事物（含审计概念）的认识和辨别能力，正确分析模糊性，并不断提高注册会计师的职业判断水平。

参考文献：

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秦荣生. 1999. 论注册会计师专业判断及其影响因素［］. 中国注册会计师（）.

裘宗舜. 2003. 审计学［M］. 北京：中国财政经济出版社.

张继勋. 2002. 审计判断研究［M］. 沈阳：东北财经大学出版社.

张龙平. 2003. 审计［M］. 沈阳：东北财经大学出版社.

中国注册会计师协会. 2006. 企业会计准则中国注册会计师执业准则［M］. 北京：中国时代经济出版社.)

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注册会计师知识总结篇（6）

一、高职在注册会计师行业后备人才培养中的地位

注册会计师是市场经济中非常重要的一种世界性的职业。在市场经济发达国家，注册会计师被喻为公众利益的守护神，在我国注册会计师被称为市场经济的奠基石。随着我国市场经济的深化以及与世界经济的广泛融合，对注册会计师行业提出了更多、更高的需求。早在10年前，国家领导人根据社会经济发展形势，提出我国要发展30万注册会计师的目标。在注册会计师行业发达的国家或地区中，每10万人中注册会计师人数大都超过100人。目前，我国共有执业的注册会计师6.9万人，行业非执业会员7万多人，行业从业人员20多万人，远远低于大部分发达国家的比例，行业的人才缺口依然很大。

注册会计师行业是以人为本的高智力密集型的特殊服务性行业，其服务质量的高低，取决于注册会计师的专业教育程度、技能和经验等专业素质。近年来，中注协制定实施了行业人才战略，着力推进行业后备人才的培养，将提升注册会计师资格前教育水平、提高注册会计师专业办学质量、建立高质量的后备人才队伍作为行业人才建设的一项战略性工程。

注册会计师人才的需求是大量的，同时也是具有一定的层次性的。

作为注册会计师后备人才的主要需求方——会计师事务所，有国际“四大”，国内 “百强”，省内“前列”，更有大量的中小型事务所。山西省会计师事务所规模结构如表1所示。

统计资料分析表明，不论从人员规模，还是从收入规模上看，中小事务所是占有绝大比重的。他们的业务是以中小企业年度报表审计、工商年检的审计、审阅、验资等为主体的，辅之以提供税收策划、管理咨询等非鉴证服务。

作为注册会计师行业人才队伍，既需要领军人物提升注册会计师队伍的整体水平，引领整个注册会计师队伍的建设与发展方向，也需要大量高素质技能型的实际工作人员协助注册会计师开展一般业务的审计、审阅签证服务或执行较低层次的管理咨询服务。

全国22所高校注册会计师专业主要是培养适应在国际会计公司、国内大中型会计师事务所工作的注册会计师高层次后备人才；高职院校注册会计师专业主要是培养适应在中小型会计师事务所工作的注册会计师及审计助理人员。

注册会计师专业是典型的职业教育专业。高职教育以他特有的职业性、开放性、实践性教学的特点，面向社会需求，面向职业岗位，面向工作过程，融教、学、做为一体，将注册会计师协会以及会计师事务所作为教学基地，将具有丰富实践经验的注册会计师作为指导老师，采用师带徒的教学方式，以注册会计师的必备素养、专业胜任能力作为培养目标，培养了大量学子。毕业的学生大量充实到注册会计师行业队伍中，成为注册会计师行业一支不可或缺的力量。

2007年山西省注册会计师全国统一考试共有13 026人报名，7 895人参加考试，情况如表2。

统计资料分析证实，从学历结构看，具备专科学历的考生位于山西省注册会计师考试合格人员之首，是山西省注册会计师考试合格人员的重要组成部分；从年龄结构看，26-35岁之间的考生不仅具有扎实的理论知识，而且具备相当的业务实际操作技能，通过率较高；从专业结构看，财经类专业毕业的考生占绝大多数。

山西省注册会计师行业经过20年的探索和追求，注册会计师的社会地位得到越来越广泛的认可。到2007年，全省注册会计师行业已拥有会计师事务所273家，资产总额9亿元，实现业务收入3.4亿元；拥有注册会计师2 670人，从业人员近万人。注册会计师队伍构成更加合理，趋向年轻化、专业化、知识化。2007年山西省注册会计师学历结构如表3：

统计资料分析表明，具备专科学历的注册会计师位于队伍之首，是山西省注册会计师的重要组成部分。

综上所述，高职教育是注册会计师资格前教育不可或缺的教育资源和教育力量，它已经并将继续在注册会计师后备人才的培养中担负重任。

二、注册会计师行业后备人才培养的实践

山西经济管理干部学院（山西经贸职业学院）会计（注册会计师方向）专业于2002年开发申报，2003年9月开始招生。6年来累计招生1 318人，毕业580人，一次就业率达82%，受到用人单位的肯定。在教育教学工作中，学院根据注册会计师后备人才培养的目标，依据高等职业教育的规律，按照“综合素质+职业技能+发展潜力”的培养思路，对注册会计师后备人才培养进行了探索与实践，取得了较好的成效。

（一）建立学校、行业、会计师事务所、企业相结合的人才培养机制

注册会计师后备人才培养，是典型的职业教育。职业教育就应该根据市场需求的变化，主动适应区域、行业经济和社会发展的要求，按照职业对人才的需求进行培养，由人才需求方参与到人才培养中来，通过用人单位贴近市场。

2002年以来，学院持续进行本专业人才培养的社会背景、行业背景和职业背景的调查与研究。成立了由学校、省注册会计师协会、会计师事务所、企业相结合的专业建设委员会，共同研究人才培养的方案，研究专业的培养目标定位、人才培养模式、教学内容和课程体系的改革、教学方法和手段的改进。与省注协、会计师事务所共同开展了《会计师事务所做大做强》、《注册会计师后备人才培养》等课题的研究，深入探索行业发展和专业教育的规律。

（二）加强“双师型”结构、专兼职结合的教学团队建设

师资队伍是人才培养工作的关键，师资队伍的规模、结构特别是质量维系着一个学院的生命力。学院始终把造就一支综合素质高、专业理论功底厚、实践应用能力强、知识更新速度快并能熟练应用现代化教学手段，具有良好职业道德的“双师型”教师队伍作为师资队伍建设的目标。着力打造“双师型”结构、专兼职结合的教学团队。采取各项措施，完善各项制度，包括定期招聘具有双师素质专任教师制度，教师学历学位提升制度，选派专业教师到会计师事务所、企业顶岗锻炼制度，师资培训费专项开支管理制度。鼓励教师不断自我完善和优化知识、能力结构。目前，专职专业教师中，高、中级职称教师分别占到36%、47%；硕士研究生占到83%；75%的教师具有注册会计师、会计师、注册评估师、注册税务师资格及实践经历。同时从省注协、会计师事务所和企业聘请实践经验丰富的客座教授和兼职教师，占专业教师团队总数的50%。形成了专兼结构、年龄结构、知识结构、双师结构、学历结构合理的教学团队。

（三）注重以职业道德为核心的综合素质的培养

注册会计师担负的是对社会公众的责任，从业人员良好的职业形象和职业信誉至关重要。注册会计师行业是知识密集型行业，从业人员不但需要具备较强的执业技能，而且还需要具备较宽的通用能力。为此，学院特别注重学生从事注册会计师职业必需的职业道德和综合素质的培养，根据《中国注册会计师胜任能力指南》的要求设计课程体系与模块，开展各种类型的训练，组织大量的社会实践活动。开设了《思想道德修养与法律基础》、《文学赏析》、《管理沟通》、《计算机应用实战》、《实用英语》、《专业英语》、《文献检索与利用》等课程；开展了辩论赛、演讲赛、法庭模拟、案例分析、角色扮演、沙盘实战演练等训练；进行了“三下乡”、“暑期社会调研”等活动。通过这些课程的开设、项目的训练、活动的开展，培养了学生强烈的社会责任感和良好的职业道德，吃苦耐劳、脚踏实地、乐于奉献的精神；增加了学生的审美情趣和美学鉴赏能力；强化了学生的语言文字表达能力、外语听说交流应用能力；提高了学生运用现代信息技术处理业务的能力；锻炼了学生的管理沟通能力、战略思考能力和团队协作精神，为学生就业奠定了良好的职业素质基础。

（四）强化以专业胜任能力为核心的职业技能的培养

注册会计师知识总结篇（7）

另一方面，面对转变经济发展方式的新形势，注册会计师行业必须加快实现由传统审计向现代审计的转型，使自身的服务结构与时代要求同步伐，与经济发展相适应。改革开放以来，我国注册会计师行业取得了长足的发展，但是目前从业务范围来看，我国会计师事务所总体上仍以传统的会计审计服务为主，审计业务收入占总收入的比重高达77%，而国际“四大"会计公司的业务重心已转移到市场潜力大、服务对象众多、附加值高的税务服务、管理咨询等新兴业务上，审计业务收入占总收入的比重下降为47%。我国会计师事务所过于狭窄的服务领域，不仅削弱了竞争实力，也制约了专业服务的发展空间，因此迫切需要加快注册会计师服务转型，从过去以审计业务为主转变到审计和咨询并重的发展方式上来，拓展新业务，优化服务结构，提升执业能力，从而更好地服务于经济发展方式转变。

大力发展注册会计师行业是我国加快经济发展方式转变的现实需要

一方面，注册会计师行业是市场经济体系的基础工程，加快经济发展方式转变需要注册会计师专业服务为其保驾护航。对共同规则的遵守和维护离不开注册会计师的专业服务，在提高经济信息质量，引导资源合理配置，优化企业治理结构，维护市场经济和社会公众利益等方面注册会计师有着不可替代的重要作用，是市场经济体系的“基础设施”。与此同时，加快经济发展方式转变这一全局性、根本性的战略，核心是由依靠物质资源消耗向创新驱动转变、粗放式增长向集约型发展转变，作为经济领域的一场深刻变革，它必然影响现有的经济格局、行业结构、资本市场、资源配置、经营模式、管理机制等，亟需注册会计师服务业及时跟进，通过提供专业服务引导社会资源的合理配置和产业结构调整，帮助企业并购重组、流程再造、成本控制、完善内控等，促进企业建立和完善有利于经济发展方式转变的体制机制，加快企业经济转型的步伐。

注册会计师知识总结篇（8）

本文拟以注册会计师行业为研究对象,围绕注册会计师行业的供给与需求,探讨中国注册会计师行业供需情况并提出相应的政策建议。

一、中国注册会计师行业供需理论分析

(一)注册会计师行业的执业环境

1.供给环境

供给环境包括两方面,一是注册会计师行业内,提供审计服务产品的可控环境,二是注册会计师行业外,相关监管部门的可控环境。内、外环境综合作用影响行业所提供的审计服务的供给数量和质量。内部可控环境包括与注册会计师的执业相关的审计技术准则和审计技术手段、行业发展、同业竞争和职业独立性状况等因素;外部可控环境包括由财政部、证监会等制定的规范财务报告信息披露的会计准则质量和信息披露规范质量等因素。

2.需求环境

需求环境主要指影响注册会计师服务的需求数量和质量的环境。由于需求主体可分为公司、政府和社会公众,因此,需求环境可分为微观的公司环境、宏观的政府环境和公众期望环境。微观的公司环境主要与公司治理结构等相关,公司治理状况决定了审计质量需求以及对注册会计师独立性的影响程度。而政府和公众对审计质量的影响,包括通过影响公司的治理环境进而来影响其审计质量的间接影响,以及通过直接对注册会计师施加压力来影响其审计质量的直接影响。

(二)注册会计师行业的执业基础

我们都知道注册会计师行业提供的是审计服务,其工作对象是被审计单位的总体财务状况数据,这些财务数据即为会计信息。由此可见,会计信息是注册会计师提供审计服务的基本元素,也可以这样理解,注册会计师的执业基础,即为会计信息。

1.会计信息的供给

按现行有关会计规范的要求,会计信息的对外报表采用的是标准化会计报告模式,即资产负债表、现金流量表、股东权益变动表、利润表。该类信息呈现标准化,有统一的规格,方便了使用者的比对,使其可以快捷的获取信息,但是,统一的报表形式也决定了报表所提供的会计信息只能在一定程度范围内满足信息使用者的共同需要,无法满足某些特定的需求。

2.会计信息的需求

用户对信息的需求结构具有广泛性、差异性和易变性特征。对于不同的用户以及同一用户的不同用途,信息的需求结构是有差别的。作为需求的信息中既要有企业内部信息,诸如财务信息和非财务信息;又要有企业外部信息,诸如其他微观主体信息,宏观经济信息,市场形势的信息,甚至国际市场信息。从需求方来说,则涉及多个方面:政府、企业、经济个体、普通民众等等。

二、中国注册会计师行业供需实证分析

(一)中国注册会计师行业供给分析

1.会计师事务所

(1)业务单一,监管不健全。目前会计师事务所的服务范围涉及会计、审计、评估、税务、管理咨询等,但国内绝大多数事务所还只能提供审计等单一品种的服务,能提供全方位管理咨询业务和其他相关业务的事务所并不多,总体的业务服务能力和范围都十分有限。在执业环境的管理上,注册会计师的执业规范、事务所运营体制和行业监管机制等都存在较多问题,如事务所内部缺乏激励机制,行业监管监督不够,法律法规不健全,存在政府干预,作假较严重等。

(2)人才缺乏,知识结构老化。事务所大多数注册会计师还是早期考核通过的年龄较大的一批人,年龄普遍偏大,年轻人才不多。具有较全面的知识结构、熟悉国际会计准则和国际惯例、为顾客提供各种管理咨询业务的专业人才十分稀缺。注册会计师后续教育的机会渠道也很少,由于事务所培训经费投入不足,培训的层次较低,加之,还没能建立一套面向市场的、有效的培训机制,这使得目前的注册会计师获得新知识和提供新服务的能力十分有限。

(3)缺少小型事务所。目前我国中、小企业占全国企业总数的大部分。这些企业的年报审计工作,以及一些较为简易的管理咨询工作都需要一大批小型会计师事务所来进行。大、中型会计师事务所一般出于收费金额方面的考虑不大会承揽这方面的业务,这为小型会计师事务所提供审计服务提供了一定的空间。

这些小规模企业需要小型会计事务所提供价格低廉的记账、纳税申报、会计制度设计、基本会计知识培训、验资工作等专业。其发展可以满足多元化的市场经济格局,是发挥其特定的市场功能的需要,也是实现其市场自身定位方面的需要。同时,这些小型会计师事务所由于成立时间短、起步晚,无论是在资产规模、资金实力、技术实力上都无法与大、中型事务所竞争,而只能将服务对象定位在中、小企业上。

2.注册会计师

(1)国内市场上会计专业岗位分布调查分析。下图是有关市场上会计专业岗位分布调查情况。可以看出,在市场上,注册会计师的总比 例只占到17%,而最基础的基本核算岗位占到了市场岗位份额的将近一半之多!当然这与调查对象当中存在大量私营企业有关,由于私人企业的会计日常核算并不是很复杂,基本的核算岗位设置即可满足企业的核算需要。但是大量存在的基本核算岗位是无法满足新要求、高标准的新型市场的。

(2)国内注册会计师年龄结构分析。下面是国内某地区注册会计师行业年龄分布调查图。从图中我们可以看出,该地区注册会计师行业执业队伍年龄老化问题比较突出,50岁以上的注册会计师为37%,而30岁以下的仅仅只有7%。注册会计师队伍当中的成员老龄化趋势仍旧偏大,年轻人才缺乏。这一点必将制约注册会计师行业的发展。

3.注册会计师行业供给的一般结论

首先,很明显的是,从供给角度看,目前我国注册会计师行业存在着低层次供给相对过剩和高层次供给相对不足这一矛盾现象。注册会计师人数虽然在逐年上涨,但总数与国际知名事务所相比较还是略少。国内现有的注册会计师队伍当中老龄化严重,年轻人群当中也存在高级人才严重供给不足的情况。其次,由于私营企业数量庞大,导致了会计专业人才大多集中在基本核算岗位,而高级会计人才十分短缺。但是,现有的这些基本核算岗位的人才也没有完全适合国内本土经济和企业发展的现状,真正可以满足私营、小型企业的事务所所占比例太小,发展缓慢,多种问题制约了这一新兴形式的事务所的出现。这些都是供给情况当中比较突出的问题。

(二)中国注册会计师行业需求分析

1.需求主体

(1)外国会计公司以及外国投资者。中国这一新兴市场潜在的巨大需求,对外国会计公司有很强的吸引力。国外投资者以及其他利益主体为保护自身的利益,要求中国的会计市场能够按照国际惯例和国际会计准则为他们提供规范的注册会计师服务。考虑到语言、文化、制度等方面的差异,以及相对成本方面的考虑,他们必然在适应本土特色的同时继续延续其国际化的策略。即,在雇用大量高素质的中方员工时,注重吸纳具有注册会计师执业资格的人员和那些熟悉国际会计准则和国际国内资本市场运作、精通外语及熟练掌握计算机、具有一定的管理能力和提出财经建议的专业人才。因此,随着外国资本流入和外国投资增加,对我国注册会计师将产生全新的需求。

(2)中国资本市场以及改革后的新型企业。中国资本市场上的各个上市公司、投资者及监管部门都需要注册会计师提供及时、准确的信息和可靠的服务。更重要的是,随着我国经济改革的不断深入和资本市场的逐步开放,国内国外企业都将发生一个新的融合。我国企业在国家法律、制度允许的范围内,按照市场经济规律去运作的同时,也需要面对开放的国际市场,按照国际惯例和国际会计准则行事,平等参与市场竞争。这不但要求我国的注册会计师和事务所提供审计和一般信息披露服务,还要求其提供有关资产重组、上市运作、投融资决策、风险规避、市场预测等一系列更高层次的管理咨询服务。因此,这些都对注册会计师的服务范围、形式、层次、质量等有更大的需求和更高的要求。

2.注册会计师行业人数与社会需求

(1)中国与其他市场的注册会计师行业人数比较。在注册会计师行业发达的国家或地区中,由于大量存在的各种各样的企业,因此需要大量的注册会计师对其提供各种各样的服务,注册会计师行业发展成熟。每10万人中的注册会计师人数大都超过100人。相较于发达的国家或地区,新兴市场国家大部分只在10人以上,明显显现出数量上的不足。但是相比较这些地区,据统计我国目前的执业注册会计师5.6万人左右,平均每10万人中约有4个注册会计师。不仅与发达市场数据相差甚远,甚至远远低于大部分新兴市场国家的人数。

(2)注册会计师行业与其他行业需求比较。由于社会劳动报酬与社会劳动或者说劳动者的技能是成正比的,这就说明,注册会计师的工作在经济活动当中所发挥了重要作用,它不可或缺的经济角色和职能使得这一职业拥有了相对较高的报酬。也从另一个侧面说明了注册会计师人才的缺乏,市场对注册会计师的极度需求导致了这样一种高薪纳才的局面。

3.注册会计师行业需求的一般结论

首先,注册会计师在市场上远远没有达到饱和状态,不仅没有饱和,甚至是一种极其短缺的情况。随着市场经济的发展以及我国与世界各地的经济往来越来越密切,各行各业尤其是商业部门,对于注册会计师的需求只增不减。这种需求是强大的、全方位的需求。这种需求,表现为对注册会计师人才的需求,对注册会计师服务数量的需求,还表现为对注册会计师服务形式的需求,对服务内容以及服务质量的需求。这种需求是中国经济不断发展中,中国各个经济主体所产生出来的一种巨大的和更高层次的需求,它为我国注册会计师行业的规范发展提供了巨大的空间和动力。如果没有更多更优秀的国内注册会计师出现,没有有实力的事务所,这种需求的解决途径就只能依靠国外的大型事务所。这并不是一种妥善的解决办法。

三、我国注册会计师行业供需均衡的制度安排

(一)我国注册会计师行业供需不均衡及影响

1.对我国会计师事务所的影响

由于一方面国内有强大的需求却没有具有实力和经验的国内事务所为其提供服务,而且国内外事务所成员收入方面存在着巨大差距,使得许多优秀业务骨干跳槽,国内会计师事务所面临大量人才流失,这将使得国内会计师事务所处于愈加不利的竞争地位。外国公司在中国设立分支机构,其业务范围将是全方位和多层次的,业务单一的国内会计师事务所的收益会进一步恶化。另一方面我国国内的会计师事务所之间将持续的在被国外事务所占领后的剩余小额市场上展开在业务数量、质量方面的竞争。这种激烈的多方竞争极其有可能会导致我国会计服务市场的不稳定。>，！<<BR> 2.对我国注册会计师的影响

现有的会计信息的需求呈现出多样化,而会计信息的供给却还是一味的单一。这种从基础上的供需矛盾扩大后,便出现了高层人才匮乏、低层供给量过大;高层次高精尖人才匮乏、技术单一零散人才量过大的供给模式。加之注册会计师行业内部成员年龄结构不合理,老一辈注册会计师在新型会计市场的发展中不适应,知识储备不足,然而适应新情况的年轻一代中拥有注册会计师职业技能的人数却甚少。这些不合理的供给结构都将成为行业发展的瓶颈。行业内部人员得不到更新,其运作机制就会缓慢,会计师事务所的各项工作也必将受到影响。

(二)制度安排

1.培养优秀人力资源

这是当前最需解决的问题,主要从四个方面来解决:首先是政府,应引起高度重视,改革考试资格、考试制度和考核内容、考核办法,注重会计人员的实际操作能力而不是单单凭考卷定资格。其次,中国注册会计师协会和各地方注册会计师协会应加大注册会计师后续教育培训力度,造就更加具有高水平的注册会计师。再次,各会计师事务所应建立起自身的监管机制,使所内人员的专业素质得到迅速提高。最后,各个高等教育机构,主要指各个高校和专业 学校应办好注册会计师专业,使该专业毕业生能高素质和高比率的通过注册会计师考试,增加注册会计师队伍中的年轻人才比例。

2.增强会计师事务所竞争力

会计师事务所必须扩大经营范围,向先进国家和地区的事务所学习,尽快适应多领域的需求,包括会计、审计、评估、税务、管理咨询等。同时注重质量、讲究信誉,以赢得更多客户。而扩大事务所规模的有效途径则是注重事务所规模的扩展,引导和促进国内事务所之间走强强联合的道路,有实力的大型事务所才能够占领更大的市场份额,健全服务功能、拓展服务领域,降低成本,增强竞争力。在这一点上,需注意的是要考虑到当前国内企业的情况,鼓励一批有发展前景的小型事务所的发展,从一定程度上弥补中小型企业的需求。

3.加强注册会计师行业建设

注册会计师知识总结篇（9）

进入八十年代以后，针对会计公司和注册会计师的诉讼案件数量显著增加，如“六大”会计公司(现为"五大")1990年的赔偿费和诉讼费约占其总收入的7%，1991年增加到9%，总额高达4.77亿美元，1993年则迅速上升到19.4%，金额之大，增长速度之快，令人咋舌。1991年，整个会计职业界面临着高达300亿美元的损失赔偿要求。从责任保险金来看，据AICPA1994年的调查，1985年以来，“六大”会计公司的责任保险费增加了约6倍，而其他会计公司的责任保险费增加了3倍。由于必须支付高额的保险费用以防止和减少诉讼失败时的损失，这些被调查的会计公司中有40%陷入“无利经营”的境地。诉讼案件的不断增加也使美国会计理论界对其原因的探讨不断深化，眼光逐渐从审计收费以外投向审计收费本身，审计收费作为委托人与注册会计师之间重要的经济联系，不再被看作研究的前提，而被当作研究的主要对象。探讨审计收费对注册会计师独立性的影响，由此逐渐成为理论研究的热门话题。

二、注册会计师审计收费的构成及其主要影响因素

美国注册会计师审计收费一般由三部分构成。一是产品费用，即执行必要的审计程序、出具审计报告所需要的费用；二是预期损失费用，包括诉讼损失和恢复名誉的潜在成本等；三是会计公司的正常利润。影响审计收费的主要因素如下：

(一)影响产品费用的因素

产品费用的多少随委托人的特征而定，一般取决于委托人规模的大小、业务的性质和复杂程度、总体财务状况、内部控制的强弱。对较小的会计公司而言，产品费用受委托人特征的影响程度要大于那些财力雄厚的大会计公司。

1.委托人的规模。衡量委托人规模的指标一般是其总收入和总资产。委托人的规模越大，其经济业务和会计事项也越多，其固有风险和控制风险的水平也可能越高，相应地注册会计师就需要扩大审计测试的范围，增加审计时间；同时，注册会计师所面临的审计调整事项也越多，因此，委托人的规模越大，审计收费也就越高。

2.总体财务状况。财务状况越差，需要的审计证据越多，审计测试的范围越大，相应地需要更多的时间和费用。另外，财务状况较差的委托人更可能粉饰财务报表，提供虚假的会计信息，这会加大审计的难度，审计费用也会越多。

3.内部控制的强弱。注册会计师审计是基于内部控制评价的抽样审计，健全的内部控制制度能使注册会计师评价较低的控制风险，减少实质性测试的程序和范围，减少审计时间，降低审计费用。另外，较强的内部控制本身就有助于注册会计师提高工作效率，减少审计费用。

(二)影响预期损失费用的因素

预期损失费用随被诉讼风险的增加而增加。衡量预期损失费用的指标一般是以委托人是否是上市公司以及若干财务比率为依据。注册会计师一般通过了解委托人的资产结构、销售增长率、市场公允价值以及股票价格变动率，来判断诉讼风险的大小，估计预期损失。委托人总体财务状况越差，注册会计师承受的诉讼风险越大，向委托人要求的或有诉讼保证金也越高，一般而言，“五大”会计公司的预期诉讼损失和恢复名誉的潜在成本大于较小的会计公司。因为，小会计公司赔付能力较差，而大会计公司有“深口袋”，在同等条件下，审计委托人、投资者和债权人等利益关系人更可能只对大会计公司提起诉讼，这样，大会计公司的这类收费就较高。

(三)审计市场竞争的强弱

审计市场存在不同类型的竞争，如会计公司与委托人供求双方的竞争，会计公司之间的竞争。

1.若会计公司之间竞争激烈，总体审计费会减少。如玛尔等证明，1974年-1977年，美国会计市场的审计费每年下降1.365%，1977年-1981年，审计费每年下降3.908%，这正是激烈的市场竞争使得审计费总体显著下降。

2.若会计市场需求旺盛，总体审计费会增加。如每年11月到次年3月，是注册会计师进行年报审计的“繁忙季节”，此时审计市场的需求旺盛，审计费总体上要高于平常时期。

3.供求双方的竞争使审计费趋于均衡。虽然“五大”会计公司实力雄厚，能提供高质量的审计服务，但由于竞争性审计市场的存在，并没有明确的证据证明“五大”会计公司的收费高于其他会计公司。帕尔姆罗丝应用基于销售额的两分统计法，对商业性上市公司进行实证研究，其研究没能发现，会计公司越大，审计费用越高。

除此以外，影响审计收费的因素还有会计公司提供非审计服务对审计费的影响，委托人财务主管的任期长短，签署保留意见的审计报告对审计费的影响，委托人聘请注册会计师的特定目的的影响等。

三、非审计服务对审计费的影响

八十年代中、后期以来，美国会计理论界开始探讨非审计服务对审计费的影响。

(一)审计费增加

萨缪尼克认为，委托人向同一会计公司同时购买审计与非审计服务时，审计费与非审计服务费呈正相关关系，向同一会计公司同时购买两种服务的委托人所支付的审计费，要显著高于只购买审计服务的委托人所支付的审计费。帕尔姆罗丝还发现委托人向不同会计公司购买两种服务时也支付较高的审计费。这两项研究表明，委托人只要同时购买了审计和非审计服务，其所支付的审计费就较高。但美国会计理论界对其原因的分析及其是否损害注册会计师的独立性等问题上存在意见分歧。

(二)审计费增加的原因及其对独立性的影响

一种观点认为，委托人向同一会计公司同时购买审计与非审计服务时，提供非审计服务所获得的知识，可能向审计产品“溢出”，从而节省审计成本，提高审计产品的效率。会计公司可以据此提供价格折扣。为什么委托人愿意支付更高的审计费呢?其可能的原因是：(1)审计服务中所获得的知识向非审计服务“溢出”，可以使会计公司更好地为委托人提供非审计服务，委托人愿意支付较高的审计费；(2)同时购买两种服务使会计公司与委托人之间建立起了良好的工作关系，委托人试图继续维系这一关系；(3)委托人试图通过支付较高的审计费来购买会计原则。由于与注册会计师的独立性相联系的客观性和公正性，往往是无法直接观察和测试的，在利益动机驱使下，注册会计师有可能做出不适当的让步。持有这种观点的学者认为，审计费增加会损害注册会计师的独立性。

另一种观点认为，对不同时提供审计和非审计服务的会计公司而言，不可能有知识在审计服务中的溢出，也不可能产生委托人与会计公司之间的经济连结，因而不可能损害注册会计师的独立性。对同时提供审计和非审计服务的会计公司而言，较高的审计费可能是因为非审计服务能提供审计线索，从而使注册会计师对同时购买两种服务的委托人的审计需要更多的努力。戴维斯等的实证研究表明，虽然同时购买非审计服务的委托人支付较高的审计费，但它是与注册会计师额外的审计努力相联系的，在这一研究中衡量审计努力的指标是加权和不加权的审计时间。其研究并不支持“知识溢出”提高审计产品效率，从而导致注册会计师在客观公正性上做出让步，影响其独立性的观点。

但究竟是注册会计师的努力程度带来了高审计费，还是“知识溢出”产生的高审计费，导致了注册会计师额外的努力，仍是一个值得探讨的问题。目前，我国会计理论界对这一问题仅限于规范研究，而少有实证研究，无法判定注册会计师的独立性是否受到损害。从美国会计理论界对此问题的实证研究来看，其结论也并没有一致地证明注册会计师的独立性受到了损害。因此，当前比较好的选择应该是，维持现状，继续进行理论研究，尤其要加强实证研究。

四、“低价进入式审计定价策略”问题

“低价进入式审计定价策略”(“low-balling”)是指：会计公司为招揽审计业务，将最初几年的审计费设定为低于其成本，并期望通过较长的审计约定来弥补此前的损失，而采取的一种审计定价策略。一般而言，“low-balling”研究可分为两大类：第一类是估计这一价格现象的规模；第二类则探讨其对独立性的影响。

(一)“低价进入式审计定价策略”的规模

虽然相关管理部门对“low-balling”定价策略可能损害注册会计师的独立性表示忧虑，但当时并没有明确的证据证明会计公司广泛地采用了这种定价策略。大致而言，1988年以前，传闻性的证据居多，而实证性的证据较少。

萨缪尼克于1980年，利用同业审计费模型间接测试了“low-balling”定价策略的存在性。其思路是，会计公司期望通过较长任期来弥补此前的损失，如果“low-balling”发生，那么注册会计师的任期就会延长。但在其研究结果中，注册会计师的任期变量并不显著，其研究没有证明“low-balling”定价策略的存在。罗宾于1987年采用与萨缪尼克相同的思路进行了研究，其研究结果表明存在“low-balling”现象，但他使用的样本仅限于市政部门审计。1986年，帕尔姆罗丝直接测试是否在签订初次审计约定时存在较大的价格折扣，其测试结果并不显著支持“low-balling”现象的存在。总的来看，1987年以前的实证研究要么没能发现会计公司采用了“low-balling”定价策略，要么虽然发现会计公司采用了这一定价策略，但样本具有局限性(仅限于市政部门)或样本量太少，不具有普遍意义。

1988年，西蒙和弗朗西斯在其1987年研究的基础上扩大样本量，延长时间跨度，再次对"low-balling"问题进行了研究。他们对照测试了1979年-1984年间214个更换了会计公司的公众公司和226个没有更换会计公司的公司，结果表明，初次签订审计约定书时，平均有24%的价格折扣，在随后两年，有15%的价格折扣，到第4年以后，审计收费与正常水平没有显著的不同。这一研究结论支持了AICPA的观点，即在第1年或最初几年，审计费较低，在随后的几年内，审计收费恢复到正常水平。

注册会计师知识总结篇（10）

2006年颁布的《分析程序准则》称分析程序为审计分析,即分析是构成审计的程序,体现了我国独立审计准则与国际惯例的接轨。在理解分析程序的含义时，我们应注意以下两点:1.研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系是分析程序区别于其他审计程序的主要特征。通常，某些财务数据以及财务数据与非财务数据之间存在一定的内在关系，除非情况发生变化，这种关系将持续存在。分析财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，是分析程序的切入点，是分析程序区别于其他审计程序的主要特征，也是分析程序得名的原因。2.分析程序包括互相继起的几个步骤。注册会计师运用分析程序的目的是对财务信息作出合理的评价。不同阶段运用分析程序的方法和步骤有所不同,但完整的分析程序一般包括以下几个步骤:(1)选择适当的数据关系;(2)对数据关系进行分析;(3)识别异常的数据关系或波动;(4)调查异常数据或波动;(5)得出结论。

二、分析程序的基本方法

1996年，我国颁布的独立审计具体准则第11号分析性复核在理论上并未强调技术方法的灵活运用， 第八条规定注册会计师可使用的是简单比较、比率分析、结构百分比分析和趋势分析等方法。因而，作为比较基础的期望值相关性与可靠性不高， 其分析结果准确性普遍偏低。为提高新审计准则的适用性以及复核信息的可比性，降低误判风险，2006年，我国新颁布的分析程序审计准则第七条明确了可以使用不同的方法，包括从简单的比较到使用高级统计技术的复杂分析。因而，对估计期望值方面奠定了采用数学模型或运用先进统计技术的基础。

目前在审计实务中常用的分析方法有趋势分析、比率分析和模型分析。其中最常用的是趋势分析和比率分析，趋势分析是以客户某一账户或报表的多期历史可比数据为基础，并考虑已知的变化,对分析对象作出预期;比率分析是以历史报表中两个账户或报表项目构造的财务比率为基础,并考虑已知变化,估计分析对象的预期值。由于模型分析的技术难度较高,所以较少使用模型分析。然而有研究资料表明趋势分析的精度较低，而且趋势分析和比率分析都只能运用财务信息,不能给出预期值为多少,而模型分析则能明确给出预期值并能运用非财务信息,故其精度最高,发现错报的能力最强。模型分析的关键是建立模型,常用的方法为:

1.回归分析。回归分析需对所分析的对象建立回归方程,建立回归方程基本程序如下:(1)将掌握的统计数据看做是客观的变量(指所分析的对象及与之有关系的因素,如销售费用与销售收入、上年销售费用、销售人员数量等)的抽样观察结果;(2)通过对这些数据的直接观察和逻辑推理,假设这些变量之间存在一定的相互制约的数量关系,并设想出表达这种关系的方程式;(3)再利用手头的数据,通过最小二乘法计算出方程式中的参数,建立变量之间的回归方程;(4)再运用一系列检验方法来判断是否可信,最终确定回归方程。

2.时间序列预测模型分析。它把所分析对象的统计数据按时间的先后排列,然后进行统计规律分析,构造出适合此时序的最佳模型,即时间序列预测模型。

3.财务模型分析。它是利用财务模型进行的分析，财务模型可以借用已有的财务模型，也可自行建立新的财务模型。建立财务模型的关键是弄清事物之间相互关系的类型和由此形成的数学方程式，以及确定方程式中的参数值。

三、分析程序的具体运用

注册会计师实施分析程序的目的包括：用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境;当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可以用作实质性程序;在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核。分析程序在审计的不同阶段有不同的作用。

1.分析程序用作风险评估程序。注册会计师实施风险评估程序的目的在于了解被审计单位及其环境并评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险。在风险评估过程中使用分析程序也服务于这一目的。注册会计师实施分析程序有助于识别异常的交易或事项，以及对财务报表和审计产生影响的金额、比率和趋势。注册会计师可以将分析程序与询问、检查和观察程序结合运用，以获取对被审计单位及其环境的了解，识别和评估财务报表层次及具体认定层次的重大错报风险。在实施分析程序时，注册会计师应当预期可能存在的合理关系，并对于被审计单位纪录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较；如果发现异常或未预期到的关系，注册会计师应当在识别重大错报风险是考虑这些比较结果。例如：注册会计师通过分析程序发现两个会计期间的毛利率相当。但是，注册会计师通过对被审计单位性质的了解获知在生产成本中占较大比重的原材料成本在相关期间内上升，注册会计师预期销售成本也相应上升,而毛利率相应下降。上述分析可能使注册会计师认为销售成本存在重大错报风险,应对其给与足够的关注。需要注意的是注册会计师无需在了解被审计单位及其环境的每一方面都实施分析程序。例如,在对内部控制的了解中,一般不会运用分析程序。

2.分析程序用作实质性程序。实质性分析程序是指用作实质性程序的分析程序,它与细节测试都可用于收集审计证据，以识别财务报表认定层次的重大错报风险。1996年我国颁布的独立审计准则第11号“分析性复核”及其指南,对于运用分析性复核直接作为实质性测试程序，从总体上来说可操作性不强。而新分析程序准则中非常注重分析程序在实质性程序中的作用，并将其专门作为准则的第四部分详细加以规范,其内容占据了该准则的大部分版面。对于用作实质性程序,准则分别从总体要求、对特定认定的适用性、数据的可靠性、做出预期的准确程度、已记录金额与预期值之间可接受的差异额等6个方面做出了较为细致的规定,在一定程度上增强了准则的可操作性。

3.分析程序用于总体复核。在运用分析程序进行总体复核时,如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额、列报评估的风险是否恰当,并在此基础上重新评价之前计划审计程序是否充分,是否有必要追加审计程序。

四、运用分析程序注意的问题

虽然分析程序能够帮助注册会计师提高审计效率，但是如果在使用中运用不当则可能会形成错误的审计结论，所以审计人员在使用分析程序时，应充分考虑以下问题。

1.选择正确的分析方法。不同企业的经营业务有自己的特点，不同的会计账户也有各自的核算特点。审计人员应“对症下药”，选择正确的分析性程序进行量化分析，同时各种分析性程序应该结合使用，综合多方面的分析结果才可能揭示出财务报告中存在的错、漏报、若分析方法不当，分析手段单一，即使分析过程再精确也可能做出错误的判断，从而影响审计结论的正确性。比如当市场出现剧烈变动或国家出台新的政策时，有些会计账户就不能再用趋势分析法进行比较。

2.考虑数据的可比性,合理的确定期望值。所谓的期望值，即审计人员根据各种不同来源的数据有虑到会计报表中可能存在的变化而估计的基准值。在使用分析性程序时,期望值的确定尤为重要,若确定不些有可能是错报风险增加的信号。因此,注册会计师必须对重大差异或波动进行分析。首先应重新评估一下确定期望值所使用的方法和数据是否合理,所考虑的因素是否充分、恰当;有时某些被忽略的信息可能会修正期望值,从而使差异变小。其次可以询问管理局获取其解释和答复;并实施必要的审计程序，确认其解释和答复是否有理有据。如果管理当局没有或不能做出恰当的解释,应扩大审计测试的范围,执行其他审计程序,作进一步的审查,以便搜集确凿的证据揭示非预期差异产生的真正原因。