能源审计论文篇（1）

1.2能源审计技术仍不成熟能源审计是研究能源系统管理与节能技术的一门科学。它有一套科学、系统和操作性很强的程序。它包括三个层次（能源浪费在那里、为什么会产生能源浪费、如何减少能源浪费和改进能耗效率低）、八个方面（能源、技术工艺、设备、过程控制、产品、管理、员工、废弃能）、四个环节（购入储存、加工转换、输送分配、最终使用），其运用的原理有物质和能量守恒原理、能源成本分析等原理。能源审计属能源管理范畴，因此要提高工作水平，必须采用PDCA循环。目前，能源审计技术不成熟表现为在能源审计过程中，相当一部分企业并没有一个完整符合国家标准要求的能源计量器具的配备与管理体系；缺少高效可行的检测方法。因此，难获得生产过程中的能耗完整、确切数据。如缺少针对生产工艺技术所需的能源加工转换设备，供电和供热管网及设备的运行状况。主要耗能通用设备、工艺设备运行状况、企业能源的阶梯利用状况、企业资源综合利用状况、余热余能利用状况、保温等方面的能量平衡及热效率的节能检测。能源审计机构如果再没有节能检测能力与技术，缺少能量平衡与能效水平较一致性的分析。能源审计只能停留在能源使用量调查。能源审计技术不提高，也限制了能源审计的发展。

1.3能源审计与当前节能工作脱节目前,天津市各级节能主管部门要考核重点用能企业节能目标责任制完成情况。对执行能耗限额制度的单位产品产量综合能耗进行考核。对节能技改项目节能量核查。合同能源管理项目执行情况审核。还要对固定资产投资节能评估完工项目等进行节能验收。企业除了所涉及上述的考核审查以外，还有需要对企业所确定的节能目标，如单位产值能耗、单位工业增加值能耗、单位产品产量能耗、节能技改项目节能量等进行审定。但目前能源审计与这些考核和验收工作脱节，有的能源审计报告对这些相关问题只字不提。不能为企业提出适用、可行的节能管理与节能技改建议。影响能源审计发挥应有的作用。没有发挥好能源审计成果的原因：一是行业管理职能的下降。有些标准或者指标没有考虑到行业内部的不同情况，使产品能耗指标的可比性受到削弱；许多行业缺乏耗能指标的评价体系,单位产值能耗指标与单位工业增加值能耗指标的比较存在的不可比因素太多。二是能源审计机构素质低，满足不了审计要求。审计机构不能深入企业，不了解企业节能目标责任制建立与执行的情况。缺乏对企业产品工艺技术、节能技术与节能技改项目的了解。也忽略了这些应该审计的内容。

1.4能源审计服务机构的市场准入条件和能源审计人员素质需提高天津市能源审计机构准入条件低，有实力的能源审计服务机构经常因审计成本高，在市场竞争中不敌由三、两人组成的能源审计机构。由于相关审计人员缺乏企业管理经验，缺乏能源管理与节能技术理论与实践，部分机构参加审计的工作人员的业务素质较低,企业给什么写什么，造成审计报告质量较差。

2对能源审计工作提出以下建议

2.1明确审计类别与审计内容，加大能源审计资金的投入与政策支持建议国家修订《企业能源审计技术通则》GB/T17166-1997，明确审计分类与不同类型的审计内容要求，更好指导能源审计工作。继续抓好重点用能单位的能源审计工作,加大政府能源审计资金的投入和能源审计单位节能技改项目政策与资金的支持力度。将滨海新区补贴50%审计费用的政策扩大到全市，对能源审计企业提出的重点节能技改项目给予专项资金支持。鼓励企业借助能源管理公司的技术，实现合同能源管理，帮助企业开展能源审计。

2.2提高能源审计机构准入条件与能源审计人员素质建议提高能源审计机构准入条件，能源审计机构应具备节能检测能力、节能项目设计能力、合同能源管理能力。能源审计人员要有全心全意为企业服务的精神,不断地学习和掌握能源管理与节能技术知识。提高整合企业信息，综合分析和审计能力。当好企业领导改善管理的参谋,提出合理化的意见和建议，发挥能源审计的诊断作用。能源审计人员也要在工作中，不断提高自己。

2.3坚持能源审计报告内容的完整性与差异性原则在保证审计质量的前提下,企业能源审计应处理好内容全面与重点的关系,完整与特色的关系。要根据能源审计报告内容与深度要求，保持其完整性；也要根据不同行业，不同工艺与产品突出报告的差异性。在审计过程中,应选择性的进行设备的现场测试,不陷入能量平衡的繁杂劳动中,能源监测也要注重“抓大放小”,即抓住重点的用能工艺和主要的用能设备,不面面俱到,合理评价企业能源、资源利用状况,科学地配置审计资源,让有限的资源发挥出最大的效益。避免报告内容空洞、重复、冗长。要运用系统工程的观点和方法,做到能源审计资源利用的最优化。要加强对企业建立能源管理体系的审计，加强节能技改项目可行性分析，还要重视结合当前节能工作，将企业节能目标责任制、能源总量控制、能耗限额产品单耗、节能项目节能量、固定资产投资节能评估完工项目节能验收等纳入审计范围。

2.4加强能源审计，构建企业能源信息共享平台在完善企业能源管理，建立能源管理体系，提高能源审计质量基础上，建立企业能源审计信息共享平台。加大对节能先进企业的经验交流，公布节能先进企业的能效指标，对能效领跑企业予以奖励。通过信息公开促进落后企业采取节能措施。

能源审计论文篇（2）

2建筑能源审计案例分析

2．1建筑概况

该建筑位于大庆市，总建筑面积70800m2，属于商场类大型公共建筑。地上4层，地下1层，建筑总高度22.2m，标准层高为5.1m。围护结构底部采用砖砌筑，外贴红磨光花岗岩，上部墙体采用高级外墙面砖，其他部分采用玻璃幕墙。

2．2建筑用能系统概况

(1)配电系统。该建筑设有容量为1000kVA的变压器4台，容量为1250kVA的变压器2台，容量为1600kVA的变压器1台。

(2)空调通风系统。该建筑采用集中式空调系统，共有三台离心式冷水机组，冷量均为500kW，两用一备，室内送风采用风机盘管，共有20台新风机组，制冷量在10～12kW，功率4.4kW。空调水系统采用两管制变流量冷水系统，冷却塔、冷冻水循环泵和冷却水循环泵均为三台，与冷水机组一一对应，根据商场室内温度控制启停。共有轴流风机43台，其中回风机21台，排风机22台，功率均为7.5kW。

(3)采暖系统。商场自配一台2MW燃气蒸汽锅炉，并设有换热站，高温蒸汽经换热站换热交换为采暖热水，采暖系统为散热器采暖及热风幕(只在商场进门口设置)。

(4)照明系统。建筑内设有筒灯、射灯、T5节能灯、卤素灯、日光灯等多种灯具，全楼照明总功率为1114476W。灯具主要靠员工自身手控，一个开关控制3～4个灯具。

(5)室内设备系统。建筑内共有300台电脑，50台传真机，200台打印机，2台复印机，43台熨烫机，92台饮水机，27台液晶电视(不含家电区样品)，另有四楼餐饮、娱乐、美容美体、摄影设备若干，四楼设有影院，影院总功率为158056W。除影院外全楼设备总功率约497213W。

(6)综合服务系统。建筑内每层设有三对扶梯，一共4层，共有18部扶梯，单台功率11kW，直升梯3部单台功率18kW，货梯(液压电梯)2部，单台功率30kW，共计23部电梯，总功率312kW。其中直升梯从一层直达四层，在中间不停。

(7)特殊区域。该建筑一层设有消控中心，主要设备功率约为2000W。四楼餐饮区采用天然气及电进行烹饪，四楼餐饮区厨房用电设备总功率515317W。一楼超市区食品加工设备总功率约为653232W。

(8)给排水系统。给水系统主要分为生活用水和消防用水。最高日用水量为473m3/d，最大时用水量58m3/h，生活用水系统最大秒流量为5L/s;室内消防用水量为70L/s，其中消火栓用水量为40L/s;自动喷洒灭火系统用水量为30L/s，室外消防用水量为30L/s，火灾初起时十分钟消防贮水量为18m3。消防水源来自室外消防水池，有效容积为540m3。

(9)燃气系统。建筑采用天然气锅炉作为冬季采暖热源，同时四楼餐饮区烹饪采用天然气。

2．3建筑常规年能耗概况

由于该建筑是商场类大型公共建筑，其照明用电在其电量总消耗中占有较大比重，所以常年电耗相对比较平均，起伏不大，但是6、7、8月份是空调使用最频繁的季节，导致用电高峰出现在这三个月。年耗水量最低点出现在4月，分析主要有两点原因，一是四月是采暖季与非采暖季交界，室内温度偏低，人员耗水量需求减少，二是四月是商场消费淡季，顾客量相对较少，所以综合以上两点原因，耗水量最低值出现在4月;而7、8两月是炎热的夏季，且是暑期消费旺季，所以耗水量最高;另外1、2月份是春节消费旺季，人流量相对较大，耗水量也有显著增加。耗气量在采暖季较高，在非采暖季很低，其中1月为年最冷月，耗气量出现最高值;随着室外气温的升高，耗气量由1月向两端逐级递减;4月、10月为采暖过渡季，耗气量明显减少;非采暖季燃气消耗来自四楼餐饮区烹饪用气，7月天气炎热，餐饮区以凉菜为主，烹饪用气量最少，出现耗气量最低值。

2．4建筑能耗结构

通过分拆计算得到建筑用电分项(即空调通风、供暖、照明、室内设备和综合服务系统等)能耗及占总能耗百分比。由于地处严寒地区，采暖能耗仍是所有能耗分项中比重最大的一项，占总能耗的35.08%，同时由于夏季短暂，空调使用时间短，所以空调能耗在所有能耗中所占比率并不突出，为8.58%;由于该建筑为商场类大型公共建筑，所以室内照明能耗所占比重明显高于其他大型公共建筑和国家机关办公建筑，达到20.49%;另外，由于该商场集餐饮娱乐于一体，超市及四楼餐饮区有大量冷柜、烤箱及其他食品储存、加工设备，同时使用天然气进行烹饪，所以在特殊区域能耗一项比例较高，达到23.00%;商场内23部电梯能耗占总能耗比例的4.92%;而根据商场类建筑服务的特殊性，熨烫机、电脑、电视、打印机、传真机等室内设备所占比例为4.54%;消控室能耗仅占0.01%;其余未审计能耗占3.40%。

2．5节能潜力分析及改进建议

结合该建筑能耗结构特点，主要针对围护结构、空调系统、采暖系统、配电系统，提出节能改进建议。

(1)由于设计年代相对较早，并未执行公共建筑节能设计标准，建议进行建筑围护结构改造，依据公共建筑节能设计标准对热桥部位做外保温处理。

(2)目前商场内冬季室内采暖温度设定为22℃。远远高于采暖设计规范对于冬季室内设计温度的规定(《供暖通风设计手册》中规定商场为15℃)，建议将冬季采暖室内设计温度降低;建议过渡季节尽量使用室外新风，同时根据建筑内用途不同，调节不同区域的风机盘管，根据气温的变化和用冷场合的变化，适时增开或关、停冷水机组，在满足空调需求的前提下，尽量少开机组和减少机组的运行时间，建议在大楼内布置一定数量的温度传感器，定时定点采集温度，根据温度实时控制启停冷水机组;建议将冷冻水及冷却水循环水泵改为变频。

(3)严格限制效果灯的功率，更换光源时尽量采用高效率光源;效果灯的开关时间一定要严格控制，非营业时间严禁开启;办公区的照明要杜绝长明灯，做到人走灯灭;目前商场内有电子镇流器和电感镇流器两种，当荧光灯作为商场的主光源时，采用电子镇流器或复合式镇流器来取代电感镇流器;可以通过采用分相无功功率自动补偿装置来改善供电系统功率因数，以达到节能的目的。

(4)非办公时间关闭所有设备，切断电源，建议安装多功能电子定时器，严格控制用电时间;电脑主机、显示器、打印机、饮水机、复印机、碎纸机等办公设备减少待机能耗，长时间不使用时关闭电源;使用空调时关好窗户，白天可拉下遮阳设备，并注意下班后关闭办公室空调风机;纸张正反面打印，开展无纸化办公，更换办公设备时，采购节能产品和设备，建议采用节能饮水机。

(5)扶梯可改为变频调速，安装红外传感器及变频器，有客流时高速运行，无客流时缓慢运行或停转;货梯严格限制非运货人员乘坐;条件允许时，或节能改造时，在直梯上安装电梯回馈装置。

能源审计论文篇（3）

2油田企业能源审计效果分析

2.1能源管理制度

用能单位虽然都制定了节能能源管理办法，但缺乏有针对性的能源管理制度。通过能源审计，60%的用能单位单位建立了《节能管理办法》、《节能目标评价考核办法》、《能源统计管理办法》、《能源计量管理办法》、《能耗定额管理办法》等节能管理制度，对节能目标考核、能源统计、计量和定额等方面进行了规定，基本能够满足能源管理的需要。

2.2能源计量

2009年，制定能源计量管理制度的单位占被审计单位总数的25%，2010年制定能源计量管理制度的单位占审计单位总数的90%，2011年制定能源计量管理制度的单位为100%。至2012年，各单位设立了管理机构，配备了管理人员，建立了能源计量器具统计台帐，绘制了网络图。

2.3能源统计

经审计，用能单位虽普遍有相应管理制度，但存在着以下2个问题：能源统计管理制定过于笼统；存在能耗统计漏失现象。随着审计结果在用能单位的应用，油田在能源统计方面管理水平逐步提高，各单位都制定了能源统计管理制度，设立了管理机构，配备了管理人员，建立了能源消耗统计台帐。

2.4能源定额

各用能单位虽都根据实际情况对能耗进行了定额管理，但存在以下几个问题：能源定额管理不全面，如大部分单位只对成品油进行了定额，未对其它能源进行定额。能耗定额指标未细化到单台耗能设备，如某单位制定了比较完善的油料、天然气、外出车辆用油定额管理制度，但是没有细化到单台设备。为规范用能单位的能源定额管理，2011年-2012年，油田起草并标准Q/SH10250866-2012《油田主要用能单位能耗定额编制方法》，并取得了一定的节能效果。

2.5节能目标考核

经审计，各用能单位在节能目标考核过程中还存在“节能指标约束性不强、年度节能奖励侧重力度不够”等问题，随着油田节能目标考核的规范，各单位建立了节能目标责任制和评价考核体系，开展了节能目标考核及树标达标活动，促进了节能工作的开展。

2.6更换高耗能设备

至2012年，油田在淘汰高耗能设备方面做了大量工作：

2.6.1国家明令淘汰电动机情况

2010年11月总共更换国家明令淘汰电动机402台，更换国家明令淘汰成套设备103套。目前油田已无使用国家明令淘汰型号电动机。

2.6.2高耗能变压器淘汰情况

油田利用三年的时间分批更换了挂网运行的S7及以下型号的高耗能变压器。截止到2009年底，更换高耗能变压器1042台，安装S11型节能变压器942台。目前分公司挂网运行的配电变压器全部为S11型的节能型变压器。通过能源审计，摸清了油田企业的能源管理状况、企业的用能概况、生产工艺和能源流程，并通过对审计资料和测试数据进行分析研究，找出了目前在能源利用方面存在的主要问题，提出了节能潜力所在和改进措施建议，推进了油田节能降耗的深入开展。

3油田企业能源审计发展方向探讨

油田企业能源审计主要以规范节能管理工作为目的，通过以上分析可知，能源审计提高了油田节能管理水平，规范了节能管理工作，并形成了中石化标准《油田企业能源审计方法》标准，油田企业下一步能源审计工作重点是什么，“审什么，如何审”这是我们能源审计人员目前思考的问题。按能源审计内容来分，能源审计可分为初步审计、专项审计、全面审计，油田对用能单位审计为初步审计，下一步油田企业能源审计方向应向专项发展，更加充分发挥能源审计在节能管理中的作用，保证节能目标的顺利完成。

能源审计论文篇（4）

PDCA循环中第一个阶段称为计划阶段（P阶段）。通过节能调查和统计分析，找到节能管理的瓶颈和症结所在，并提出合理对策，结合上级管理部门的要求，制定本部门的节能指标、节能措施和管理方案。整个过程要贯穿能源审计方法中八个方面的分析方法、三个层次的基本思路，也就是说对往年用能情况从能源、技术工艺、设备、过程控制、管理、员工、产品、废弃能等八个可能涉及到的方面，按照判明能源浪费和效率低的部位、分析产生能源浪费和效率低的原因、提出节能降耗整改措施，通过对三个层次的调查分析做出决策，同时在整个分析过程中，会应用到物质和能量守恒原理、分层嵌入原理、反复迭代原理、穷尽枚举原理，特别是穷尽枚举原理将对发现问题、寻求对策提供较好的思路。

1.1.1针对生产过程中的突出问题开展专项调查机采系统耗电量占全厂总耗电量60%以上，随着老油田开发中后期地层能量递减，耗电比重将持续加大，而且机采系统使用的设备数量多，装机容量大，在存在较多问题的同时，也有一定节能潜力。目前抽油机系统效率的提高受到设备因素的制约比较突出，从设备因素展开三个层次的分析确定重点问题，“大马拉小车”现象作为一个技术难题，随着节能拖动装置的普遍运用已有所改观，但在前期更换节能电动机、开展优化设计和群众性挖潜活动所产生的系统效率小幅度提升后，就一直徘徊在20％左右，设备的因素成为机采系统节能发展的瓶颈。近年来采油厂主要注水泵已经基本完成更新改造，并且采用了变频技术，地下注水压力在一定范围内波动较小，注水效率相对比较稳定。从设备、管理、员工三个方面开展三个层次的分析以确定重点问题。采油厂把注水工作的重点放在加强注水泵设备使用管理、注水生产管理以及员工设备管理技能培训上，从管理要效率，特别是强化岗位人员管理。对加热炉采取高效的节能措施，提高其运行效率及综合节能效益。同时，由于开发早、时间长，使用20年以上的联合站、采油站的加热炉占40%。从设备因素开展三个层次的分析确定重点问题，通过测试显示，大部分加热炉具有一高、一低、两大的特点，即排烟温度高、燃烧热效率低，过剩空气系数大、耗气量大。影响加热炉运行效率的主要因素是加热炉运行参数和加热炉的结构，二者是相互制约，相互联系的，单独调节某一环节，只能调节某一部分的运行效率。

1.1.2通过科学调查分析确定节能管理的重点方向实践验证了突出重点、以点带面的节能管理思路的有效性，采油厂更换了部分重点联合站的加热炉，今后开始向采油站普及；机采系统要在继续制度化、规范化生产管理基础上加大更换现有节能拖动装置的力度，持续增加其覆盖率，油井优化设计工作日常化、动态化、规模化可以有效提升机采系统效率。在兴古潜山百万吨产能建设工程中，在考虑几年内输油量的变化趋势和经济运行的情况下，及时做出有效的工艺调整和改造是保证输油系统效率稳中有升的关键。能源消耗监测频率与力度逐步增大，为科学优化设备运行效果提供保障。把对员工开展有针对性的节能宣传与培训作为群众性挖潜活动的新动力，使员工节能意识由被动完成指标转变到主动研究和参与节能措施的实施，强化解决生产与节能关系的能力。加强设备使用管理、生产管理以及员工设备管理技能培训，保证设备设施的完好率，确保系统运行达到最佳状态，从管理要效率。通过强化节能达标考核，进一步深入开展节能基础管理工作。强化群众性节能挖潜措施的管理和规范；大力开展停炉冷输，执行和落实《外输油管线末点温度控制管理规定》。

1.1.3制定节能管理工作计划在运用质量管理和能源审计方法开展调查分析的基础上，依据上级部门下达的年度能耗指标明确节能节水年度、中长期的发展目标及年度能耗指标，制定《采油厂年度节能节水工作计划》，对各项能耗指标进行分解，并制定详细的实施方案、考核指标、考核办法及奖惩措施。实施方案把工作重点放在节能基础管理、完善计量管理、群众性节能挖潜、节能项目管理、优化注水系统几个方面，在生产过程中严格实施计划管理，及时跟踪并合理调整。

1.2执行阶段

PDCA循环的第二个阶段是执行阶段（D阶段）。这个阶段是实施P阶段所规定的内容。在每个具体实施步骤中对可能涉及的八个方面分析方法中的因素开展三个层次的分析；要在物质和能量守恒原理基础上，运用反复迭代原理在每个步骤的细节中开展三个层次的分析；要按照PDCA质量管理的原则，在大环的基础上，在每个步骤里，条件符合时运行PDCA小循环。按照判明能源浪费和效率低的部位、分析产生能源浪费和效率低的原因、提出节能降耗整改措施这三个层次，在实施中及时验证计划的可行性并善于创新工作内容，准确修正存在的问题，实现节能管理的持续改进，深挖节能潜力。实际上，分层嵌入原理、穷尽枚举原理也在运行中的局部细节得到体现和运用。

1.2.1加强组织领导，完善节能管理网络建立覆盖面较好的节能管理网络，并将每年据实调整作为一项常规工作，厂节能节水管理办公室有专职的节能节水管理人员和监测人员，建立厂、作业区（大队）、中心站三级能源管理网络，逐级配备相应的专（兼）职管理、监测人员和监测设备，有针对性地进行专业培训。对监测人员力量进行充实，在培训方面进行强化，节能节水管理办公室新增节能监测人员，配合生产科对作业区监测人员开展专业培训。

1.2.2加强节能节水基础工作，提高节能管理水平节能节水基础工作是节能管理体系的核心，主要内容是从组织和制度建设、规划计划管理、统计管理、监测管理、定额管理、能源计量管理、项目管理、技措管理、合理用能用水、考核奖惩、节能节水等指标管理入手，形成以创新管理为目标的系统化节能管理体系。这项实施步骤里面运用了PDCA循环质量管理方法，属于大循环里面的小循环，并应用穷尽枚举原理，对基础管理的不同部分开展可能涉及的八个方面的三个层次分析。具体做法就是以节能达标考核作为这项实施步骤的方向标，节能达标考核体系是依据上级部门的节能达标考核结合实际建立的，因此具备较强的科学性和完备性，体系按照PDCA循环把节能基础管理的全部内容进行分类，每个类别又逐一提出了详细具体的要求，整个体系就是一个PDCA闭环管理的模式。这个步骤涉及三个小循环：1）年初计划里提出每个季度开展一次节能达标考核的计划，每季度按照计划实施，年底对实施情况进行总结，按照总结出来的问题对下一年度工作提出处理要求。2）进行每个季度的节能达标考核，制定考核具体时间表和确定考核对象，按照厂达标考核体系对各个内容逐一考核，考核结束后对被考核单位下发问题整改通知单，并验证整改情况，完成问题的PDCA循环闭环整改，实际上这里再次形成一个小循环中的小循环，最后总结本次考核，提出处理意见，指导下一季度考核。3）节能达标考核体系本身也是一个PDCA循环。每次达标考核都由节能节水办公室先开展自查，然后对各三级耗能单位开展检查。日常工作中，节能节水办公室和各三级耗能单位按照达标考核体系完善各项基础工作，每项基础工作通过穷尽枚举原理对基础管理的不同部分开展可能涉及的八个方面的三个层次分析，从而实现计划的验证和工作内容的创新，实现节能基础管理的持续改进。

1.2.3开展群众性挖潜工作，节能降耗成果显著这项工作实施的关键点是每季度在节能统计的基础上开展节能分析，在节能分析的指导下开展下一步群众性挖潜工作。季度节能分析分为两个部分：主要能源消耗情况与上一季度对比变化原因分析；主要能源单耗与上一季度对比变化原因分析。对比分析采用的就是针对八个方面分析法的可能涉及因素开展三个层次分析，目的就是找出能耗和单耗变化的原因，采取改进措施，分析要遵守能量守恒原理和反复迭代原理。每季度开展的以查找能耗和单耗变化原因为目的的节能分析、针对原因采取的对策、具体实施的群众性挖潜和总结性处理意见形成PDCA小循环。群众性挖潜工作以其成本低、潜力大的优势成为节能措施比重较大的部分，群众性挖潜活动持续开展，节能管理措施的强化取得了较好的节能效果。2010年全厂实施节电措施6项227井次，累计节电196.117×104kWh，折合241t标煤。2.2.4加强节能项目管理，大力引进节能新技术节能技术改造方面，以科学调查整体论证为依据，优先解决工作量较大以及在生产节点上担任主要工作任务的耗能设备，解决了节能资金紧张和节能改造工作量偏大的矛盾。运用有限节能资金重点解决外输比重较大的转油站的加热炉更新改造，在重点联合站已经全部安装了节能炉，把节能加热炉技术向采油站普及。优选工作任务较重、安全隐患较大的10个采油站，安装了10台高效节能加热炉。根据节能监测部门的监测，取得了较好的节能效果，实现了整体提高厂外输系统效率的节能目的。此外，通过安装节能拖动装置和节能控制装置，持续增加节能设备的覆盖率，开展采油区块能效对标节能示范工程，拓宽创新节能项目新渠道，节能效果显著。制订了《生产技术指标考核及评比办法》、《油井优化设计方案审核审批管理规定》等制度，围绕躺井率、系统效率、吨液耗电、合理区比例等16项技术指标，切实强化老井日常管理，使优化设计工作进一步日常化、制度化和动态化。为适应150×104t油气当量的外输规模，兴三联改建扩建工程将在当年开工并于当年完成投入使用，这对彻底扭转油品性质和比例变化造成的输油管理矛盾起到了决定性作用。通过计算，全年完成节能量591t标煤。节能项目管理中前期论证和技术经济分析是关键，八个方面分析方法和三个层次分析方法在项目选择和实施部位的选择上发挥了不可或缺的作用

1.3检查阶段

PDCA循环的第三个阶段是检查阶段（C阶段）。主要是在计划执行过程中或执行之后检查执行情况是否符合计划的预期结果。该阶段的能源审计报告本身就是能源审计系列方法的直接应用。能耗监测的重点是机采系统、集输系统、注水系统及节能技措项目（参数调整）的监测。为了加强能耗管理，主要耗能设备都安装了计量装置，对重点设备做好日常的耗能监测，监测结果及时下发到设备管理部门，对初测不合格的设备，限期整改，整改后进行复测。对复测仍不合格者，由节能节水主管部门确认，对确认不能达到合格的设备，由节能节水办会同有关部门制定整改方案，报节能节水管理委员会，并做出处理决定。通过监测，及时掌握能耗情况，认真分析耗能设备和各生产系统的能耗状况，查找能源管理的薄弱环节，确定工作重点，提出设备和系统的更新改造方案。通过能源审计中对能源消费状况、管理水平、利用效率、消耗指标、综合利用等方面进行严格的检查、诊断，同时科学评价、排查节能障碍和浪费原因，查找节能潜力，在此基础上提出整改措施，制定下一步节能规划，为企业节能降耗目标的实现指明了方向。

1.4处理阶段

PDCA循环的第四阶段是处理阶段（A阶段）。主要是根据检查结果采取相应的措施。四个阶段循环往复，没有终点，只有起点。这一阶段要对全年节能工作，对以上三个步骤进行总结分析，这是八个方面分析法和三个层次分析法的全面综合运用。具体而言，就是对计划、实施、总结的三个过程，以科学方法站在年度总结的高度上重新审视和梳理，及时总结和发现问题，对下一年度工作提出处理建议。在强化节能管理基础工作方面，重点抓好“八化”，即：基础管理中心化、计划管理长期化、落实制度规范化、统计管理准确化、监督管理制度化、科技进步先导化、考核奖惩管理典型化、计量管理精细化。理顺五方面的关系：油气生产与节能节水的关系，新、改、扩建项目管理与节能节水“三同时”的关系，节能节水型企业建设与大力开展群众性挖潜工作的关系，节能主管部门与相关科室的关系，以及节能节水业绩考核与奖励惩罚的关系。加强重点工作的薄弱环节：强制推行抽油机系统效率优化设计与测试工作；做好节能新技术、新工艺的推广与后期管理相适应；加强节能监测和参数优化调整工作，查找节能节水工作漏点，制订合理措施；以点带面，推动创建节能节水型企业活动的全面开展。

能源审计论文篇（5）

关键词 ：事务所关联关系；审计质量；东方能源公司

一、文献回顾与理论命题

1.事务所关联关系与审计质量关系的研究

近些年来审计质量问题逐渐成为了理论界研究的热点问题。但是影响审计质量的因素有很多，学术界的对影响因素的研究也比较分散，也形成了很多截然不同的观点。“事务所关联”是指被审计单位的现任高管曾经就职过之前的审计单位，这种关联关系的存在可能对审计独立性产生不利影响（Dowdell 和Krishnan，2004；Lennox, 2005), 而这最终会造成审计单位和被审计单位存在合谋的情况。Lennox(2005)主要是从审计质量的角度来研究分析事务所关联关系与审计质量的关系，并且她研究的结果是存在事务所关联关系的公司收到非标准审计意见的可能性比较小。其他相关学者也研究分析了事务所关联关系与审计质量的关系，但是并没有得出具体这两者到底有什么关系。

2.本文理论体系的构建

本文在文献综述的基础上，首先提出了事务所关联关系与审计质量的关系。即事务所关联关系的存在会降低公司的审计质量。然后，通过收集、整理东方能源公司的历史数据，描述、分析和佐证了本文提出的事务所关联与审计质量的关系。在案例的分析方法上主要还是采用分析证明法，通过审计意见类型和审计费用的不合理来证明关联关系对审计质量带来的不利影响。

二、研究设计

本文选择的案例研究企业为东方能源有限公司（简称东方能源）。石家庄东方热电股份有限公司是以热电联产、集中供热为主营业务的国有特大型公用基础设施企业集团，公司主要产品为热收入及电收入等。

刘国忠，注册会计师、注册税务师，在2002 年至2004 年任河北华安会计师事务所有限责任公司董事长、主任会计师。刘国忠在2005 年至2006 年期间担任东方能源有限公司的独立董事，并在2002 年、2003 年、2007 年和2008 年担任东方能源有限公司的审计人员，并连续出具了标准无保留意见的审计意见。但在2009年东方能源有限公司更换了审计单位后，连续被出具带强调事项段的无保留意见审计报告，并且在2010 年和2011 年带帽SI，在2012年终于摘帽。

从东方能源的发展过程可以看出，刘国忠所在的会计事务所与东方能源之间存在着关联实体的关系。在刘国忠任职东方能源董事和担任审计单位的签字会计师的期间，东方能源的审计意见类型都是标准无保留意见类型。但是自刘国忠不再担任东方能源董事，东方能源更改事务所起（即2009 年起），东方能源连续被出具带强调事项的审计意见。因此本文选择了东方能源作为案例研究分析。

三、案例分析研究

本文选择了与东方能源的偿债能力、盈利能力以及营运能力指标来分析东方能源在2007 年以及2008 年被出具的审计意见是否合理，是否存在事务所关联关系降低审计质量的问题；接着再结合公司的审计费用进行进一步研究分析。

当审计客户的财务报表整体不存在由于舞弊或是错报导致的重大错报时，注册会计师可以在获取充分证据的基础上发表标准无保留的审计意见。根据东方能源在2007-2008 年间的财务报表知其资产负债率一直呈上升趋势，并且逐渐趋于100%，这说明东方能源的资产主要是通过举债取得的。除此之外，东方能源2007 年与2008 年的年报中也分别提到了由于原材料价格的提升和销售价格未能提升，营业利润亏损的事实。同时，东方能源在2007-2008 年期间的资产报酬率和投资收益率都小于0，说明东方能源这两年内的盈利能力存在很大的问题。根据注册会计师审计准则的规定，如果有必要提醒财务报表使用者关注已在财务表报中列报或披露，且根据职业判断认为对财务报表使用者理解财务报表至关重要的事项，注册会计师在获得充分适当的审计证据证明该事项在财务报表中不存在重大错报的情况下，应当在审计报告中增强强调事项。

东方能源的审计费用在2005 至2011 年都是35万，根据国泰安的数据显示东方能源的审计费用一直都低于行业水平。一般情况下，审计师面临的风险越大，审计成本越高，审计费用就越高。从之前的分析可以看出，在2005 年至2008 年之间，公司的财务状况的波动比较大，尤其在2007 年和2008 年公司的净利润下降幅度比较大。在2005年和2006年期间东方能源也存在着公司内部资金占用问题，由此看出审计单位的注册会计师面临的风险并不小。那么具体能够考虑的便是人为因素了。在2002年期间，河北华安会计师事务所正在进行着募股事宜，会计师事务所正处在发展阶段了，那么处于对事务所业务的维持和事务所声誉的考虑，事务所可能会收取相对较低的审计费用。而这也说明了审计的独立性受到了影响。

四、案例结论

事务所关联关系会影响注册会计师的审计独立性，最后影响到审计客户的审计意见和审计单位的审计收费，归结起来就是影响了审计质量。且事务所关联关系会导致低的审计质量。

五、本文的创新、局限与后续研究展望

1.本文的创新与局限

本文通过具体的东方能源的案例研究分析了事务所关联关系同审计质量的关系。并且就笔者掌握的资料来看，利用案例进行分析研究的并不多，属于较为新颖的研究方式。同时案例研究方法不仅能够验证理论研究结论，同时还可以从具体的案例中推出新的结论，那么最终将会有利于研究成果的完善和系统化。

当然，本文也存在一定的局限性。本文并没有对东方能源进行实地调研，这些资料都是二手资料，虽然都是来自上交所、证监会、新浪财经等网站，但还是不免不够全面，也可能会对研究结论产生影响。

2.本文的展望

本文虽然通过东方能源的案例说明了事务所关联关系、审计任期与审计质量的关系，但研究结论的准确性仍有待进一步提高。在今后的研究中还需要对更多的企业进行具体的分析，包括实地考察和间接收集资料，以期能够得出更加准确的结论。

参考文献：

[1]刘继红.高管的审计师工作背景、关联关系与应计真实盈余管理.审计研究，2014年4期.

能源审计论文篇（6）

【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）20-0122-07

一、引言

土地、水、森林、草原、矿产等自然资源，是经济社会发展的基础。由于自然资源问题的重要性和紧迫性相关联，相应的治理机制也越来越多，自然资源审计是其中之一，美国、加拿大等国家从20世纪70年代就开展了不同形式的自然资源审计，INTOSAI（International Organization of Supreme Audit Institutions）还成立了专门的工作小组。我国仅以占世界7%的土地、9%的耕地、6%的水资源、4%的森林承载了世界22%的人口，资源、环境与社会经济发展之间的矛盾更为尖锐[1]。党的十八届三中全会提出“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制”。

与自然资源审计实践相伴随，自然资源审计的相关研究也得以开展。从自然资源审计实践和理论研究来看，自然资源审计包括的内容较广泛，涵盖的审计主题包括自然资源财务信息、非财务计量自然资源信息、自然资源相关行为和自然资源相关制度。现有文献缺乏关于非财务计量自然资源信息审计基础性问题的系统研究，本文通过对这些基础性问题的系统探究，提出非财务计量自然资源信息审计的基本理论框架①。

本文随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，从非财务信息审计角度，梳理自然资源审计的相关文献；然后，从理论上分析非财务计量自然资源信息审计的基础性问题，形成一个关于非财务计量自然资源信息审计基本理论的框架；最后是结论和启示。

二、文献综述

自然资源审计有不少的研究文献，一些机构还组织专门的研讨会，研究主题涉及自然资源审计的若干基础性问题，包括审计动因、审计目标、审计主体、审计范围、审计内容、审计方式方法、审计准则等[2-3]。一般认为，自然资源审计包括自然资源财务审计、自然资源合规审计和自然资源绩效审计[4-5]。

自然资源绩效审计包括对自然资源绩效信息的审计，这些绩效信息包括非财务计量的自然资源信息，一些文献提出，由于利益驱动，这些非财务计量的自然资源信息很可能纵，所以，需要对这些信息进行审计，一些文献还讨论了这些信息的审计方法[6-9]。

现有文献虽然确认了非财务计量自然资源信息的审计需求，有些文献还涉及到审计方法，然而，总体来说，关于非财务计量自然资源信息审计的基础性问题尚缺乏系统研究。本文拟致力于此，从理论上分析非财务计量自然资源信息审计的基础性问题，提出非财务计量自然资源信息基本理论框架。

三、基本理论框架

（一）非财务计量自然资源信息审计需求

从某种意义上来说，自然资源是大自然赋予全人类的资源，由于人类社会存在国家，所以，有些自然无国界，属于全世界人民所有，而许多的自然资源有国界，属于某一国的人民所有。然而，自然资源的管理、使用并不是全体人民，而是一部分人，这样一来，自然资源的所有者和自然资源的管理及使用者之间就形成了委托关系。在这种委托关系中，人民作为所有者是委托人，而自然资源的管理及使用者是人，在许多情形下，自然资源的管理及使用者还区分不同的层级，例如，中央政府和地方政府之间及不同层级的地方政府之间，从而出现委托链。处于这个链条中的人，在正常情形下都会具有自利和有限理性这两大类人性特征，在信息不对称和环境不确定的情形下，人有可能产生机会主义行为，也可能发生次优行为，从而出现问题和次优问题，正是这些问题，导致自然资源问题，甚至危及人类的可持续发展。就中国来说，一方面自然资源稀缺，人均淡水资源拥有2 113立方米，仅是世界平均人均淡水资源的1/3；我国人均耕地为1.43亩/人，不足世界平均水平的40%；我国矿产人均仅为世界平均水平的58%；我国森林人均量仅为世界平均水平的1/5[10]。另一方面，资源利用效率低，据《世界能源统计回顾2011》数据显示，就单位GDP能耗，2011年度中国GDP能耗是日本的4.39倍、德国的4.18倍、美国的2.38倍、印度的1.07倍。②同时，长期以来，中国官员的晋升概率与地区经济增长存在很强的正相关关系，这种过分关注GDP的晋升锦标赛模式，使得各级党政领导干部逐渐形成以牺牲资源、环境为代价，谋取地区经济增长的路径依赖。所以，中国的资源环境问题已经十分严峻[9]。

在严重的资源环境问题中，非财务计量自然资源信息失真是其中的重要方面。由于人性自利和有限理性，自然资源管理和使用者提供的自然资源信息失真，通过这些失真的自然资源信息获取利益，例如，就森林资源来说，对于采伐森林资源，采伐的实际数据远多于报告的数量；对于植树造林，则报告的造林面积远多于实际造林面积，无疑，这种信息的失真有利益驱动下的故意操纵[11]，其他的自然资源也存在类似的问题。

针对严重的自然资源问题，相应的治理机制也逐步建立起来，《中华人民共和国宪法》第九条规定，矿藏、水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂等自然资源，都属于国家所有，即全民所有；由法律规定属于集体所有的森林和山岭、草原、荒地、滩涂除外。国家保障自然资源的合理利用，保护珍贵的动物和植物。禁止任何组织或者个人用任何手段侵占或者破坏自然资源。同时，还针对不同的自然资源，颁布了专门的法律，例如，先后颁布了《中华人民共和国矿产资源法》《中华人民共和国土地管理法》《中华人民共和国水法》《中华人民共和国森林法》《中华人民共和国草原法》《中华人民共和国环境保护法》等，此外，还有许多的行政规章。通过上述法律法规，建立了自然资源治理机制，其中包括非财务计量自然资源信息失真的治理机制，审计是其中的治理机制之一。

审计成为治理非财务计量自然资源信息失真的机制之一，与审计的技术特征相关。非财务计量自然资源信息属于统计信息，都有规定的计算方法和程序，如果信息报告人遵守了这些计算方法和程序，一般就认为自然资源信息不存在失真，如果严重偏离了这些计算方法和程序，就认为自然资源信息失真[12]。从技术特征来说，审计恰恰就能对特定事项与既定标准之间的一致性发表意见，就非财务计量自然资源信息来说，特定事项就是非财务计量自然资源信息，既定标准就是关于这些信息的计算方法和程序之规定，审计可以采用系统方法，围绕非财务计量自然资源信息收集证据，对这些信息是否存在失真形成判断。当然，审计成为治理非财务计量自然资源信息失真的机制只是一种可能的需求，是否真正得以成为现实机制，还要依赖于委托人对不同治理机制的治理成本和效果的综合考虑，如果审计机制的治理成本低且效果好，则审计就会从可能的需求成为现实需求。

（二）非财务计量自然资源信息审计本质

非财务计量自然资源信息审计本质是指什么是非财务计量自然资源信息审计，很显然，它离不开审计一般，也离不开自然资源审计，具有审计一般的属性，属于自然资源审计的一部分。一般认为，审计是以系统方法从行为和信息两个角度独立鉴证经管责任中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排[13]，自然资源审计也应该具有上述本质特征，只是在此基础上，增加了自己特有的本质属性，根据这个原则，笔者认为，自然资源审计可以表述如下：自然资源审计是以系统方法从行为和信息两个角度独立鉴证自然资源经管责任中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排。这个概念将自然资源审计的对象限定到自然资源经管责任，自然资源审计是将审计一般应用到自然资源经管责任，或者说，是审计一般在自然资源经管责任中的体现，当然，由于审计范围的不同，自然资源审计也会呈现自己的一些特征，例如，审计客体、审计主体、审计取证、审计报告等。一般来说，审计一般的审计主题包括财务信息、非财务信息、行为、制度，自然资源审计是对自然资源经管责任作为审计对象的审计，其审计主题同样包括上述四个方面：自然资源财务信息、非财务计量自然资源信息、自然资源相关行为和自然资源相关制度。

非财务计量自然资源信息审计属于自然资源审计的主题之一，根据自然资源审计的定义，笔者认为，非财务计量自然资源信息审计可以表述如下：非财务计量自然资源信息审计是以系统方法独立鉴证自然资源经管责任相关的非财务计量信息中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排。这个定义，进一步限定了审计对象的范围，从自然资源经管责任收缩到自然资源经管责任相关的非财务计量信息，关注问题的角度仍然是问题和次优问题，当然，这里的问题和次优问题是与非财务计量自然资源信息相关的，不是一般意义上的问题和次优问题，综合表现为非财务计量自然资源信息失真，包括由于自利而产生的有意操纵，以及有限理性而产生的无意错误。

非财务计量自然资源信息审计本质还有一个涵义，就是其审计功能。一般认为，审计具有鉴证、评价和监督三个功能，对于非财务计量自然资源信息审计来说，上述三大功能可以同时具备。就鉴证来说，前已述及，可以采用系统方法，围绕非财务计量自然资源信息收集证据，判断其与既定标准之间的一致性，这已经体现了鉴证的本质内涵。就评价来说，一些非财务计量自然资源信息体现了人的自然资源经管责任履行情况，如果能找到恰当的绩效标杆（例如，工作计划、具有可比性的同类单位），可以将鉴证后的自然资源经管责任绩效信息与这些标杆进行比较，以确定人自然资源经管责任绩效的等级。就监督而言，对于发现的非财务计量自然资源信息失真，如果委托人授权，审计机构可以对直接责任人或责任单位进行处理处罚。总体来说，非财务计量自然资源信息审计可以具有鉴证、评价和监督三大功能。当然，这三大功能能否成为现实功能，依赖于委托人的需求和决定，委托人会根据其自身的利弊得失做出选择，但是，无论如何，鉴证功能是基础性，不具有选择性。

（三）非财务计量自然资源信息审计目标

一般来说，审计目标区分为终极目标和直接目标，前者是审计委托人的目标，后者是审计人的目标。就非财务计量自然资源信息审计来说，审计委托人授权或委托审计机构对非财务信息进行审计是要支付费用或支出成本的，是将审计作为治理非财务计量自然资源信息失真的机制，审计机制与其他的治理机制组合起来，其最终目标是抑制非财务计量自然资源信息中的问题和次优问题，也就是非财务计量自然资源信息失真。通过审计，如果非财务计量自然资源信息失真越来越少，则委托人的目标就达成了。

对于审计师来说，在非财务计量自然资源信息中，其直接目标是提供审计委托人满意的审计产品，这些审计产品包括鉴证产品、评价产品和监督产品。非财务计量自然资源信息鉴证产品的主要内容是鉴证非财务计量自然资源信息是否存在问题和次优问题，也就是是否存在失真，也可以称为信息的真实性，通常以审计鉴证报告的形式出现。评价产品是在非财务计量自然资源信息表征人自然资源经管责任履行绩效的情形下，将鉴证后的信息与一定的标杆进行比较之后得出的绩效等级结论，通常以评价报告的形式出现。监督产品是指将人在非财务计量自然资源信息方面存在失真的情形下，委托人授权审计师对直接责任人或责任单位做出的处理处罚，通常以审计决定的形式出现。上述三种审计产品中，鉴证产品是基础性的，不具有可选择性，而评价产品和监督产品是否出现，由委托人的需求所决定。

（四）非财务计量自然资源信息审计客体

一般来说，审计客体是委托关系中的人，是经管责任的承担者[13]。非财务计量自然资源信息审计也不例外，其审计客体是自然资源信息经管责任的承担者。由于我国的自然资源属于国有，然后通过法律程序交付一定的单位来使用，所以，自然资源信息委托关系也区分为两种情形，一是政府层面的委托关系，二是单位内部的委托关系。这两种情形下的审计客体不同。

就政府层面的委托关系来说，由于我国是单一制国家，上级政府对下级政府具有较大的领导作用。在不考虑上级政府的情形下，就某一层级的政府来说，自然资源委托关系及其审计客体如图1所示。

在图1中，可能的审计客体用虚线表示。自然资源监督部门是本级政府的人，而自然资源使用单位、自然资源管理单位、自然资源生产单位，在政府自然资源监督部门的监管下，履行各自的与自然资源相关的职责，上述四类单位都是自然资源经管责任的承担者，都要提供某些非财务计量自然资源信息，都有可能成为非财务计量自然资源信息审计客体。那么，政府本身是否要成为非财务计量自然资源信息审计客体呢？首先，各级政府都是本级公众的人，所以，也存在自然资源经管责任报告问题，也应该成为审计客体，但是，此时的审计主体可能就不能是本级政府本身建立的审计机构；其次，在单一制国家中，各层级政府之间也存在委托关系，下级政府是上级政府的人，从这个意义上来说，下级政府也有责任向上级政府报告自然资源经管责任履行情况，所以，也要成为非财务计量自然资源信息审计客体。

至于单位内部的自然资源委托关系及其审计客体，主要存在于自然资源使用单位、自然资源管理单位、自然资源生产单位，如果这些单位实行分级管理，则其内部也形成了自然资源委托关系，从而下级单位有责任向上级单位报告其承担的自然资源经管责任履行情况，这其中就包括非财务计量自然资源信息，所以，这些下级单位也成为审计客体。

（五）非财务计量自然资源信息审计内容

非财务计量自然资源信息审计内容是自然资源实物量统计与核算信息，包括两类信息，一是自然资源的数量、质量现状及利用情况，二是自然资源各分类实物存量和增减流量统计与核算信息，按照《中国自然资源手册》，自然资源资产分为土地资源资产、矿产资源资产、能源资源资产、水资源资产、气候资源资产、森林资源资产、草地资源资产、海洋资源资产和其他资源资产九大类资产，这些自然资源都分别有各自的实物量统计与核算信息[14]，归纳起来，非财务计量自然资源信息审计内容如表1所示。

当然，自然资源实物量统计与核算信息会有一定的核算体系，1993年联合国统计司建立了与国民经济核算体系（SNA）相一致的、可系统地核算环境资源存量和资本流量的框架，即综合环境与经济核算体系（System of Integrated Environmental and Economic Accounting，SEEA-1993）。2003年，联合国修订了SEEA-1993，修改后版本简称SEEA-2003，这个版本详细说明了自然资源的物理量、混合环境-经济账户及其估价方法[15]。2012年，SEEA中心框架（简称SEEA-2012）应运而生，该框架增加了环境退化及相关措施和评估方法的讨论[16]。一些国家还颁布了自然资源会计准则，澳大利亚颁布实施了水会计准则，以物理流量为计量单位，采用复式记账法，由水报告主体定期编制三张水会计报表，即水资产和水负债表、水资产和水负债变动表（损益表）、水流量表，通过这些表格来描述、计量、记录和报告重要地区水资源的增减变动[17]。党的十八届三中全会提出要探索编制自然资源资产负债表，这里的自然资源资产负债表是关于自然资源的信息系统，按实物量编制的自然资源资产负债表提供的信息就是非财务计量信息。

（六）非财务计量自然资源信息审计主体

审计主体的基本要求有两个方面，一是独立性，二是专业胜任能力。由于专业胜任能力是动态的，现时没有的专业胜任能力，假以时日，是可以建立的，从长远来看，专业胜任能力并不是实质性审计主体的实质性条件。所以，笔者主要从独立性角度来讨论非财务计量自然资源信息审计主体。

对独立性有不同的理解，一种观点认为，独立性是审计师独立于审计客体；另一种观点认为，审计师要同时独立于审计客体和审计委托人。

在非财务计量自然资源信息审计中，政府审计、民间审计和内部审计都可以成为审计主体，但是，不同情形的独立性不同。

对于政府审计来说，图1所示的审计客体中，政府审计能独立于自然资源监管部门、自然资源使用单位、自然资源管理单位和自然资源生产单位，但是，不能独立于本级政府，所以，一般情形下，除了本级政府之外的审计客体，本级政府审计机关都具有独立性，当本级政府作为审计客体时，一般要由上级政府审计机关作为审计主体。当然，由于我国是单一制国家，各级地方政府都处于国有自然资源委托链中，对于上级政府是人，对于下级政府是委托人，由于这种双重身份，本级政府可能基于本地区的利益而干扰本级政府审计机关对本级政府下属单位的自然资源相关审计客体的审计，从而使得本级政府审计机关独立性受到损害，在这种情形下，如果由上级政府审计机关作为审计主体，就更具有独立性。

对于民间审计机构来说，是接受业务委托，对一定的审计客体进行审计，从理论上来说，对于所有的审计客体都可以进行审计。但是，从传统习惯及审计权威性来说，在非财务计量自然资源信息审计客体中，民间审计适宜作为自然资源使用单位、自然资源管理单位和自然资源生产单位的审计主体。在某些情形下，民间审计还可以接受业务委托，对内部审计范围的审计客体进行审计。需要说明的是，这里的民间审计是广义的，包括具有非财务计量自然资源信息审计专业胜任能力和资质的各种中介机构。

就内部审计组织来说，其审计客体是本单位内部实行分级管理的下级单位，如果自然资源监管部门、自然资源使用单位、自然资源管理单位和自然资源生产单位实行分级管理，并建立了内部审计制度，则这些单位内部的下属单位都是其内部审计组织的审计范围。

总体来说，不同情形下的非财务计量自然资源信息审计主体归纳如表2所示。

关于非财务计量自然资源信息审计主体，最后要讨论的问题是，自然资源监管部门能否作为非财务计量自然资源信息审计主体？一种观点认为，自然资源监管部门可以结合其监督工作，一方面可以作为下级政府非财务计量自然资源信息的审计主体，另一方面，对于受到监督的本级政府下属的自然资源使用单位、自然资源管理单位、自然资源生产单位，完全可以作为这些单位的非财务计量自然资源信息审计主体。从专业胜任能力来说，自然资源监管部门完全可以作为这些单位的审计主体。然而，审计主体的另一个重要条件是独立性，所以，自然资源监管部门能否作为审计主体的关键在于其能否保持独立性。笔者认为，在许多情形下，可能并不具有独立性，就本级政府来说，自然资源使用单位、自然资源管理单位、自然资源生产单位的自然资源信息，如果汇集起来，可能就表明自然资源监管部门的绩效，如果上述单位操纵自然资源信息，结果是粉饰了自然资源监管部门的绩效，从而就会失去审计所要求的独立性；当然，如果上述单位操纵自然资源信息，结果是损害了自然资源监管部门的绩效，这种情形下，审计所要求的独立性并没有损害。但是，事先并不知道这些单位会如何操纵自然资源信息，所以，就本级政府来说，自然资源监管部门不宜作为审计主体。就下级政府来说，在许多情形下，上级政府自然资源绩效是下级政府自然资源绩效的汇集，如果下级政府操纵自然资源信息，其结果是有利于本级政府自然资源绩效，自然资源监管部门就失去监管独立性；如果下级政府操纵的结果是损害于上级政府自然资源绩效，则独立性并未受到损害。但是，事先并不知道下级政府如何操纵自然资源信息，总体来说，自然资源监管部门不宜作为下级政府自然资源信息的审计主体。更为重要的是，自然资源监管部门还负责执行甚至制定自然资源相关政策，而自然资源信息很大程度上可能表明这些政策的绩效，自然资源监管部门对于这类信息无疑不具有独立性。

（七）非财务计量自然资源信息审计方法

审计方法包括的内容很丰富，从基本审计理论的角度出发，这里仅讨论其中的审计取证模式。非财务信息审计取证包括命题论证模式、数据流程模式、数据分析模式和专业测量模式[18]，对于非财务计量自然资源信息审计来说，各种模式都有可能应用。

1.命题论证模式

会计报表审计采用的是命题论证模式，这种模式的特点是将审计总命题（也就是审计总目标，即会计信息真实性或公允性）分解为各种具体命题（也就是具体审计目标），围绕具体命题获取证据，通过具体命题的证明来证明总命题。这种取证模式的前提是存在可追踪的信息链，例如，从会计报表追踪到会计账簿，从会计账簿追踪到记账凭证，从记账凭证追踪到原始凭证，从原始凭证追踪到实物、交易对方或当事人，等等。在某些情形下，某些非财务计量自然资源信息也具备完整的信息链，此时，也可以采用命题论证模式。例如，澳大利亚政府部门制定并颁布实施了水审计准则，它借鉴了财务会计报告的审计准则，把水审计的保证作用分为合理保证和有限保证两种类型，对审计目标、职业怀疑和职业判断、审计计划及重要性、理解水会计报告主体和环境，以及确认和评估重大错报风险、对评估的重大错报风险进行反映并实施进一步审计程序、期后事项的审计、审计质量控制、形成审计意见、审计报告的格式和内容等做了具体详细的规定[17]。

2.数据流程模式

当信息本身无法鉴证时，如果信息产生的过程是值得依赖的，则信息本身也就具有可依赖的基础。一些非财务计量自然资源信息本身未能形成完整的信息链，从而不具有可追踪性，此时，如果这些信息的产生流程是可以评估的，当评估结果的流程值得依赖时，根据这个流程产生的信息也就值得依赖；当然，如果流程评估的结果不值得依赖，则不能就此推断其产生的信息也不值得依赖，而是无法表示意见。

3.数据分析模式

非财务计量自然资源信息之间，非财务计量自然资源信息与其他信息之间，可能具有某些逻辑关系，数据分析模式通过各种方法，验证非财务计量自然资源信息的逻辑关系，通过逻辑关系是否存在来判断非财务计量自然资源信息是否失真。当非财务计量自然资源信息逻辑关系存在时，可以判断非财务计量自然资源信息基本值得依赖；当非财务计量自然资源信息逻辑关系不存在时，要作为疑点进行追踪，如果追踪发现了具体的失真事件，就可以得出结论，如果追踪未能发现具体的失真事件，则是无法表示意见。

4.专业测量模式

许多非财务计量自然资源信息是对自然资源物理量的表征，在许多情形下，可以通过具有专业胜任能力的机构或人士对自然资源物理量进行测量，以验证这些信息的真实性。例如，对于森林资源、土地资源，可以通过航测的方法确定其数量。当然，这种取证模式的成本较高，并且具有一定的时间要求。

上述四种模式中，不同取证模式所支持的审计意见保证程度不同，一般来说，命题论证模式和专业测量模式支持合理保证审计意见，而数据流程模式和数据分析模式支持有限保证审计意见。如果审计委托人只要求有限保证审计意见，则数据分析模式具有广泛的适用性，特别是在大数据时代，其审计成本低、效率高。

（八）非财务计量自然资源信息审计环境

审计环境理论关注两个问题，一是审计环境如何影响审计，二是审计如何影响审计环境，非财务计量自然资源信息审计也不例外。从审计环境对其影响来说，一方面会影响非财务计量自然资源信息审计实务，另一方面会影响其相关的审计理念。就前者来说，重要的路径之一是审计环境影响其审计取证模式的选择，例如，没有地理信息系统的产生，就不可能有航测等技术在非财务计量自然资源信息审计中的应用；就后者来说，审计环境会影响人们对非财务计量自然资源信息审计的认识，例如，党的十八届三中全会之前，人们并没有将自然资源审计作为很重要的事项，但是，当党的十八届三中全会提出对领导干部实行自然资源资产离任审计之后，社会各界对自然资源审计的认识发生了重大变化，现在的问题已经不是是否要审计，而是如何审计，政府环境对自然资源审计产生了重要的影响。

关于非财务计量自然资源信息审计如何影响审计环境，总的路径是通过审计终极目标的达成，抑制非财务计量自然资源信息审计失真，通过信息失真的减少，进而促进自然资源信息使用、管理、生产及监管行为的优化，提高自然资源的使用效率和效果。

四、结论和启示

由于人性自利和有限理性，非财务计量自然资源信息可能失真，审计是治理机制之一，本文从理论上分析非财务计量自然资源信息审计的几个基础性问题，提出非财务计量自然资源信息审计基本理论框架。

从审计需求来说，由于人性自利和有限理性，导致严重的自然资源问题，非财务计量自然资源信息可能失真是这种问题的内容之一，也是这种问题的原因之一，由于审计特征的技术属性，非财务计量自然资源信息审计成为应对非财务计量自然资源信息失真的机制之一。

从审计本质来说，非财务计量自然资源信息审计是以系统方法独立鉴证自然资源经管责任相关的非财务计量信息中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排，可以同时具有鉴证、评价和监督的三大功能。

从审计目标来说，最终目标是抑制非财务计量自然资源信息中的问题和次优问题，也就是非财务计量自然资源信息失真；直接目标是提供审计委托人满意的审计产品，这些审计产品包括鉴证产品、评价产品和监督产品。

从审计客体来说，自然资源信息经管责任的承担者都是非财务计量自然资源信息审计客体，包括政府、自然资源监督部门、自然资源使用单位、自然资源管理单位和自然资源生产单位。

从审计内容来说，是自然资源实物量统计与核算信息，包括两类信息，一是自然资源的数量、质量现状及利用情况，二是自然资源各分类实物存量和增减流量统计与核算信息。

从审计主体来说，政府审计机关是国有自然资源经管责任承担者的主要审计主体，民间审计机构接受委托可以对任何审计客体进行审计，内部审计组织对单位内部的自然资源经管责任承担者进行审计。

从审计方法来说，命题论证模式、数据流程模式、数据分析模式和专业测量模式都有可能应用，命题论证模式和专业测量模式支持合理保证审计意见，而数据流程模式和数据分析模式支持有限保证审计意见。

从审计环境来说，一方面，审计环境通过审计实务和审计理念两个路径影响非财务计量自然资源信息审计；另一方面，这种审计也通过其审计产品的使用，作用于审计环境，影响自然资源使用的效率和效果。

本文的研究启示我们，包括非财务计量自然资源信息在内的自然资源审计是应对自然资源问题的重要机制，而要真正建构这种审计机制，并且使其发挥作用，必须系统思考，协调考虑相关的审计制度元素。

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能源审计论文篇（7）

中图分类号：F239.44 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）14-0115-07

一、引言

审计目标就是人们通过审计实践活动所期望达到的境地或希望得到的结果，它是审计工作的出发点和归宿。没有明确的审计目标，政府审计制度就无法构建，为实现不同的审计目标，需要构建不同的政府审计制度。不同国家的政府审计制度呈现重要差异的一个主要原因是其审计目标定位不同。

各国法律法规对本国的政府审计目标都有规定，然而，这种规定的背后是道理，也就是法律法规对政府审计目标之所以作出某种规定，一定是基于某种道理。那么，这其中的道理究竟是什么呢？关于政府审计目标背后的道理虽然有不少的研究文献，但是缺乏一个系统的理论框架。本文认为，政府审计目标应该是一个涉及各方政府审计关系人的体系，以此为基点，本文提出一个政府审计目标体系的理论框架。

二、文献综述

关于政府审计目标有不少研究文献，学术观点从两个维度进行分类，一是目标内容，二是目标层级。从目标内容来看，政府审计目标的主要观点包括公共受托责任论、权力制约与监督论、公共资金管理与控制论、审计信息论。公共受托责任论认为，政府审计目标是检查、评价公共受托责任的履行情况；权力制约与监督论认为，政府审计目标是制约与监督公共权力；公共资金管理与控制论认为，政府审计目标是管理与控制好公共资金；审计信息论认为，政府审计目标是提供相关、可靠的审计信息（谢盛纹，2012）。

从目标层级来看，主要观点包括一层级论、二层级论、三层级论。一层级论认为，政府审计目标只有一个层级，但是对于这个目标有不同的观点。秦荣生（1994）认为，国家审计总目标在于评价公共受托经济责任；刘建军（2000）认为，国家审计的本质目标在于监督保证国家资源使用、管理和报告公共责任的实现情况；蔡春（2001）认为，审计的本质目标是确保受托经济责任全面有效地履行；项俊波（2002）认为，审计的总目标是评价经济责任；沈国平（2003）认为，政府审计目标是检查公共责任；周亚东、刘平（2009）认为，政府审计目标是独立地提供公共受托责任履行情况的鉴证信息；尹平（2011）、陈文春（2014）认为，政府审计目标维护国家经济安全；谢盛纹（2012）认为，政府审计目标是维护国家或人民群众的根本利益。

二层级论认为，政府审计目标分为两个层级，对于这两个层级的目标，有不同的观点。罗文斌（2002）认为，国家审计目标分为两大类，针对审计管理工作的目标称为审计工作目标，针对审计业务工作的目标称为项目审计目标；宋夏云（2007）认为，国家审计总目标在于独立地提供公共责任履行情况的鉴证信息，国家审计具体目标包括合规性、真实性、经济性、效率性、效果性、公平性和环保性的鉴证；王会金、王素梅（2010）认为，政府审计主要目标是维护国家安全和促进经济协调及可持续发展，而根本目标是推进民主法治、维护人民群众利益。还有一种观点将政府审计目标区分为批判性审计目标和建设性审计目标（陈尘肇，2008；刘英来，2008）。

三层级论主要是指政府审计目标包括三个层级，对于这三个层级的目标，有不同的观点。李金华（2003）认为，国家审计战略目标在于加强对权力的制约与监督，实现国家审计对象由“民”到“官”的转变，促进民主与法制建设，维护国家经济安全①；冯均科（2008）从国家审计问责制度目标的角度探讨国家审计目标，认为中性目标是评价被审计单位的受托责任履行情况，消极性目标是遏制被审计单位的失职行为，积极性目标是促进被审计单位更好地履行受托责任；《中国特色社会主义审计理论研究》课题组（2013）认为，国家审计目标包括根本目标、现实目标和直接目标三个层次。其中，根本目标是国家审计活动最高层次的目标，体现了国家审计所期望达到的理想境地和最终结果，我国国家审计的根本目标是维护人民群众的根本利益；现实目标是根本目标在一定发展阶段的分解和具体化，当前，国家审计的现实目标是推进法治、维护民生、推动改革、促进发展；直接目标是实施审计活动最直接的目的，我国国家审计的直接目标应当是监督和评价被审计单位财政收支及财务收支的真实、合法和效益。

上述文献综述显示，政府审计目标存在多种观点，这对于进一步研究政府审计目标具有较大的启发作用。本文致力于构建政府审计目标的理论框架，在两个方面弥补目前研究的不足：第一，政府审计目标应该是一个体系，为此，需要梳理不同层级目标之间的关系；第二，政府审计目标并不只是政府审计机关的目标，应该涉及政府审计关系的各关系人，为此，需要从不同审计关系人的角度来探讨政府审计目标。

三、政府审计目标的理论框架

（一）政府审计目标体系

既然审计目标就是人们期望通过审计活动得到的结果，那么，这里的“人们”是谁呢？显然，这里的“人们”离不开审计关系人。审计关系人由三方面组成：委托人及利益相关者、人、审计人，这三方面的审计关系人都期望通过审计活动得到一定的结果，从而都有审计目标。政府审计源于国有资源经管责任，其审计关系包括三方面：广义政府代表机构②，也就是国有资源的委托人和政府审计授权人；人，也就是国有资源委托关系中的人，这些人是国有资源经管责任承担者；审计机关，也就是由广义政府代表机构授权对国有资源经管责任承担者进行审计的机构。这三方面的审计关系人对期望通过政府审计活动得到的结果会有差异，政府审计目标应该是这三方面审计关系人的审计目标组成的体系（图1）。同时，各审计关系人一定时期对政府审计的期望会受到一些权变因素的影响，从而使得政府审计目标呈现动态性和差异性。

在上述三类审计关系人的目标中，委托人（广义政府代表机构）的审计目标、人（国有资源经管责任者）的审计目标是审计机关审计目标的基础，没有委托人和人的审计目标，也就没有审计机关的审计目标。因为审计机关不是为审计而审计，而是为他人提供审计产品才实施审计，所以，委托人及利益相关者、人都是审计产品的消费者，这些消费者在消费审计产品之后的结果才是审计的终极社会价值，所以，称为终极审计目标。而审计机关要按消费者的需求或偏好来生产审计产品，这个审计产品生产过程的目标称为直接目标。下面，分别分析不同审计关系人的审计目标。

（二）政府审计终极目标

政府审计终极目标是政府审计产品消费者角度的审计目标，也就是政府审计产品消费者希望通过消费政府审计产品所得到的结果。从政府审计关系来看，这里的消费者包括委托人（广义政府代表机构）和人（国有资源经管责任承担者），他们消费审计产品所希望的结果不同。

1.委托人（广义政府代表机构）的审计目标

从委托人（广义政府代表机构）角度来看，在国有资源经管责任履行中，由于人性自利和有限理性，在信息不对称、激励不相容、环境不确定的情形下，人（国有资源经管责任承担者）可能出现问题或次优问题，从而会使得国有资源经管责任偏离委托人的期望。为此，委托人（广义政府代表机构）会推动建立一个治理机构来应对人（国有资源经管责任承担者）的问题或次优问题，政府审计是其中之一。所以，从终极目标来说，委托人（广义政府代表机构）是希望政府审计能抑制国有资源经管责任履行中的问题或次优问题，如果这个目标能达成，则国有资源经管责任就能按预期目标运行。

现有的关于政府审计目标的观点，事实上涉及委托人（广义政府代表机构）角度的审计目标。例如，《中国特色社会主义审计理论研究》课题组（2013）认为，我国国家审计的根本目标是维护人民群众的根本利益。人民群众是国有资源的最终所有者，国有资源经管责任能按预期目标运行，就是实现了人民群众将国有资源交付人（国有资源经管责任承担者）的目的，则根本利益也就得到了保证。所以，为了维护人民群众的根本利益，就必须抑制国有资源经管责任履行中的问题、次优问题，而问题、次优问题如果得到有效抑制，则人民群众的根本利益也就得到了维护。

当然，一些权变因素会影响委托人（广义政府代表机构）的审计目标。例如，人（国有资源经管责任承担者）的问题、次优问题可能有多种类型，并且，委托人（广义政府代表机构）本身对人偏离目标运行的容忍程度不同（其中一个重要的原因可能是目标达成程度与委托人利益的关联度不同），委托人（广义政府代表机构）所关注的问题、次优问题也不同，从而出现审计终极目标差异化。

2.人（国有资源经管责任承担者）的审计目标

既然审计目标就是人们期望通过审计活动得到的结果，人（国有资源经管责任承担者）希望通过政府审计得到什么呢？

第一，通过政府审计来证明自己没有问题。从委托人（广义政府代表机构）角度出发，在国有资源委托关系中，人（国有资源经管责任承担者）可能有自利倾向，从而出现问题。然而，是否存在问题，人（国有资源经管责任承担者）本身最清楚。如果人（国有资源经管责任承担者）有问题，当然不希望审计，但是，如果人（国有资源经管责任承担者）没有问题，而委托人（广义政府代表机构）又没有安排审计，在这种情形下，人（国有资源经管责任承担者）为了证明自己的清白，完全有可能要求审计，通过审计来为自己提供清白的证明。

第二，通过政府审计发现次优问题，有利于更好地履行国有资源经管责任。在国有资源委托关系中，影响国有资源经管责任履行的不只是自利，还有人的有限理性。由于人（国有资源经管责任承担者）的有限理性，在履行国有资源经管责任时可能无意识地发生一些不利于国有资源经管责任履行的事项，这些事项通称为次优问题。为更好地履行国有资源经管职责，人（国有资源经管责任承担者）有可能希望通过审计的方式来发现次优问题，找到缺陷，从而使得国有资源经管责任更好地履行。从另外一个角度来看，即使人（国有资源经管责任承担者）不是为更好地履行经管责任，而仅仅为了证明自己的优秀，也可能需要审计来证明自己管理的单位没有次优问题。

一些学术观点认为，审计目标是解除受托经济责任（秦荣生，1995）。事实上，这里的审计目标涉及人（国有资源经管责任承担者）角度的审计目标。

总体来说，从人（国有资源经管责任承担者）角度来看，政府审计目标是更好地履行国有资源经管责任或证明自己履行国有资源经管责任中不存在问题或次优问题。当然，人（国有资源经管责任承担者）的上述审计目标也受到一些权变因素的影响，例如，如果人（国有资源经管责任承担者）继续维持现有国有资源经管委托关系的意愿强度、与委托人（广义政府代表机构）之间的激励不相容程度、本身是否真的存在问题、对自身的自信程度、审计机关能提供的审计产品情况等，都会影响人（国有资源经管责任承担者）的审计目标。

（三）政府审计直接目标

政府审计直接目标是政府审计机关的目标，一般分为政府审计总目标、项目目标和具体目标，下面分别讨论。

1.政府审计总目标

政府审计总目标是生产让委托人及利益相关者满意的政府审计产品。一般来说，政府审计机关能生产的政府审计产品是一个系列，从政府审计产品的内容来说，有合规性产品、合理性产品、真实性产品；从政府审计产品定位来说，有批判性产品和建设性产品；从政府审计产品种类来说，有审计报告、审计决定、审计建议、审计整改报告。这些政府审计产品的组合及它们之间的关系如表1所示。

下面对表1列示的政府审计产品系列作进一步阐述。

（1）政府审计产品内容。政府审计对于国有资源经管责任可以从三个角度进行审计，一是合规性，二是合理性，三是真实性。合规性关注国有资源经管责任履行行为及相关制度是否存在违规。当然，一般来说，由于现实生活的复杂性，对于违规行为及制度会有一定的容忍度，只有超过容忍度的才会确定为违规。合理性关注国有资源经管责任履行行为及相关制度是否存在瑕疵，也就是说国有资源经管责任者是否充分利用了现有条件，如果在现有条件下，行为及相关制度还可以做得更好，则该行为及相关制度就是瑕疵行为或瑕疵制度。当然，在许多情形下，瑕疵行为或瑕疵制度的判定标准具有一定的主观性，并且，不同的人可能认识不同，从而使得瑕疵行为或瑕疵制度的判定具有一定的模糊性。真实性关注国有资源经管责任履行相关信息是否存在虚假或重大遗漏，这里的信息既有货币计量的财务信息，也有非货币计量的非财务信息。一般来说，判断信息是否虚假是基于一定的信息生产规则，如果按既定的信息生产规则生产信息，则认定该信息为真实，这里的真实是指与既定的信息生产规则相一致，与客观事物的本来面目可能还存在一定差距，但是，这种差距是可容忍的，所以，真实性也称为公允性。从理论上来说，每个政府审计项目，既可以选择合规性、合理性、真实性的某一方面，也可以选择多个方面。无论作出何种选择，所选择的政府审计产品内容可以体现在审计报告、审计决定、审计建议和审计整改报告中。

（2）政府审计产品定位。政府审计产品定位有两种选择，一是批判性审计，二是建设性审计。批判性审计定位下，审计主要关注三个问题：一是揭示问题或次优问题，也就是通过系统的方法，对审计客体是否存在问题或次优问题作出鉴证；二是在此基础上，对问题或次优问题进行纠正；三是根据问题或次优问题的责任程度，对一些责任人进行处理处罚。上述三个问题解决之后，问题或次优问题得到了纠正，相关责任人得到了处理处罚。这对于抑制审计客体的问题或次优问题当然能产生一定的作用。但是，问题或次优问题产生的原因可能没有消除，因此，类似的问题或次优问题今后还可能继续发生。为此，建设性审计就产生了。建设性审计就是在批判性审计的基础上，再做进一步的工作。第一，找出问题或次优问题产生的原因，并在此基础上提出审计建议；第二，对问题或次优问题产生的原因进行整改，采纳审计建议是其主要内容；第三，跟踪整改结果，切实了解整改情况，确保问题或次优问题产生的原因得到整改，并在此基础上提出整改报告。从理论上来说，政府审计产品定位可以选择批判性定位或建设性定位，但一般来说，为了实现政府审计的终极价值，需要政府审计机关选择建设性定位。当然，在一些特殊的情形下，委托人及利益相关者可能选择自己来完成问题或次优问题原因分析及其整改，此时，政府审计机关要做的工作就是批判性定位了。

（3）政府审计产品种类。从种类来说，政府审计产品包括审计报告、审计决定、审计建议和审计整改报告。审计报告的主要信息包括人（国有资源经管责任承担者）是否存在问题或次优问题、存在何种问题或次优问题、问题或次优问题的原因、问题或次优问题的责任人，审计决定主要是对问题或次优问题责任单位和责任人的处理处罚决定，审计建议是问题或次优问题赖以产生的制度进行优化的建议，审计整改报告是对问题或次优问题原因整改情况的报告。上述不同的政府审计产品具有不同的功能，能满足委托人及利益相关者的不同需求。政府审计产品种类与政府审计产品定位有密切的关系，如果产品定位是批判性审计，则政府审计产品种类就只有审计报告和审计决定；只有选择建设性审计定位，才会增加审计建议和审计整改报告这两种政府审计产品。同时，政府审计产品种类与政府审计产品内容无特定关联，审计报告、审计决定、审计建议和审计整改报告，既可以选择只有合规性审计、合理性审计、真实性审计的某一种，也可以同时选择多种。

2.项目审计目标

项目审计目标是政府审计机关希望通过特定的项目审计所得到的结果，它是政府总目标在特定审计项目的体现。从审计产品内容来说，是合规性审计、合理性审计、真实性审计的组合；从产品定位来说，需要从批判性审计和建设性审计中作出选择；从产品种类来说，需要从审计报告、审计决定、审计建议、审计整改中作出选择。如果将政府审计总目标比作“菜谱”，则项目审计目标是特定“客人”从这个“菜谱”中点出的“菜品”。

下面，我们就项目审计目标中的审计产品内容作深入分析。合规性审计、合理性审计、真实性审计与审计主题相关，对于特定的审计项目来说，审计主题不同，则审计产品内容也不同。鸟羽至英（1995）将审计主题区分为信息审计和行为审计。事实上，信息可以区分为财务信息和非财务信息，而行为又可以区分为行为和约束行为的制度，所以，共有四种审计主题：财务信息、非财务信息、行为、制度。不同的审计主题，承载的审计目标不同。对于财务信息、非财务信息这两个主题，一方面，可以鉴证这些信息的真实性；另一方面，还可以评价这些信息所反映的绩效处于何种水准，也就是将真实的绩效数据与一定的标杆进行比较，以确定绩效的优劣，一般可以称为合理性。对于制度、行为这两个主题，一方面，可以鉴证制度是否合法合规、行为是否合法合规；另一方面，还可以判断制度、行为是否存在缺陷，也就是将制度、行为与一定的标杆进行比较，以判断制度、行为是否存在改进潜力，也可以称为合理性。

事实上，不同的审计业务类型所涵盖的审计主题不同。财务收支审计主要关注财务收支是否合法合规、合理，涉及行为主题；同时，也关注财务收支相关管理制度合法合规、合理，涉及制度主题。财务报告审计关注财务信息是否真实，涉及财务信息主题。内部控制审计主要关注制度是否存在缺陷，也就是制度是否合理。绩效审计也称为综合审计，除了关注财务收支审计、财务报告审计、内部控制审计关注的内容外，还关注产品或服务生产及相关信息，关注国有资源使用及相关信息，涉及的主题包括财务信息、非财务信息、制度、行为。以上所述的不同审计业务所体现的审计主题及相应的审计目标，归纳起来如表2所示。

表2显示，项目审计目标确定的逻辑顺序是：要确定特定项目审计所关注的审计主题，在此基础上，根据选定的审计主题，确定项目审计目标。

3.具体审计目标

具体审计目标是审计实施中的目标，是针对特定审计事项的目标，而特定审计事项则是审计主题的分解。所以，具体审计目标就是特定审计主题所承担的审计目标在特定审计事项上的分解。我们以财务信息主题为例来说明具体审计目标与项目审计目标的关系。就财务信息主题来说，其承担的审计目标包括真实性和合理性，这里仅分析其中的真实性目标。

首先，将财务信息审计主题分解为具体的审计事项，一般分为三类，各类交易和事项、期末账户余额、列报；其次，围绕财务信息真实性目标，确定上述审计事项的审计目标。一般来说，各类具体审计事项的审计目标如下：（1）与各类交易和事项相关的审计目标：发生、完整性、准确性、截止、分类；（2）与期末账户余额相关的审计目标：存在、权利和义务、完整性、计价和分摊；（3）与列报相关的审计目标：发生及权利和义务、完整性、分类和可理解性、准确性和计价（中国注册会计师协会，2011）。

当然，政府审计总目标、项目审计目标及具体审计目标的选择会受到一些权变因素的影响，这里不作深入分析。

（四）终极审计目标与直接审计目标的关系

在政府审计关系中，委托人和人视角的审计目标是终极审计目标，审计机关视角的审计目标是直接审计目标。终极审计目标是直接审计目标的基础，没有终极审计目标，就没有直接审计目标，毕竟审计机关不能为审计而审计；终极审计目标是政府审计价值的最终体现，如果不能达成终极审计目标，审计机关的审计就是“自娱自乐”，也可以说是浪费社会资源。然而，终极审计目标有赖于直接审计目标来实现，只有政府审计产品内容、定位和种类符合委托人和人的要求，终极审计目标才能达成，也就是说，消费者满意的前提是产品品种、质量及数量能满足消费的要求。

四、例证分析：权威文献界定的政府审计目标

本文以上提出了政府审计目标的一个理论框架，然而，这个理论框架是否具有解释力呢？我们用这个框架来分析一些权威文献界定的政府审计目标，以一定程度上验证这个理论框架。

（一）最高审计机关国际组织权威文献对政府审计目标的界定

最高审计机关国际组织1977年在秘鲁利马召开第九届大会通过的《利马宣言》指出：“审计本身不是目的，而是控制体系不可缺少的组成部分。这种控制系统的目的是要及早地揭露背离公认标准、违反原则和法令制度及违背资源管理的效率、效果和经济原则的现象，以便在各种情况下尽可能及早采取改正措施，使当事人承担责任、赔偿经济损失或采取措施防止重犯，至少也要使今后更难发生。”这里“及早地揭露背离公认标准、违反原则和法令制度及违背资源管理的效率、效果和经济原则的现象”是政府审计机关的目标，是直接审计目标；这里的“以便在各种情况下尽可能及早采取改正措施，使当事人承担责任、赔偿经济损失或采取措施防止重犯，至少也要使今后更难发生”是使用政府审计直接成果后的结果，这是委托人视角的审计目标。

最高审计机关国际组织2013年在北京召开的第二十一届大会通过《北京宣言――最高审计机关促进良治》指出，“国家审计依法履行其职责，客观公正地进行监督、鉴证、评价和建议”，“最高审计机关可以通过增强透明度、落实问责制、提高绩效、打击腐败，进而实现国家良治，促进公平”。这里的“国家审计依法履行其职责，客观公正地进行监督、鉴证、评价和建议”是政府审计机关的目标；这里的“进而实现国家良治，促进公平”“通过增强透明度、落实问责制、提高绩效、打击腐败”是委托人视角的审计目标。

（二）我国权威文献对政府审计目标的界定

《中华人民共和国审计法》及其实施条例规定，政府审计机关对相关单位的财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督。根据这个规定，通常认为我国政府审计目标是“三性”：真实性、合法性和效益性。《中华人民共和国国家审计准则》对“三性”进行了解释，第六条规定，“审计机关的主要工作目标是通过监督被审计单位财政收支、财务收支以及有关经济活动的真实性、合法性、效益性，维护国家经济安全，推进民主法治，促进廉政建设，保障国家经济和社会健康发展”。这里的“监督被审计单位财政收支、财务收支以及有关经济活动的真实性、合法性、效益性”是政府审计机关的目标；这里的“维护国家经济安全，推进民主法治，促进廉政建设，保障国家经济和社会健康发展”是委托人视角的审计目标。

从中国共产党的第十七大报告开始，就将经济责任审计作为对领导干部进行权力制约和监督的组成要素，《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》也体现了上述思想，将经济责任审计作为加强对党政主要领导干部和国有企业领导人员的管理监督、推进党风廉政建设的制度设计。这体现的是党和政府对经济责任审计的期望，是委托人视角的审计目标。《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》规定，经济责任审计是指审计机关依法依规对党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任履行情况进行监督、评价和鉴证的行为。这里的“经济责任履行情况进行监督、评价和鉴证”是政府审计机关的目标。

所以，总体来说，最高审计机关国际组织权威文献及我国权威文献所界定的政府审计目标都包括终极审计目标和直接审计目标，这与本文的理论框架相一致。

五、结论和启示

审计目标就是人们通过审计实践活动所期望达到的境地或希望得到的结果，它是审计工作的出发点和归宿。本文认为，政府审计目标应该是一个涉及各方政府审计关系人的体系，以此为基点，本文提出一个政府审计目标体系的理论框架。

政府审计目标就是人们期望通过政府审计活动得到的结果，这里的“人们”离不开审计关系人，包括三方面，委托人（广义政府代表机构）、人（国有资源经管责任承担者）、审计机关，这三方面的审计关系人对期望通过政府审计活动得到的结果会有差异，政府审计目标是这三方面审计关系人审计目标组成的体系。在三类政府审计关系人中，委托人（广义政府代表机构）、人（国有资源经管责任承担者）都是审计产品的消费者，这些消费者在消费审计产品之后的结果才是审计的终极社会价值，所以称为终极审计目标，而审计机关要按消费者的需求或偏好来生产审计产品，这个审计产品生产过程的目标称为直接目标。

从委托人（广义政府代表机构）角度来看，终极目标是希望政府审计能抑制国有资源经管责任履行中的问题或次优问题。从人（国有资源经管责任承担者）角度来看，政府审计目标是更好地履行国有资源经管责任或证明自己履行国有资源经管责任中不存在问题或次优问题。

政府审计直接目标一般分为审计总目标、项目目标和具体目标。政府审计总目标是生产让委托人及利益相关者满意的政府审计产品，体现在审计产品内容、审计产品定位和审计产品种类三方面。从政府审计产品的内容来说，有合规性产品、合理性产品、真实性产品；从政府审计产品定位来说，有批判性产品和建设性产品；从政府审计产品种类来说，有审计报告、审计决定、审计建议、审计整改报告。

项目审计目标是政府审计机关希望通过特定的项目审计所得到的结果，它是政府总目标在特定审计项目的体现，从审计产品内容来说，是合规性审计、合理性审计、真实性审计的组合；从产品定位来说，需要从批判性审计和建设性审计中作出选择；从产品种类来说，需要从审计报告、审计决定、审计建议、审计整改中作出选择。项目审计目标确定的逻辑顺序是：首先要确定特定项目审计所关注的审计主题，在此基础上，根据选定的审计主题，确定项目审计目标。共有四种审计主题：财务信息、非财务信息、行为、制度。不同的审计主题，承载的审计目标不同，财务信息、非财务信息这两个主题的审计目标包括真实性和合理性；制度、行为这两个主题的审计目标包括合规性和合理性。

具体审计目标是审计实施中的目标，是特定审计主题所承担的审计目标在特定审计事项上的分解。

终极审计目标是直接审计目标的基础，没有终极审计目标，就没有直接审计目标，终极审计目标是政府审计价值的最终体现。然而，终极审计目标有赖于直接审计目标来实现，只有政府审计产品内容、定位和种类符合委托人和人的要求，终极审计目标才能达成。

政府审计目标的讨论具有重要的实践价值，结论启示：政府审计目标既包括审计机关的直接目标，更需要考虑委托人（广义政府代表机构）、人（国有资源经管责任承担者）的终极目标，同时，要以终极目标为基础来确定直接目标；而直接目标本身也是一个体系，需要以总目标为基础，根据特定审计目标的主题来选择项目审计目标，并且，将项目审计目标贯穿到各审计事项。如果脱离终极目标来考虑直接目标，可能会出现政府审计期望差，这是政府审计资源的浪费。

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能源审计论文篇（8）

Key words： natural resources assets;accountability audit;audit synergy

0  引言

人类的生存离不开自然资源，虽然中国地广辽阔、资源丰富，但庞大的人口使得自然资源显得十分匮乏，加之过去粗放型经济带来的资源利用率低下和破坏环境等问题，造成自然资源形势更加严峻。十八大勾勒了建设生态文明社会的蓝图，随后提出自然资源资产离任审计的新型审计模式。根据《国务院关于加强审计工作的意见》，政府审计范围将由过去的审物、人转变为审物、人和自然资源资产，即要把自然资源资产的管理情况纳入到政府审计考核党政干部的经济责任履行的范围中，实现审计监督的全覆盖。但目前自然资源资产离任审计仍处于探索起步阶段，尚未形成制度化、规范化流程。本文通过对自然资源资产离任审计的细致研究，进一步确定领导干部应担负的保护自然资源环境责任，更好地服务生态文明建设。

1  文献综述

1.1 关于离任审计的研究

离任审计制度是我国计划经济时期的产物，随着离任审计的广泛实施，审计理论界开始对其定义、审计目标以及审计内容等基本理论进行研究。

孙丽虹（2001）认为，离任审计实际上就是指离任经济责任审计，即在责任主体离任时，对其任期间的经济受托责任履行情况进行考核而实施的一种专项审计，以防止受托者在经营管理活动中短期行为的发生。汪立元、顾晓敏、陈希晖（2012）分析了我国党政领导干部离任审计风险的内在因素，提出了离任审计风险的三个关键节点，即“风险评估——风险控制——监控复核”，因此要从风险评估体系、审计质量衡量体系以及监督约束机制三方面来完善审计制度，以制度为抓手，严格控制离任审计风险。

1.2 关于资源环境审计的研究

李博英、尹海涛（2016）通过环境价值理论、可持续发展理论、契约理论以及国家治理理论等系统地分析了资源环境审计的发展动因，即政府环境责任的需要、社会可持续发展的需要以及各国的生态环境合作的需要。林进添（2015）认为，在对森林资源有关管理部门某一段时期的绩效进行审计时，主要是审查森林的生长和消耗情况、林业政策的执行情况、涉林专项资金筹集与使用以及有关书面资料的真实合法性等内容，其审计方法应当结合使用书面审阅、实地走访、多维分析以及问卷调查等方法。

1.3 关于自然资源资产离任审计的研究

由于自然资源资产离任审计属于国家审计中的一个新兴领域，因此国内大多数学者对其研究以基本理论研究为主，主要聚焦于审计目标、审计主体、审计对象与内容等要素的界定。宁一宇等（2017）从审计主体、审计目标、审计内容与对象等方面理论上探讨了自然资源资产离任审计执行的现实路径是建立在经济责任审计的基础上，延伸审计内容的边界。陈波（2015）从保护产权的角度探讨了我国实施自然资源资产离任审计中的责任界定情形，并指出了我国有关审计试点区域生态环境保护较好而缺乏针对性、涉及的自然资源种类较少、审计程序侧重于合规性审计等问题，然后根据这些问题依次给出了相应的对策建议。陈朝豹、刘明辉、孙冀萍（2016）根据自然资源资产的资金投入、运作管理、收益成果以及环境影响，构建了包括了资金来源合规性、资金拨付率和到位比、政策执行率、资源开发率、资源损失率、资源投入效益比、空气和水体质量等共计23个指标。

1.4 文献总结

由上文的文献综述不难发现，离任审计原本指的是离任时的经济责任审计，之后离任审计的实施范围便自国有企业延伸到党政机关。

①在离任审计方面，早期国内学者对离任审计的定义主要与国有企业主要负责人的经济责任审计有关，随后研究对象由国有企业主要负责人拓展到政党领导干部，并在离任审计的目标、方法以及风险控制等方面都有大量的研究。

②在资源环境审计方面，国外学者主要都是以企业为研究对象，对资源环境的审计动因、审计发展趋势都有一定的研究。而国内学者主要是站在政府资源环境审计的视角進行探讨分析，鲜有通过案例、实证数据进行论证，没有深入到资源环境审计实践中的问题。

③在自然资源资产离任审计方面，国内学者主要集中对其审计目标、审计对象、审计方法等定性地论述，也有学者从产权制度的视角提出自然资源资产的经济责任界定。此外，众多学者开始热衷研究与之密切相关的自然资源资产负债表，以及构建相关评价指标体系，但目前只是对其框架进行初步的探讨，而且没有形成统一的结论。

2  我国领导干部自然资源资产离任审计概述

2.1 自然资源资产离任审计的发展状况

自党中央高层实施自然资源资产离任审计以来，我国的自然资源资产离任审计进入探索实践阶段，各地区也积极陆续开展相关项目试点工作，并通过各方的努力获取了较好的审计成果。

2.1.1 多部门协同工作，审计任务稳步推进

虽然审计工作的实施是由审计机关牵头，但由于涉及的知识领域非常广，其他部门的辅助配合也是不可缺少的环节，涉及了统计部门、财政部门、环境保护部门、国土资源部门、林业部门、农业部门、以及水利部门等众多职能部门的工作。在推行审计工作之前，往往要仔细确定不同部门的职责范围并与之具有的相应权力，尽可能把各自的专业优势整合起来。就我国不同地区审计试点的情况，各部门的职责分工主要有以下几个步骤：

①召集各部门的主要领导人或单位负责人召开审计大会，在职责划分上达成共识。例如，国土资源部门提供土地和矿产资源规划、耕地补偿等相关文件，环保部门负责提供污染物减排、各类环保标准等相关文件，林业部门负责提供采伐限额、森林防火以及防病害等相关文件。

②针对审计中遇到的问题，各部门积极配合审计部门制定解决方案。自然资源资产离任审计中最常见的问题是无法科学合理地评估这些资产，这就需要大力汲取相关部门专家的权威意见，把常规审计方式真正融入到环境监评、环境科学等领域。

③根据审计评价的结果，移交给有关部门责任追究。倘若被审计对象在自然资源资产管理过程中存在乱纪违法行为，审计部门将相关线索移交给组织部门或纪检委等部门进行深入调查，根据事件的性质和影响后果给予相关的惩罚。

2.1.2 全国范围内广泛试点，各地区积极探索审计重点

当前除了西藏等极少数省份，基本上在全国范围内进行了自然资源资产离任审计项目，如2016年，审计署18个特派办组织了对齐齐哈尔等地区;各省32审计机关组织了对连云港市等32个地区实施领导干部自然资源资产审计工作。各级各地的审计机关不折不扣地落实党中央的政策，经过各地总结各种各样的实践经验，探索出了该项审计的更多重点。

湖南省长沙市颁布的《长沙市领导干部自然资源资产任期审计试点方案》文件中明确的规定，自然资源资产离任审计应联系地方真实情况开展国土、水、矿产等资源和环保责任审计，将重点聚焦在绿化面积、生态保护、污染防治等三项内容。

福建省晋江市颁布的《晋江市领导干部自然资源资产离任审计2014-2018年中长期工作规划》文件中特别指出，审计的核心为实物量增减较大的土地、矿产、森林等自然资源资产以及土壤污染防治、空气污染治理等重大环保项目，并重点检查自然资源资产利用开发过程中是否涉及环境污染、严重浪费损失甚至舞弊贪污等情况。

2018年7月，审计长胡泽君在全国人大常委会上作出的审计工作报告中，详细报告2017年审计署组织的30个地区自然资源资产使用情况审计的结果。该项审计工作重点关注领导干部生态环境保护责任和自然资源资产管理的履行情况，涵盖的审计内容有矿山、森林、水、土地等自然资源资产的利用管理以及大气污染防治、生态环境治理等。

2.2 目前发展所取得的成效

目前，我国自然资源资产离任审计正如火如荼进行，经过各地审计机构及相应资源管理机关的不断努力，审计结果效果慢慢凸显。

2014年度，国家审计署在辽宁、贵州、陕西等十四个省区实施了资金征收管理和3556宗矿业权交易专项审计，其中，存在乱纪违法行为的有806宗（占比高达33%），主要是授权审批不合规、资金管理违规，涉及资金高达306.48亿元，促使颁布了20多项风险防范方法并激活了50多项矿产资源资产相关政策。

2015年度，各级审计机关实施的水污染防治审计中抽查了883个项目，有397个项目存在项目完工进度延迟、已完工项目效果不理想等情况，涉及176.21亿元资金闲置或违规占用。针对这些问题，相关部门推动了77个项目的工程进度并处理了34.07亿元的违规资金，剩余问题项目也正在加快落实处理。

2016年底，试点范围已扩大到17个省份和2个直辖市，试点城市多达50余座，各地区政府都在为2018年以后在全国范围内建立自然资源资产离任审计常规化制度这一目标而努力奋斗。

3  自然资源资产离任审计实施对策

就我国自然资源资产离任审计相关问题提出相应宏观微观对策。对策提出的逻辑按照宏观到微观、审计流程推进的视角进行，以保证对策逻辑严密有序。

3.1 完善相关制度及产权法律法规，提供审计制度保障

3.1.1 完善自然资源资产离任审计相关法律

自国家角度出发，尽管已经开展了领导干部自然资源资产离任审计，而且审计机关也制定了相应的项目计划，然而关于党政领导干部自然资源资产离任审计的审计准则、相关法律法规等仍是空白。如《中华人民共和国审计法实施条例》和《中华人民共和国审计法》中对于金融审计、国家财政审计等多类审计都制定了相应的规则，但并没有明确的规定领导干部自然资源资产离任。所以从一定意义上来讲这一审计工作处于“无法可依”。中央制定的的项目计划也仅仅是提出了基本原则、试点要求、审计目标等，具体到如何执行，可操作性并不强，尚需探索及完善。除此以外，相关自然资源资产离任审计结果效率低下的现实，也逼迫相关自然资源资产离任审计法律法规的加紧出台。

3.1.2 颁布法规规定约束审计辅助部门工作

国家应当出台相关规定，要求各部门支持审计工作，做好审计中的基础性工作，如在自然资源资产离任审计中，要规定关联机构实施及时完善、科学的自然资源资产数据库。同时，应当制定法律要求统计机关积极会同相关职能部门，如城乡建设委员会、林业局、环保局等机关，制定出符合本地情形的自然資源资产负债表，以积极促进审计工作的开展。

3.2 引入审计协同模式，提升审计效率效果

3.2.1 多主体参与，组织结构合理化

参与自然资源资产离任审计的人员有限，这就需要通过有限资源最大限度提高审计效率。在试行自然资源资产离任审计项目中，可以考虑创新审计组织方式，因时制宜地将专项资金审计与领导干部经济责任审计、自然资源资产离任审计等项目结合起来实施，同事也计划将资源环境审计等联系起来，规避审计重复，也能够合理使用有限的审计人力资源、实物资源等。

另一方面，成立相应的正式资源环境职能部门，配备足够的专门人员以及配备具有相应专业技术能力的审计工作专家。还必须研究组织审计机构间实施联合审计，合作审计，呼吁多主体参与审计项目。换言之，就是在一个审计项目中不是单一审计机构组织这一审计项目，而是各地各级审计机关同事开展审计计划。

3.2.2 多部门信息协同，创建大数据联网共享平台

协同环保局、税务局、林业局、农业牧业局、城乡建设委员会、国土资源局等部门及各区县人民政府，组建其职能部门间的大型综合数据库，在当前以实现的财政联网的基础上，在对上述相关部门和单位的数据实施联网，通过融合如地理测绘成果及技术资源，运用地理信息技术数据分析方法，从而准确高效获取相关自然资源相关数据，以此构建起大型的多部门的包含了自然资源资产子数据库的全面多类别的大数据平台，方便自然资源资产负债表的编制以及自然资源资产离任审计项目的有效推进。

3.2.3 协同外部审计，实现全方位监督

一方面，注册会计师的介入，能够有效避免由于政府的多角色介入而造成的效率地下、独立性受限、以及委托“合谋”等负面说法;另一方面，注册会计师专业能力过硬且目标是以“查问题”为主，这样就更加有目的性，同时可以减轻政府审计人员的负担。政府审计机关可以通过购买服务或者将难度较大的审计项目以立项的方式交给民间审计机构，同时提供指导和协助。

3.3 明确责任认定，编写责任认定报告

对于责任的认定，审计人员可以视具体事项而定：一、同一区域被审计对象各自应付的责任应当如何界定;二、现任不同区域的被审计对象责任如何界定;三、往任领导区域内责任应如何界定等。而之后审计人员应当对责任认定的具体过程进行详细记录，并最终编写责任认定报告。而责任认定报告就是由认定事项，具体的责任认定过程，最终责任认定的结果以及后续观察事项等要素构成。

3.4 完善组织领导体制，推动领导干部终生追责

开展自然资源资产离任审计的三年中，有些地方自然资源资产离任审计有关机构领导机制实施效果良好，有效的推动审计项目开展。鉴于此，在审计结果追责方面，应当完善责任追究制度，落实终身追责制：落实领导干部生态环境损害责任追究方法;引导普通民众参与离任审计问责;组织审计结果问责评议并公开。

3.5 健全审计整改机制，保障审计成果

能源审计论文篇（9）

【中图分类号】 F239.0 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）03-0112-04

一、引言

近两年来，新《中华人民共和国环境保护法》、新《大气法》等法律法规的相继出台，用行动表明了我国政府致力于推进生态文明建设、促进经济和社会可持续发展的决心，也为我国环境审计的发展提供了新的契机，将在理论和实践上极大地促进我国环境审计的发展，由此确有必要回顾我国环境审计研究近年发展现状以判断未来发展方向。

二、近五年我国环境审计研究统计分析

（一）样本选取与统计方法

本文采取如下方式选取样本：中国期刊全文数据库/高级检索/关键词“环境审计”，检索2010年1月1日至2015年12月31日的数据（更新截至2016年8月20日），通过人工筛选剔除与环境审计主题无关文献，最终选取样本文献共计687篇。本文按年度、来源期刊类型、研究内容与方法进行分类统计，望能清晰描述我国近五年环境审计研究状况，并以此为据提出展望。

（二）年度与来源期刊类型

本文对该687篇环境审计样本文献按其发表年度与来源期刊类型进行统计。从论文数量年度分布看，大体呈上升趋势，环境审计依旧是学术界热门研究方向。从来源分布看，来源为核心期刊的文献共计205篇，约占30%，与张长江[ 1 ]2011年统计数据相比，比重有所下降但数量仍大幅增长，从侧面反映了非核心期刊对环境审计关注度显著提高。在核心期刊中，会计、审计类期刊仍占主导，但经济、环境、农林等其他类期刊比重接近21%，涨势明显，表明环境审计研究在非会计审计以外的学术界受到更多重视和参与。

（三）论文研究内容与研究方法

本文借鉴潘煜双[ 2 ]的研究，将论文研究内容分为基本理论与综合、环境审计实务、环境审计方法专论、国外环境审计介绍、环境审计规范专论五个方面（表1）。本次统计中，归为基本理论与综合类的样本文献所占比重为63.61%，与潘煜双[ 2 ]统计数据79.83%相比下降明显；关于环境审计实务的研究占13.25%，环境审计方法专论占14.26%，二者较均衡；国外环境审计介绍相关文献相对涨幅不大，占6.55%；但关于环境审计规范专论的文献五年内仅有16篇，比例甚至有所下降，仅占总体2.33%。

从研究方法和手段来看，仍多采用常规方法进行研究，但多样与新兴的研究方法也开始运用到研究中来。在环境审计实务文献中，大多数学者运用常规研究方法（如表2所示），此外，有3篇文章采用实证研究法，有7篇采用跨学科研究法，有3篇采用模型法进行分析研究。在环境审计方法专论文献中，方法的多样性体现得更为明显，费用效益分析法、生命周期评价法、层次分析法等方法被运用于环境审计评价体系的构建中，还有学者引入未确知测度等数学工具以构建相关模型对环境审计风险进行计量评价。

三、我国环境审计研究特点评述

（一）环境审计基本理论研究内容丰富

1.环境审计的概念

国内学者对环境审计的认识大致可以分为独立监督论、鉴证评价论及环境管理责任论三种。张丽华[ 3 ]等学者认为环境审计是一项促进和加强环境管理的经济监督活动；王淡浓[ 4 ]等学者指出资源环境审计是由政府审计机关对政府和企事业单位有关资源开发、环境保护的管理及经济活动的真实性、合法性和效益性所进行的监督、评价或鉴证工作；张莹[ 5 ]等学者则认为其产生于环境受托责任背景下，并以解除受托环境责任为目的；黄道国[ 6 ]提出由多个审计主体、不同审计客体、不同角度、多种审计方式组成的多元环境审计构想。

2.环境审计的主体

我国环境审计作为审计的一个分支，审计机关和审计组织是主要的实施主体。张爱民[ 7 ]等众多学者认为环境审计主体由审计机关、内部审计机构和注册会计师三部分构成；左睿[ 8 ]等则认为在低碳经济发展模式下，政府审计应积极倡导并逐步推行环境审计，以企业内部审计为主，加强独立第三方审计机构二次审计；刘静[ 9 ]指出我国碳减排审计主体单一，未能充分发挥政府审计、注册会计师审计与企业内部审计的协同作用。

3.环境审计内容与目标

环境审计的内容主要围绕资金、政策、管理、项目四个方面展开。黄道国[ 6 ]指出多元环境审计内容覆盖以上四点，具体涉及财政审计、行政事业审计、金融审计、固定资产投资审计、企业审计、农业审计、外资运用审计、经济责任审计及境外审计九类；唐洋[ 10 ]认为环境审计的内容涵盖合规性审计、环境管理体系审计、环保资金审计、废弃物和有害物质的处理审计、清洁生产审计、环境友好型产品审计及环评报告审计七个方面。关于环境审计目标，我国学者的观点主要集中在一元目标论、二元目标论和三元目标论。李曼静[ 11 ]对比上述三种理论，结合我国实际提出符合国情的环境审计总体目标、中间目标和具体目标；李雪[ 12 ]等学者重新构建环境审计二元目标体系；沙珍珍[ 13 ]等将利益相关者理论引入环境审计二元目标研究；时军[ 14 ]则分析指出环境审计目标设置应具有预见性、可操作性、特定性以及清晰性，并在终极目标指导下针对不同审计主体设立相应总体目标和具体目标。

（二）环境审计研究地域特征明显

我国幅员辽阔，不同地区自然生态环境、经济发展状况大不相同，相应的，各地环境审计也呈现明显的地域特点。例如，江苏省位于东部长江三角洲，河川交错，湖泊密布，自然条件极好，经济发达，环境审计开展较早并取得一定成效，该省环境审计从水审计、资源审计、农业资源审计、农村环境绩效审计到清洁能源审计、生活垃圾收运和处理绩效审计等均有涉及，相关文献内容丰富。中部地区中，江西省及周地区的环境审计研究多围绕鄱阳湖生态经济区这一重要国家战略规划展开；湖南省及周边地区环境审计注重对高污染、高能耗、高物耗产业聚集且生态系统严重受损的湘江流域治理的研究；汉江流域资源要素密集，也是我国重要的农业区及主要商品粮基地之一，湖北省近年来关于该流域的环境审计研究迅速发展。西部云贵地区自然资源丰富、生态系统多样、物种多元且不乏珍稀濒危物种，环境审计研究也多围绕保护资源、物种多样性等展开。

（三）注重环境审计的跨专业多学科交叉

近年来，众多学者在环境审计研究过程中引入多学科的不同方法、理论与模式进行创新，取得丰富成果，环境审计学科正从单一性学科发展为多种学科交叉的新学科。例如，秦荣生[ 15 ]利用物理“无影灯效应原理”探讨政府环境审计，吴洁伟[ 16 ]将模糊数学与层次分析法相结合对地区环境审计作出客观评价。除了与物理和数学等基础类学科相融合，我国环境审计也与其他人文、社科类学科相交叉，例如：李兆东[ 17 ]等将能质流分析法运用于新型企业环境审计模式构建，杨柳[ 18 ]等将生命周期评价法与环境审计相结合，宗元勇[ 19 ]从道教哲学的角度探讨了环境审计的原则体系，陈波[ 20 ]指出自然资源资产离任审计的形成与发展基于资源环境审计与经济责任审计的融合。

（四）对国际经验的分析研究热情不减

我国环境审计在国际上起步较晚，为更好地顺应国际环境审计发展潮流，我国学者一直注重对国际经验的借鉴。侯婷婷[ 21 ]等对比我国与加、德、印环境审计各组成要素，李明辉[ 22 ]等评述大量国外环境审计理论研究，游春晖[ 23 ]等对美国环境审计制度变迁进行了回顾，张珂[ 24 ]选取与我国环境审计起步时间相仿但后来居上的日本为对象进行研究。除分析借鉴发达国家环境审计模式外，我国学者对在环保方面有成熟经验的不发达国家环境审计模式也有所关注。例如，杨丽萍[ 25 ]对南非政府在环境治理和生态保护方面的经验进行分析，为我国政府主导环境审计工作提供了诸多启示。

（五）领导干部自然资源资产离任审计成为热点新命题

“自然资源资产离任审计”这一具有中国特色的监管制度自十八届三中全会后迅速得到学术界关注，成为环境审计研究领域的热点新命题。林忠华[ 26 ]、蔡春[ 27 ]等学者围绕自然资源资产离任审计理论体系进行了一系列探讨研究，丰富并完善了相关理论；湖北省审计厅课题组、安徽省审计厅课题组就本省自然资源资产专项审计工作进行了专项调研和理论探讨研究；张宏亮[ 28 ]等设计了主副指标相结合的资源环境管理指标体系，构建自然资源离任审计独特模式、方法及应用体系并通过案例证明其可行性，为相关实务的开展提供了指导。

四、我国环境审计研究展望

基于上述分析，本文对未来环境审计研究方向提出以下展望：第一，探索构建创新型环境审计理论体系。我国经济发展进入新常态阶段，这一特殊经济背景对环境审计理论体系提出更高要求，为了适应国内和国际经济环境的深刻变化，不断创新环境审计理论体系、积极探索合理有效的实施机制将成为未来研究的重要方向。第二，加强环境审计评价体系研究。环境审计评价体系是环境审计工作的重要依据和指南，目前对评价体系的研究大多停留在理论层面，可操作性差，缺乏实际应用价值，实际工作中也常面临诸多困难，因此建立符合我国国情的科学、合理的评价体系，存在理论必要和现实必然性。未来应加大对环境审计评价体系的研究力度，更多运用实证检验研究成果，并不断结合实际加以改进和完善。第三，深入环境审计法律制度体系研究。环境审计法律制度体系是环境审计的基础和保障，我国环境审计法律制度基本确立但仍存在立法体系不完善、内容不充足、实践不充分等问题，未来学者应更注重分析研究环境审计法律制度，为我国建立健全完善有效的环境审计法律制度体系提供理论指导，有利于尽快实现环境审计法制化、规范化。第四，加大对民间审计和企业内部审计的关注力度。民间审计和企业内部审计是我国环境审计的重要主体，应积极探索有利于我国民间审计和企业内部审计发展的有效路径，丰富相关领域研究。第五，进一步促进环境审计跨专业多学科交叉融合。环境审计与其他专业、领域的融合，有助于开阔研究思路，通过多元化的研究视角进一步丰富我国特色环境审计内涵。

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能源审计论文篇（10）

【中图分类号】G642.0；F239.6-4

1 能源审计的概念和作用

能源审计是指依据国家节能法规政策 、技术标准、消耗定额等，对用能单位能源利用的物理过程和财务过程进行的监督、检查和分析评价，作出真实、客观、公正的结论；是评价用能单位能源利用状况及确定节能潜力的全过程。目前我国的能源审计可分为企业能源审计和公共机构能源审计两种。

企业能源审计的主要作用是弄清企业能源利用现状，分析企业能源消耗指标体系，查找企业能源利用存在问题和节能潜力；公共机构能源审计的主要目的是为了加强公共机构节能管理，提高公共机构能源利用效率，节约财政支出。

2 能源审计课程教学中存在的问题

2.1 能源审计课程授课教师队伍严重不足

我国从80年代由国外引进能源审计，1997年国家才了《企业能源审计技术通则》，对能源审计的内容、依据、方法、程序及能源审计报告的写等做了规定。而公共机构能源审计管理暂行办法于2016年1月26日才正式。因此，在我国开展能源审计工作起步晚、基础差，虽然对从事能源审计的机构有一定的资质要求，但对从业人员的要求却比较低，整个行业的从业人员素质较低且数量少。随着国家和地方政府对能源审计工作的重视和能源审计工作的全面展开，市场对能源审计工作的需求在不断增加，对审计质量的要求也在不断提高。因此，高校就必须承担起培养高水平能源审计人

才的责任。但就目前各学校的师资配备情况看，明显存在能源审计课程授课教师严重不足的问题。

2.2 授课老师缺少从事能源审计的实际经验

由于大多数授课老师没有从事过能源审计工作，缺少实际工作经验和体会，对能源审计工作的范围、程序、内容、方法、作用、重点、难点等不明确，大多是照本宣科，所以容易出现老师讲不透、学生听不懂、课堂气氛枯燥、单调，学生提不起兴趣等情况，教学效果差，难以达到学以致用的目的。

2.3 教学方法单一，课堂气氛沉闷，缺少师生互动

能源审计课程是一门实践性和应用性较强的学科，在教学中既需要对基本知识和方法的讲授，也需要结合审计案例分析，更需要学生的直接参与和讨论。但是大部分教师习惯采用传统的灌输式教学方式。由于教学方法单一，老师讲课没有激情，且缺少与学生之间的互动，学生极易产生疲劳感，使得课堂气氛沉闷，很难与学生产生共鸣，教学效果差。

2.4 教学效果评价方式单一且不合理，不利于学生树立正确的学习态度

与大多数基础课及专业基础课不同，能源审计是一门实践性和应用性较强的课程，为了取得较好的学习效果，整个教与学的过程都需要学生的积极参与，不能仅以期末考试成绩作为评价学习效果的标准。为此，本文作者采取了大胆的创新和改革。取消了期末闭卷考试环节，将综合考虑学生的课堂参与程度、与老师之间的互动、课外实践活动与期末结课论文水平等对学生的学习效果进行评价，这样学生没有考试的压力，就可以轻装上阵，激发了学生的学习热情和兴趣，受到了学生的欢迎，并达到了事半功倍的效果。

3 能源审计课程教学创新与改革的建议

3.1 加强对青年教师的培养和实践能力的训练

针对能源审计课程授课教师缺口大、业务水平低的现状，建议高校加快对青年教师的培养，在教学团队建设方面，建议对任课教师进行在职业务培训或进修，提高自身业务水平；积极鼓励和有计划地让中青年教师到能源审计单位参加能源审计现场诊断、数据收集、能效测试、审计报告的编写等工作，在实践中加深对基本概念和基础知识的理解，真切体会能源审计的过程，增加感性认识，发现难点和重点，总结和提高能源审计的技巧；通过亲自编制审计报告，将书本知识与实际应用相结合，经过归纳和整理，为更好地完成课堂教学提供案例，为教好能源审计课程积累的经验。

为了更好地实现教学目的，建议聘请专业审计单位的专家到学校兼职讲课，以他们的实践经历和体会，对学生更具有感染力和号召力，他们在事业上的成功与失败都会对学生产生较深刻的影响和激励作用。

3.2 应突出教学内容的重点、难点、实用性和吸引力，增强学生学习兴趣

由于能源审计课程内容较多而课时较少，无法做到面面俱到。因此应坚持“必需、够用”的原则，不仅要强调知识的系统性和完整性，更应突出重点和难点。这就需要授课教师能够结合从事能源审计工作的经历，归纳和总结出审计工作的重点和难点，从教材中选取比较适用的部分作为教学内容，避免学与用的脱节。同时，对于关键知识点，还可做适当的拓展和延伸。在教学中应避免从理论到理论的说教模式，应以能源审计案例等来系统地展现能源审计的内容、依据、方法、程序及能源审计报告的编写全过程，使能源审计理论更贴近实践，具有生动性、启发性、趣味性、可操作性，更好地培养学生思考和解决实际问题的能力，使学生从中领悟到能源审计的真谛，同时启发学生的学习兴趣，使其容易消化枯燥乏味的理论知识。

本文作者根据多年来从事能源审计工作的经验和体会，要做好能源审计工作，其重点是要准确统计被审计单位的能耗数据、弄清楚用能单位的生产工艺及能源流向、正确计算能耗指标体系、分析诊断用能过程存在的问题和查找节能潜力；难点包括：能耗数据的收集与统计报表及凭证的核实、核对、主要工艺或工序能耗指标计算、用能单位计量器具配备网络图及配备率统计表、能耗实物量平衡表、节能整改建议的提出和节能潜力分析、主要能耗指标的对标分析等。把握好重点和难点是上好能源审计这门课程的关键和灵魂。

3.3 创新教学方法的生动多样性，培养学生的实践能力

本课程教学坚持以培养学生的知识应用能力为本，因此，教、学的方法更多地体现了直观性、启发性和实践性。首先设计了各章节的学习目标、案例分析等项目；其次，设计了新颖的能源审计知识与技能的练习环节，取代传统的习题模式；此外，对于比较重要且枯燥的内容，为了加深学生印象和提高运用知识的能力，改变以往老师讲、学生听的传统教学模式，采取师生互换角色，提前布置课程内容，由学生先分组讨论，选出代表来讲，明显活跃了课堂氛围，充分发挥了学生的主观能动性，在快乐中体会能源审计知识的真谛和乐趣，更好地理解并掌握相关的知识和技能。

3.4 建立完善的课外实践体系

能源审计课程具有实践性和应用性强的特点，因此专门建立了比较完善的课外实践环节，与多个能源审计单位建立了合作关系，邀请了多个从事能源审计的校外人员进入课堂，开展讲座和座谈活动，不仅能够激励学生学习的兴趣，同时也能够让学生在交谈中了解能源审计工作的发展现状。其次，还引导学生在短假和长假期间到这些专业审计单位直接参与能源审计过程，通过参加现场节能诊断、主要耗能设备的能效测试、能耗数据的统计和分析、审计报告的撰写、现场专家评审会的讲解等环节，将理论与实践灵活的结合起来，达到事半功倍的效果。

3.5考试形式的多样性和考试内容的灵活性

目前高校大多数课程的考核办法仍以期末闭卷考试为主，平时成绩所占比例很低，考试内容以教材和课堂教学为主。这种传统的教学评价方法易误导学生为考试而学习，偏离了学以致用的教学目标，使学生失去了主动学习的兴趣和动力。这种考核方法的直接后果是，大部分学生考完后也就基本上忘记了所学内容，达不到教学目的。

本人作者根据多年来从事能源审计工作的经验，对该课程的a考试方式采取了大胆创新和改革，彻底抛弃了学生唯考试而学的做法，把所学知识的应用作为学习的根本目的。不再把期末考试作为检查学生学习效果的主要手段，而是根据平时上课期间的师生互动情况、学生讲课准备情况及效果、课外阅读情况、自觉参加实践活动情况，以及期末的结课论文水平等，给出每个学生的综合成绩。这样学生就没有了期末闭卷考试的压力，学习起来比较轻松，可以根据自身的兴趣和工作后的实际需要主动学习，取得了较好的效果。

4 结论

能源审计是一门实践性和应用性较强的课程。目前的师资队伍建设情况、教学内容、教学方式和考试形式等不适用该课程的学校要求，不利于教学目标的实现。针对该课程的特点和教学中存在的问题，本文提出了创新和改革的思路，从青年教师队伍培养，突出教学内容的重点、难点、实用性和吸引力、增强学生的学习兴趣，创新教学方法的生动多样性、培养学生的实践能力，建立完善的课外实践体系及考试方式的多样性和考试内容的灵活性等入手，取得了良好的教学效果，受到了学生的一致好评。

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